Současné aspekty daňového práva procesního

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Současné aspekty daňového práva procesního Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Břetislav Andrlík, Ph.D. Alena Němcová Brno 2010

2 Ráda bych poděkovala vedoucímu práce Ing. Břetislavu Andrlíkovi, Ph.D. za cenné rady, věcné připomínky, metodickou pomoc a podporu při zpracování této práce.

3 Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a vypracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Brně dne 21. prosince 2010

4 Abstract Němcová, A. Current procedural aspects of tax law. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, This thesis deals with the development of procedural tax law from the First Republic to the present. The main part focuses on the comparison of Act 337/1992 Coll., About the administration of taxes and fees and Act 280/2009 Coll., Tax law, both in terms of defining new concepts, institutions and phases of fiscal management to redress, describes the differences administrative and fiscal management. Furthermore, he assesses the development cost of the Czech Tax Administration, describes the new concept - Project for an Integrated Revenue Administration, the pillars of the reform of the tax system, competence, organizational structure and individual implementation phase of the Project. Keywords Tax reform, tax, tax proceedings, administration of taxes, the Act on administration of taxes and fees, Tax law. Abstrakt Němcová, A. Současné aspekty daňového práva procesního. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, Bakalářská práce se zabývá vývojem daňového práva procesního od První republiky do současnosti. Hlavní část práce je zaměřena na porovnání zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků se zákonem 280/2009 Sb., daňový řád, a to z hlediska vymezení nových pojmů, institutů a fází daňového řízení až po opravné prostředky, popisuje odlišnosti správního a daňového řízení. Dále hodnotí vývoj nákladovosti České daňové správy, popisuje její novou koncepci - Projekt jednoho inkasního místa, pilíře reformy daňového systému, kompetence, organizační strukturu a jednotlivé realizační fáze projektu JIM. Klíčová slova Daňová reforma, daň, daňové řízení, správa daní, zákon o správě daní a poplatků, daňový řád.

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod a cíl práce Úvod Cíl a metodika práce Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy První republika Období protektorátu Čechy a Morava ( ) Období po druhé světové válce ( ) Vývoj po listopadu Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád Zákon o správě daní a poplatků Daňový řád Porovnání zákona o správě daní a poplatků s daňovým řádem Nová terminologie Nové vymezení fází daňového řízení Základní zásady správy daní Nové instituty daňového řízení Doručování Daňová kontrola Postup k odstranění pochybností Opravné a dozorčí prostředky Soudní přezkoumání daňových rozhodnutí Právní východiska soudního přezkoumávání správních rozhodnutí Řízení ve správním soudnictví dle SŘS Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu Očekávané cíle a přínosy daňového řádu Odlišnosti správního a daňového řízení 37 5 Koncepce daňové správy v nadcházejících letech 39

6 6 Obsah 5.1 Náklady spojené s výběrem daní Vývoj nové koncepce Pilíře reformy daňového systému Projekt jednoho inkasního místa Kompetence JIM Navrhovaná organizační struktura JIM Realizační fáze projektu JIM Systém výběru daní úvaha de lege ferenda Systém Erudice Rychlost Důslednost Mravnost Závěr 57 7 Literatura 59 A Obsah ZSDP 62 B Obsah DŘ 63 C Obsah správního řádu 65

7 Obsah 7

8 8 Seznam obrázků Seznam obrázků Obr. 1 Podíl nákladů na výběr daní k daňovým příjmům v procentech 40 Obr. 2 Výdaje daňové správy na 100 Kč příjmů v letech 2000 až Obr. 3 Organizační uspořádání JIM 48 Obr. 4 Road mapa JIM 49

9 Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tab. 1 Přehled příjmů a výdajů daňové správy v letech 2000 až Tab. 2 Cíle a výhody projektu JIM 45

10 10 Úvod a cíl práce 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Daňové právo, stejně jako jiné oblasti práva, můžeme rozdělit do dvou rovin. Tu první tvoří daňové právo hmotné. Sem řadíme např. zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, 16/1993 Sb., o dani silniční, 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, 353/2003 Sb., o spotřebních daních a další. Jedná se tedy o hmotně právní předpisy, které odpovídají jednotlivým druhům daní. Tyto normy upravují kdo je subjektem daně, co je předmětem daně, způsob výpočtu základu daně, sazbu daně, nezdanitelné minimum ze základu daně, co není předmětem daně, co je od daně osvobozeno, slevy na dni, způsob placení daně, příp. její splatnost. Tyto právní normy jsou každoročně novelizovány zejména ve vazbě na státní rozpočet, jehož příjmovou stránku naplňují. Daňové právo hmotné se uplatňuje prostřednictvím daňového práva procesního. Tato oblast upravuje práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní. Od roku 1993 platí v ČR zákon číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), který kodifikuje oblast daňového práva procesního. Tento zákon bude od nahrazen novou normou, zákonem číslo 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Třetí kapitola práce je věnována srovnání těchto dvou zákonů. ZSDP, resp. DŘ upravuje zejména vztahy mezi správci daně a daňovými subjekty v jednotlivých fázích daňového řízení. Patnáct let pracuji na finančním úřadu a ZSDP užívám při své práci každý den. Rok 2010 je obdobím, kdy DŘ je již platný, ale není účinný. Tento rok tedy představuje přechodné období, ve kterém se s DŘ seznamuje jak odborná veřejnost, tak správci daně. Daňová kontrola, kterou se za dobu svého působení na finančním úřadu zabývám, má specifické postavení. Je spolu s vymáháním daňových pohledávek nejnáročnější prací, se kterou se může správce daně při své práci setkat. Náročnost můžeme vysledovat ve dvou základních rovinách. Tou první je mentální a psychická náročnost. Být kontrolován je z podstaty věci velmi nepříjemná záležitost a každý je rád, může-li se kontrole vyhnout, případně absolvovat ji bez větších potíží. Tím hůř, nemá-li kontrolovaný subjekt čisté svědomí a uvědomuje si, že hrozí vážné riziko, že se na jeho jednání přijde a on bude nucen čelit nepříjemné skutečnosti daňových doměrků, které mohou vést i k existenčním potížím či konci jeho podnikání. Takové kontroly nebývají samozřejmě pravidlem, ale přesto se s nimi pracovníci správce daně setkávají dost často. Jednání s takovými subjekty bývají nesmírně náročná a vyčerpávající a byla zaznamenána řada případů, kdy byl na kontrolní pracovníky vyvíjen nevybíravý nátlak včetně výhrůžek fyzickou likvidací.

11 Úvod a cíl práce 11 Protipólem psychické náročnosti je náročnost odborná. Většina lidí se domnívá, že kontrolováni jsou jen podnikatelé, ale pravda je jiná. Při své práci se setkáváme i s celou řadou nepodnikatelských subjektů, například škol, obecních úřadů, tělovýchovných jednot a dalších. Takto široké spektrum daňových subjektů nese sebou i o to širší škálu požadavků na znalosti správců daně, kteří kontrolu provádějí. Tak se setkáváme se subjekty, kteří podnikají jen v tuzemsku, ale i s takovými, kteří obchodují převážně se zahraničím. Rovněž obory, ve kterých kontrolované subjekty podnikají bývají případ od případu odlišné. Správce daně je tak neustále stavěn do odborně velmi obtížné situace, kdy má posoudit, zda náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, mám-li doslovně citovat zákon, jsou právě v souladu se zákonem či nikoliv. V předchozím textu jsem se snažila poukázat na multioborovost práce kontrolních pracovníků. V případě daňové kontroly se zdaleka nejedná jen o znalost účtování a účetních postupů. V nemenší míře jsou nezbytné i znalosti v oboru práva, protože vše, co se ve firmě odehrává jsou úkony nejen povahy ekonomické, zachycené v účetnictví firmy, ale současně i úkony právní. Těmito úkony subjekt vstupuje do vztahů s ostatními subjekty v rámci jeho podnikatelské činnosti, přičemž povahy nejen ekonomické, ale současně i právní jsou jeho úkony ve vazbě na státní správu a samosprávu. Každý z nás je plátcem daně či daňovým poplatníkem a tím se bezděky stává součástí daňového procesu. Na daňový proces lze nahlížet jako na svého druhu správní řízení. Je častou zkušeností správců daně, že v okamžicích, kdy je kontrolovaný subjekt v hmotně právní nouzi a lze předpokládat, že kontrola skončí doměrkem daně, snaží se ve spolupráci s právníky napadnout proces, kterým k doměření daně došlo. Pečlivé a úzkostlivé dodržování daňového procesu je tedy jedním ze stěžejních požadavků na práci správců daně. 1.2 Cíl a metodika práce Cílem práce je s využitím deskripce a analýzy ZSDP zhodnotit záměr zákonodárce o zefektivnění daňového procesu, a to zavedením nové procesně právní normy daňového řádu a identifikovat možné problémy v souvislosti s jeho účinností od 1. ledna V kapitole nazvané Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy se budu zabývat deskripcí vývoje daňového práva hmotného a procesního od vzniku Československa v roce 1918 do roku 1993, a analýzou zejména systému úpravy daňové soustavy, aby bylo zřejmé, jak se lišila předválečná úprava daňového procesu od dnešní praxe. Třetí kapitola je stěžejní částí práce. Bude se jednat o deskripci podmínek, ve kterých vznikal ZSDP, analýzu jeho obsahu a problémů plynoucích z jeho nedokonalé konstrukce. Následně je uvedena analýza důvodů, které vedly ke vzniku nové procesní normy DŘ a jejího obsahu, porovnání obou zákonů z hlediska užívané terminologie, vymezení fází daňového řízení, základních zásad správy daní a vybraných institutů daňového řízení. Metodou deskripce budou uvedeny novinky v oblasti doručování, při daňové kontrole, popsán postup k odstranění

12 12 Úvod a cíl práce pochybností a nové vymezení opravných a dozorčích prostředků. Daňový proces při kterém byla dodatečně doměřena daň bývá čím dál častěji přezkoumáván soudem, proto předposlední část třetí kapitoly bude věnována deskripci správního soudnictví ve věcech správy daní. V závěru analyzuji očekávané přínosy daňového řádu a možné negativní dopady. V této kapitole budu vycházet zejména z platného znění ZSDP a DŘ a dále z Důvodové zprávy k zákonu číslo 280/2009 Sb., daňový řád (2008). V kapitole Odlišnosti správního a daňového řízení metodou analýzy bude rozebráno, v jakých situacích se řízení vede podle DŘ a kdy podle zákona číslo 500/2004 Sb., správní řád. V páté kapitole Koncepce daňové správy v nadcházejících letech bude metodou komparace nejprve porovnána nákladovost České daňové správy (dále jen ČDS) s nákladovostí daňových správ ostatních států. V této části budu vycházet ze statistik OECD (2009). Následně bude provedena analýza nákladovosti ČDS od roku 2000 do roku 2009 a popsány vývojové tendence, které lze v daňové správě očekávat. Jedná se jak o otázku organizace samotné daňové správy a její vazby na systém správy sociálního zabezpečení, příp. zdravotního pojištění. Při studiu vývoje nové koncepce jsem vycházela z materiálů: Zpráva o integrované správě příjmů, svazek I: Hodnocení vládního plánu na sloučení daňové a celní správy (2008) a materiálu Reforma daňového systému 2010 Teze pro veřejnou diskusi (2008). V další části této kapitoly popíši Projekt vytvoření jednoho inkasního místa, jeho kompetence, navrhovanou organizační strukturu a jednotlivé realizační fáze projektu JIM s využitím materiálu Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (2010). Kapitola bude uzavřena úvahou nad systémem výběru daní.

13 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy 13 2 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy V úvodu si dovolím citovat Cicera: Historia magistra vitae. Překlad této věty zní: Historie je učitelkou života. Mnohokrát v dějinách našeho národa jsme se všichni přesvědčili, že je vhodné se poučit z historie, z chyb, které byly udělány, případně z toho, jakým způsobem byly řešeny. To platí také v oblasti daňového práva. 2.1 První republika Dne 28. října 1918 byl vyhlášen samostatný československý stát. V počátcích byl převzat daňový systém po Rakousku-Uhersku, neboť prvně bylo zapotřebí vyřešit zejména měnovou a rozpočtovou reformu, přijmout Ústavní listinu Československé republiky a řešit spoustu problémů vyplývajících z negativních dopadů První světové války na ekonomiku. Tím, že Československo recipovalo starou Rakousko-Uherskou právní úpravu daňového práva, přebralo současně celou řadu problémů, které spočívaly v nejednotnosti právní úpravy. Po rakouskouherském vyrovnání v únoru roku 1867 došlo v podstatě ke vzniku dvou států, protože monarchie měla společné pouze tři věci. Byla to osoba panovníka, společná měna a společná zahraniční politika. Vše ostatní si řešily obě země samostatně. To znamená, že v Předlitavsku, kam spadaly české země, bylo zemské uspořádání i daňová legislativa a v Zalitavsku, kam spadalo Slovensko a Podkarpatská Rus, bylo župní uspořádání státu s jiným způsobem fungování státu. Shora popsané důvody vedly k tomu, že po důkladných přípravách byl přijat nový daňový zákon č. 76/1927 Sbírky zákonů a nařízení, o přímých daních (dále jen zákon o přímých daních) teprve v roce 1927, když tento zákon byl připravován již od roku Daňový systém byl rozdělen do tří základních skupin. První skupinu tvořily přímé daně, upravované zákonem o přímých daních: daň důchodová, což byla globální daň postihující veškerý příjem domácností, všeobecná daň výdělková, které podléhaly osoby nebo sdružení osob provozující výdělečný podnik, zvláštní daň výdělková, jíž podléhaly podniky právnických osob, pozemková daň, které byly podrobeny pozemky hospodářsky využitelné, domovní daň, daň rentová, které podléhaly např. úroky, licence, renty apod., daň z tantiém, jíž podléhaly požitky členů představenstev akciových společností a komanditních společností na akcie,

14 14 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy daň z vyššího služného, které podléhaly služební požitky převyšující 100 tis. Kč ročně. Druhou skupinu tvořily nepřímé daně, tj. daň z obratu, daň přepychová, daně spotřební a daň burzovní. Úprava spotřebních daní přečkala až do roku Daň z obratu a daň přepychová byly nově zavedeny od roku Selektivní spotřební daně a poplatkový systém byly převzaty z dob monarchie. Třetí skupinou jsou daně z převodů a přechodů majetku. Jedná se o zákon číslo 337/1921 Národního shromáždění, o dani z obohacení a zákon číslo 74/1901 Ř.z., o poplatcích z převodu nemovitostí. Zákon č. 337/1921 subsidiárně užíval institut doručení dle zákona o přímých daních. Zákon č. 74/1901 Ř. z., o poplatcích z převodu nemovitostí, stál svojí koncepcí mimo soustavu daňových zákonů vzhledem k tomu, že se jedná o jednorázové zpoplatnění úplatně provedeného převodu nemovitostí, což má, jak už z názvu zákona vyplývá, spíše charakter poplatku. Je pozoruhodné, že koncepce zákona byla tak dobrá, že platil až do Cílem této reformy bylo zpřehlednění daňové soustavy a zajištění rovnoměrného daňového zatížení na celém území státu. Zákon o přímých daních obsahoval 16 uvozovacích článků a 404 paragrafy, které se týkaly nejen výše uvedených přímých daních, ale obsahoval také trestní ustanovení upravující postup při zjištěném zkrácení daně a při porušení povinností. Část nazvaná Společná ustanovení obsahovala procesní ustanovení, která byla použitelná také pro ostatní daně neupravované tímto zákonem. Úprava daňového řízení oproti dnešku dávala správci daně účinnější nástroje v boji proti daňovým únikům (Boněk, 2007). Tehdy platná právní úprava vykazovala dle mého názoru ve srovnání s dnes platným systémem několik výhod: jednalo se o právní normu, která v sobě sdružovala jak hmotně právní, tak i procesně právní část. Každý daňový poplatník i každý berní úředník měl k dispozici ucelený, provázaný systém právní úpravy, kde bylo možno najít odpověď na všechny otázky a nedocházelo k nejasnostem z neprovázanosti právních norem, zákon se podařilo zákonodárcům udržet bez obrovského množství výjimek, kterými je zaplevelena současná právní úprava. Dostali jsme se tak dnes k nepřehlednosti, ve které se svízelně orientují i sami správci daně, celý zákon o přímých daních je napsán velmi srozumitelně tak, že i běžnému živnostníkovi té doby nečinilo obtíže pochopit jeho ustanovení. Pokud se neškolený daňový poplatník začte například do některých ustanovení dnes platného zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, týkajících se zdaňování právnických osob, potom se mu bude jevit platná právní úprava ve srovnání s dřívější téměř nepochopitelná.

15 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy Období protektorátu Čechy a Morava ( ) Vznik protektorátu se dotkl také daňové oblasti. V odtrhnutých územích českého a moravského pohraničí byl zaveden daňový systém říšskoněmecký. V protektorátu Čechy a Morava se vycházelo z původní daňové a rozpočtové soustavy, ale následně došlo k přizpůsobování říšskému systému. Československá soustava nepřímých daní byla nahrazena právními předpisy říšskými a výnos z těchto daní plynul do říšské pokladny (Vencovský, 1994). Daňový systém jak po stránce hmotně právní, tak i procesně právní v podstatě přestal vykonávat svou funkci přechodem na systém válečné výroby, spojený se zavedením povinných odvodů, příp. přídělového systému. 2.3 Období po druhé světové válce ( ) Po druhé světové válce byl obnoven právní řád platný v roce V roce 1948 byly zavedeny nové daně: živnostenská, zemědělská, z úroků z úsporných vkladů a daň z obratu byla nahrazena všeobecnou daní. Dále v roce 1950 byla nově vybírána daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň ze samostatných činností. Následně byla zavedena daň z obratu, daň z výkonů, důchodová daň, daň ze mzdy, zemědělská daň, domovní daň, daň z představení a místní poplatky. Cílem daňové reformy v roce 1953 bylo přizpůsobit daňovou soustavu plánovanému socialistickému hospodářství, využít ji jako nástroj proti zbytkům soukromých podnikatelů a pobídku pro získání zemědělců ke členství v jednotných zemědělských družstvech (Boněk, 2007). Zákon o přímých daních z roku 1927 byl zrušen teprve k , neboť bylo zapotřebí daně přizpůsobit novému politickému systému. Současně však byla zrušena k tomuto datu i úprava daňového řízení a nebyla nahrazena novým procesním předpisem. Teprve v červnu 1953 byl vydán nový procesní předpis Vyhláška ministerstva financí číslo 162/1953 Ú. l., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů. Daňové zákony patří ve všech vyspělých státech k páteřním normám jejich právních systémů, protože skrze ně je naplňován státní rozpočet. Tehdejší zákonodárci naproti tomu pokládali daňové právo za do té míry zbytečné, že celý daňový proces upravili pouze podzákonnou normou vyhláškou ministerstva financí. 2.4 Vývoj po listopadu 1989 V období po listopadu 1989 následovalo tříleté přechodné období, ve kterém bylo zapotřebí mnoha změn v daňových zákonech souvisejících s přechodem od plánovaného hospodářství k tržní ekonomice, jako je například umožnění soukromého podnikání, nebo vznik tržních vztahů. Jak se zmiňuji v předcházející části této práce, se vznikem Československa v roce 1918 bylo možno recipovat rakousko-uherský systém, protože sice na našem území vznikl nový stát, ale stále se jednalo v podstatě o systém založený na soukromém vlastnictví a tržním

16 16 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy hospodářství. Po listopadu 1989 nebylo možno na nic takového navázat, protože celý původní systém zanikl, a to nejen po stránce platné legislativy, ale i stejně nezbytné soustavy finančních orgánů. Proto bylo zvoleno řešení ve dvou krocích. V první fázi byla vytvořena právní úprava s omezenou platností a následně kodifikace zcela nové soustavy daní, platné od 1. ledna Byl schválen zákon číslo 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, který se týkal zejména soukromých podnikatelů, dále např. zákon o místních poplatcích v roce 1990, pro dovozní daň platil zákon pouze v roce V roce 1991 byla provedena také reforma v účetnictví, a to zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, podle kterého se účetní jednotky řídí i v současné době. S odstupem času lze říci, že tvorba a schvalování nových daňových zákonů byla překotná, avšak některé zákony schválené v tomto období platí s většími, či menšími změnami dodnes. Daňové řízení až do roku 1992 upravovala již zmíněná Vyhláška ministerstva financí číslo 162/1953 Ú. l. Od začal platit ZSDP. Tímto zákonem došlo k rozdělení hmotně právních norem a procesně právních norem v daňovém řízení. Zde je nezbytné blíže specifikovat, v čem spočívají základní principy daňové reformy. Ne každá změna v daních je daňovou reformou. Daňová reforma je vždy zásadní, systémovou změnou celého daňového systému (Boněk, 2007). Daňovou reformou nejsou tedy pouze dílčí změny některých daní, aniž by se měnil jejich princip, k takovým dílčím změnám dochází každoročně. V novodobé historii českých zemí byla zásadní daňová reforma provedena v roce 1927, k 1. lednu 1953 a k 1. lednu 1993, kdy byl zaveden současný daňový systém. Hlavní důvody daňové reformy k 1. lednu 1993 byly: zrušení dosavadní daňové soustavy, protože měla své kořeny v daňové reformě provedené v roce 1953, tedy v plánovité, direktivní ekonomice, s monopolem zahraničního i vnitřního obchodu a se státní regulací cen. Tento daňový systém nevyhovoval požadavkům tržní ekonomiky, brzdil další rozvoj podnikání, odstranění ideologických a politických prvků, přizpůsobení daňového systému České republiky evropským zvyklostem, ať už z toho důvodu, že dlouhodobým cílem bylo přijetí České republiky do Evropské unie, tak i proto, že zcela odlišný daňový systém, ať již svou strukturou nebo výší zdanění by bránil pohybu kapitálu, zboží i osob. Je pochopitelné, že i stávající daňový systém doznává postupně řady změn, zejména s ohledem na vstup České republiky do Evropské unie, ale i vzhledem k aktuální daňové politice. Devadesátá léta 20. století představovala bouřlivý rozvoj tržní ekonomiky. V souvislosti nejen s ekonomickým vývojem, ale také s připravovaným vstupem České republiky do Evropské unie bylo zapotřebí přizpůsobit české právní normy normám Evropské unie. To se projevilo v mnoha novelách daňových i procesních norem. Například ZSDP za dobu své existence byl více než 60krát novelizován. To ovšem nese sebou i mnoho negativ. Jak

17 Vývoj hmotně právní a procesně právní úpravy 17 hmotně právní, tak procesně právní předpisy se stávají čím dál více nesrozumitelnými pro běžného občana a v mnoha směrech také pro odbornou veřejnost.

18 18 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 3 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 3.1 Zákon o správě daní a poplatků ZSDP začal platit 1. ledna 1993 jako procesní norma nově zaváděné daňové soustavy. Záměrem tvůrců zákona bylo uvést v platnost novou procesně právní normu, aby mohla začít platit celá nová soustava, byť věděli, že zákon o správě daní a poplatků není dokonalý. Předpokládalo se, že jde o prozatímní a krátkodobé řešení a v krátké době bude zpracována nová procesně právní norma, která se všech chyb vyvaruje. Je paradoxem, že se k tomuto řešení již nenašla politická vůle a ZSDP zůstal v platnosti bezmála dvacet let. Z hlediska funkčního ZSDP správu daní systematicky uspořádal do etap procesu výkonu správy daně. Pro tyto etapy používá označení řízení, které je ovšem nepřesné. Je to proto, že zákonodárce zavedl do částí označovaných jako řízení a považovaných za etapy daňového řízení i úpravu postupů, které nejsou daňovým řízením, anebo úpravu, která vůbec není procesní záležitostí. Jde například o autoaplikaci hmotného práva (poplatník si výši daňové povinnosti sám spočítá), avšak nikoliv cestou řízení před správcem daně, ale procesním postupem u samotného daňového subjektu. Rovněž zařazení některých institutů správy daní či řízení uplatňovaného v rámci správy daní pod jednotlivé etapy podle ZSDP, je někdy matoucí a postrádá logiku. Členění ZSDP dle jednotlivých částí uvádím v příloze A. Při studiu zákona zjistíme, že nelze klást rovnítko mezi jednotlivé části zákona a pojem etapy daňového řízení a ani etapy správy daní. Jednotlivé části ZSDP v sobě zahrnují instituty, které samy o sobě, či v návaznosti na jiné, vytváří určité etapy daňového řízení či správy daní. Správu daní dle ZSDP můžeme rozdělit do etap: Registrace daňových subjektů, v ZSDP jde převážně o ustanovení v rámci části druhé nazvané Přípravné řízení. Zahrnuje registrační povinnost daňových subjektů, a to povinnost zaregistrovat se v případě vzniku práva podnikat, vzniku skutečností rozhodných pro vznik daňové povinnosti, zřízení provozoven atd. Aby byla správcům daně dána možnost zjištění všech skutečností, je jim dána do jejich působnosti i vyhledávací činnost. Vyměřování daní je předmětem zájmu zejména části třetí ZSDP Vyměřovací řízení. Patří sem problematika podávání řádných, dodatečných a opravných daňových přiznání. Dále pak proces vyměření daně a případného dodatečného vyměření. Inkasní správa, jinak též placení daní je obsahem šesté části ZSDP. V rámci této etapy je již daňový subjekt považován za daňového dlužníka. Daňový dlužník je podle ZSDP každý, kdo podle daňového zákona je povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Je zde též vymezeno nástup-

19 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 19 nictví k daňovým povinnostem a určuje se příslušenství daně. Stanovují se rovněž způsoby placení daní, možnosti posečkání daně a splátkování i případné prominutí daňového nedoplatku a dalších institutů. Vedle tohoto více méně dobrovolného splnění daňových povinností je zde úprava procesu při zajištění daně a procesu vymáhání daňových nedoplatků. Inkasní správa zahrnuje také evidenci daní, respektive vedení osobních účtů daňových dlužníků správci daní. 3.2 Daňový řád Již v roce 2000 vláda rozhodla, že je zapotřebí reformovat oblast daňového práva procesního a začalo se hovořit o tvorbě nového daňového řádu. Téměř po deseti letech byl schválen zákon 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Příprava nové normy trvala poměrně dlouho, neboť na jejím znění se muselo dohodnout několik zájmových skupin, mezi které patří expertní skupina zřízená ministerstvem financí, zástupci jak ze strany správců daně, tak ze strany daňové veřejnosti a v neposlední řadě zástupci Nejvyššího správního soudu. Výsledné znění daňového řádu je tedy kompromisem jejich činnosti a dohod. Sedmnáct let platnosti ZSDP a existující judikatury vedly k nepřehlednosti ZSDP a nutnosti vytvořit nový procesní zákon upravující daňové řízení, který bude zohledňovat vývoj a poznatky z dosavadní praxe. Zůstává zachováno, že vedle obecné úpravy daňového procesu existují speciální úpravy v jednotlivých daňových zákonech. V novém daňovém řádu jsou některá ustanovení převzata ze ZSDP, některá ustanovení v DŘ reagují na dosud vydanou judikaturu a některá ustanovení jsou zcela nová. Jedním z nedostatků, které jsou ZSDP vyčítány je jeho nekoncepčnost a nepřehlednost. Nový DŘ obsahuje 266 paragrafů, což je téměř 3krát více než obsahuje dosavadní ZSDP, je rozpracován do šesti částí a každá část obsahuje několik hlav, které jsou členěny do dílů a paragrafů. Obsah DŘ dle jednotlivých částí uvádím v příloze B. Text jednotlivých paragrafů v DŘ není příliš dlouhý, což zaručuje jeho přehlednost. Na první pohled je zřejmé podrobné rozpracování znění DŘ do jednotlivých částí, hlav a dílů, příp. oddílů. Např. daňovou kontrolu ZSDP upravoval v obecné části jen 16, zatímco DŘ tuto oblast upravuje v Hlavě šesté, druhém dílu nazvaném Postupy při správě daní, a to v 85, 86, 87 a 88. Některá ustanovení 16 ZSDP Daňová kontrola, jsou v DŘ v obecné části. Jedná se například o právo daňového subjektu na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně ( 16 odst. 4 písm. a) ZSDP). V DŘ toto ustanovení nalezneme v obecných ustanoveních v 12 odst. 3 Úřední osoby. Dalším právem daňového subjektu uvedeným v 16 odst. 4 písm. g) ZSDP nahlížet do převzatých dokladů nalezneme v DŘ v ustanoveních o nahlížení do spisů v 66 až 68. V ustanovení 16 odst. 4 písm. e) ZSDP bylo také zakotveno právo daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. V daňovém řádu tato práva daňových subjektů nalezneme v ustanovení 95 odst. 4, Znalecký posudek (co se týká výslechu znalce) a

20 20 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád v ustanovení 96 odst. 5, Svědci (týká se výslechu svědka) a v odstavci 6 je uvedena povinnost správce vyrozumět daňový subjekt o provádění svědecké výpovědi s uvedením označení věci, ve které bude svědek vypovídat, a označení svědka, pokud nehrozí nebezpečí, že by došlo ke zmaření účelu výpovědi. Z mého pohledu, tedy pohledu berního úředníka, se jeví uspořádání jednotlivých institutů v DŘ logičtější, než v ZSDP. Daňový řád vstoupil v platnost v roce 2009 a nabývá účinnosti Odborná veřejnost má tedy více než rok na seznámení se s jeho zněním. Při přechodu na novou právní normu je důležité znát přechodná ustanovení uvedená v 264 DŘ. Podle tohoto ustanovení budou řízení zahájená do podle ZSDP dokončena podle DŘ. Účinky rozhodnutí vydaných do zůstávají zachovány. To platí i pro plné moci udělené do tohoto data. 3.3 Porovnání zákona o správě daní a poplatků s daňovým řádem Nová terminologie DŘ vymezuje nově význam některých pojmů, které ZSDP dosud používal, ale jejich význam nevymezoval. U některých pojmů zůstává význam zachován, ale mění se terminologie, kterou daňový řád používá. Uvedu několik příkladů takových změn, které se mi jeví jako zásadní. ZSDP vymezoval v 1 odst. 2 cíl daňového řízení, jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. DŘ v ustanovení 1 odst. 2 vymezuje cíl správy daní obecněji, než ZSDP. Je jím správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Nově jsou v ustanovení 1 odst. 3 DŘ zavedeny pojmy řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení, které nahrazují pojmy daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Zavedením těchto legislativních zkratek by mělo dojít ke zvýšení přehlednosti textu zákona a jeho zkrácení. Ve vazbě na změnu cíle daňového řízení (dle ZSDP) na cíl správy daní (dle DŘ) je na místo osoby zúčastněné na řízení ( 7 odst. 1 ZSDP) uvedena osoba zúčastněná na správě daní ( 5 odst. 3 DŘ). Legislativní zkratka daň byla v ZSDP vymezena v ustanovení 1 odst. 1 takto: Tento zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně (dále jen daně ), které jsou příjmem: státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizačních složek státu (dále jen státní rozpočet ),

21 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 21 rozpočtů územních samosprávných celků (dále jen územní rozpočet ), nebo státních fondů nebo Národních fondu (dále jen fond ). Vymezení pojmu daň nalezneme v DŘ v ustanovení 2 odst. 3 a 4: peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, peněžité plnění v rámci dělené správy, daň v sobě zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně. Vymezení pojmu daň je v DŘ širší, neboť zahrnuje také clo, poplatek a další peněžitá plnění, jejichž správa se má řídit podle obecného daňového procesu. Z poplatků sem řadíme zejména poplatky správní, soudní, místní a další poplatky, u kterých zákon, který je vymezuje, nestanoví, že je o nich rozhodováno podle správního řádu. Nadměrný odpočet DPH, kdy je daň vyplacena, či bonus snižující odvod daně ze závislé činnosti, patří také pod pojem daň. Nově DŘ v ustanovení 2 odst. 1 vymezuje pojem vratka: snížení příjmu veřejného rozpočtu. ZSDP tento pojem používal, ale nevymezoval. ZSDP v ustanovení 1 odst. 3 definoval legislativní zkratku správce daně. Daňový řád v ustanovení 10 odst. 1 nově definuje orgán veřejné moci, kterým je správce daně, resp. správní orgán nebo jiný státní orgán. Postavení správce daně budou mít také např. soudy v rámci agendy soudních poplatků a tzv. justičních pohledávek v rámci dělené správy. V praxi jde o to, že jeden orgán poplatek či platební povinnost vyměří a jiný správce ji spravuje a následně odvádí do příslušného rozpočtu. Nejčastěji to bývají například blokové pokuty na místě nezaplacené, soudní poplatky či sankce, které udělí například potravinářská inspekce, ale spravuje finanční úřad. Slovní spojení pracovník správce daně je nahrazeno termínem úřední osoba, kterou se dle ustanovení 12 odst. 2 DŘ rozumí zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona. V DŘ není definován poplatník a plátce daně, které dříve vymezoval ZSDP v ustanovení 6. DŘ pouze vymezuje daňový subjekt v ustanovení 20 odst. 1 jako osobu, kterou zákon vymezuje jako poplatníka nebo plátce daně. Kdo se při daňovém řízení rozumí třetí osobou vymezoval ZSDP v ustanovení 7 odst. 2. Podle DŘ je třetí osoba jiná osoba než daňový subjekt, která má práva a povinnosti při správě daní, nebo jejíž práva a povinnosti jsou správou daní dotčena ( 22). Mezi oběma normami není rozdíl, jen DŘ třetí osoby explicitně nevyjmenovává. Uznávaný elektronický podpis ( 35 odst. 1 DŘ) nahrazuje dříve používaný termín zaručený elektronický podpis.

22 22 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád Pojem písemnost ZSDP nevymezuje, ačkoliv tento termín používá. DŘ vymezuje v ustanovení 64 odst. 2 písemnost jako listinnou zprávu, jakož i datovou zprávu. ZSDP užíval termín podání, ale nevymezoval jej. DŘ podání definuje v ustanovení 70 odst. 1 jako úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Postup při vytýkacím řízení ZSDP upravoval v ustanovení 43. V DŘ se toto řízení nazývá postup k odstranění pochybností a je upraveno v ustanovení 89 a 90. Rozdíly u těchto řízení uvedu následně v části Termín poslední známá daňová povinnost dle 41 odst. 1 ZSDP nahrazuje v ustanovení 141 odst. 1 DŘ termín poslední známá daň Nové vymezení fází daňového řízení ZSDP je konstruován tak, že je rozdělen do osmi částí. Část dvě až šest popisují jednotlivé fáze daňového řízení, které by měly odrážet průběh celého daňového řízení: řízení přípravné jedná se o druhou část zákona, ve které je řešena zejména registrační povinnost daňových subjektů, součinnost třetích osob (tzn. kdo a jaké informace je správci daně povinen sdělit) a dále ustanovení o sankcích, které jsou v rámci daňového řízení ukládány. řízení vyměřovací je třetí částí zákona. Upravuje zejména podání daňových přiznání, vyměření daně a dále příslušné opravné prostředky. Tato část zákona upravuje také postup správce daně v případech, kdy daňový subjekt nepodá daňové přiznání a dále stanoví lhůty pro vyměření daně. řádné opravné prostředky jsou upraveny ve čtvrté části zákona. Těmito prostředky jsou: odvolání, stížnost, námitka a reklamace. mimořádné opravné prostředky část pátá zákona. Sem řadíme obnovu řízení, prominutí daně, přezkoumávání daňových rozhodnutí a opravy zřejmých omylů a nesprávností. placení daní je uvedeno v šesté části zákona. Upravuje nejen placení daní, ale i posečkání s placením, dále systém penalizování daňových nedoplatků a způsob jeho sdělování daňovým dlužníkům. Zde je také upravena část věnovaná vymáhání daňových nedoplatků. V DŘ je daňové řízení a jeho fáze vymezeno podrobněji v části třetí, hlavě III. Toto řízení je vedeno za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Podle okolností se daňové řízení dělí na dílčí řízení, která jsou vymezena v ustanovení 134 odst. 3 DŘ takto: 1. nalézací 1.1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně,

23 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 1.3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1.1 a 1.2, 2. při placení daní 2.1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky, 2.2. o zajištění daně, 2.3. exekuční, 2.4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 2.1 až 2.3, 3. o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. Jednotlivým fázím daňového řízení jsou věnovány další hlavy části třetí, a to hlava IV Nalézací řízení, hlava V Placení daní. Mimořádné opravné a dozorčí prostředky jsou upraveny v části první, hlava VII Opravné a dozorčí prostředky Základní zásady správy daní V první části, hlavě II, 5 až 9 DŘ jsou vymezeny základní zásady správy daní, které ZSDP vymezoval jako základní zásady daňového řízení v ustanovení 2. Nové pojmenování zásad má vyjadřovat, že tato úprava platí pro celou správu daní. Jedná se tedy o soubor pravidel určujících správnou interpretaci jednotlivých ustanovení všech daňových zákonů, nejen DŘ. V DŘ došlo k rozšíření zásad správy daní ve srovnání se stávajícími zásadami dle ZSDP. Nové zásady, jako například zásada rychlosti nebo zásada poučovací, vychází ze zásad správního řízení uvedených v zákonu 500/2004 Sb., správní řád (dále jen SŘ). Zásada zákonnosti daňového řízení uvedená v 5 odst. 1 DŘ vyjadřuje ústavní zásadu danou čl. 11 odst. 5 zákona 2/1993 Sb., Listiny základních práv a svobod, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona. Mohou být však daňovým subjektů ukládány také mezinárodními smlouvami, nebo nařízeními Evropské unie (např. Celní kodex EU). Zásadu zákonnosti obsahoval také ZSDP v ustanovení 2 odst. 1 ZSDP. Další zásada enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a zákazu zmocnit orgán veřejné moci umožňuje správci daně činit pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje. Tyto pojmy se jeví z laického pohledu jako nesrozumitelné. V podstatě však jde o ústavně zakotvené principy legality a legitimity, což znamená: legalita každý orgán veřejné moci smí vykonávat veřejnou moc úzce jen v tom rozsahu, k jaké je zákonem zmocněn. Nesmí tudíž po daňovém subjektu žádat nic víc, ale ani nic míň než ukládá zákon. Jednalo by se například o zbytečné evidence, úkony atd.

24 24 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád legitimita každý orgán musí mít ke své činnosti zmocnění legitimaci k tomu, aby svoji činnost prováděl. Správce daně tak například není legitimován k rozhodování ve věcech stavebního řízení. Zásada přiměřenosti při ukládání a vyžadování povinností správcem daně a princip šetření práv osob, vůči nimž směřují pravomoci správce daně dle ustanovení 5 odst. 3 DŘ jsou obdobné jako zásada uvedená v ustanovení 2 odst. 2 ZSDP. Vyjadřuje právo, ale i povinnost vzájemné spolupráce, aby byl naplněn základní cíl správy daní, a to daň zjistit, stanovit a zabezpečit její úhradu. V ustanovení 6 odst. 1 DŘ je uvedena zásada rovnosti osob zúčastněných na správě daní. Tato zásada je obdobná jako zásada uvedená v ustanovení 2 odst. 8 ZSDP s tím rozdílem, že podle DŘ mají stejná procesní práva nejen daňové subjekty, ale také třetí osoby. Správce daně však v těchto vztazích vystupuje z pozice vrchnostenské. Zásada vzájemné součinnosti správce daně a osob zúčastněných na správě při správě daní je uvedena v ustanovení 6 odst. 2 DŘ. Tato zásada odpovídá zásadám uvedeným v 2 odst. 2 a odst. 9 ZSDP. Zakládá právo, ale i povinnost vzájemné spolupráce jak správce daně, tak osob zúčastněných na správě daní. Spolupráci osoby zúčastněné na správě dění lze vynutit. Nově je v ustanovení 6 odst. 3 DŘ zakotvena zásada poučovací, která vychází z ústavního práva na právní pomoc v řízení před orgánem veřejné moci. V praxi však byla tato zásada aplikována i za účinnosti ZSDP, neboť správce daně měl povinnost poučit daňový subjekt např. v protokolu o zahájení daňové kontroly o jeho právech a povinnostech při daňové kontrole, nebo v rozhodnutí byl daňový subjekt poučen o opravném prostředku, příp. o odkladném účinku apod. Daňový řád dále nově upravuje zásadu vstřícnosti a slušnosti v ustanovení 6 odst. 4, kterou ZSDP neupravoval. Jedná se o jeden z cílů moderní daňové správy, kterým je klientský přístup vůči osobám zúčastněným na správě daní. Pokud se tyto osoby setkají v úředním styku s nevhodným chováním správce daně, lze využít institutu stížnosti dle 261 DŘ. Zásada rychlosti řízení zakotvená v ustanovení 7 odst. 1 DŘ ukládá správci daně postupovat bez zbytečných průtahů. Pokud tato zásada není dodržena, může osoba zúčastněná na správě daní podat podnět nejblíže nadřízenému správci daně ve smyslu ustanovení 38 DŘ. Také tuto zásadu ZSDP neupravoval. Další nová zásada je uvedena v ustanovení 7 odst. 2 DŘ, a to zásada hospodárnosti a procesní ekonomie, která umožňuje za určitých podmínek správci daně provést úkony pro různá řízení společně. Například při daňové kontrole je jedno řízení prováděno společně pro několik zdaňovacích období. Zásadu volného hodnocení důkazů obsahoval ZSDP v ustanovení 2 odst. 3 a v DŘ je upravena v ustanovení 8 odst. 1. Při správě daní správce daně získává důkazní prostředky ať již svou činností nebo od daňového subjektu. Tyto

25 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 25 důkazní prostředky hodnotí podle vlastního uvážení a posuzuje, které v daňovém řízení osvědčí jako důkaz prokazující určitou skutečnost a které nikoliv. V ustanovení 8 odst. 2 DŘ je uvedena nová zásada legitimního očekávání, na základě které by správci daně měli rozhodovat ve skutkově shodných případech obdobně. Tuto zásadu ZSDP neobsahoval. Zásada materiální pravdy zakotvená v ustanovení 8 odst. 3 DŘ je stejná jako zásada uvedená v ustanovení 2 odst. 7 ZSDP. Podstatou je, že při správě daní je třeba vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu, nikoliv z formálně právního stavu, který má pouze určitý úkon předstírat. Ustanovení 9 odst. 1 DŘ, ve kterém je uvedena zásada neveřejnosti a mlčenlivosti při správě daní, odpovídá ustanovení 2 odst. 4 a odst. 5 ZSDP. Ve smyslu této zásady jsou daňové subjekty chráněny před zneužitím informací o jejich majetkových poměrech nepovolanými osobami. Také zásadu oficiality upravuje DŘ v 9 odst. 2 obdobně jako ZSDP v ustanovení 2 odst. 6. Podle ní je správce daně povinen zahájit řízení z vlastního podnětu pokud daňový subjekt neplní řádně a včas své povinnosti, příp. je neplní vůbec. Toto ustanovení dále obsahuje zásadu vyhledávací, podle které je správce daně povinen soustavně sledovat a zjišťovat možnost splnění zákonných podmínek pro vznik a existenci daňové povinnosti. Nově je v ustanovení 9 odst. 3 DŘ upraveno oprávnění správce daně shromažďovat údaje pro správu daní, které lze shromažďovat jen v rozsahu nezbytném pro dosažení cíle správy daní. Tato zásada nebyla ZSDP upravována Nové instituty daňového řízení Zásady daňového řízení definoval již ZSDP a v předchozí části se o nich zmiňuji. Praxe ukázala, že díky výkladovým a procesním nejasnostem bylo nezbytné, definovat je znovu. Instituty daňového řízení z převážné většiny přechází z původního zákona. V této kapitole se zaměřím na nové instituty definované v DŘ, jejich význam, výhody či nevýhody a případné srovnání se ZSDP. Novinkou v ustanovení 15 DŘ je, že správce daně může provést potřebný úkon (např. místní šetření) i mimo obvod své územní působnosti, pokud se týká daňového subjektu, k jehož správě daní není místně příslušný. Na toto ustanovení navazuje 78 odst. 4 DŘ, podle kterého správce daně, který není místně příslušný, může provádět místní šetření i bez dožádání. Tím dojde ke zrychlení a k zefektivnění daňového řízení a správce daně získá ucelený pohled na daňové subjekty. Podle ustanovení 4 odst. 13 ZSDP vykonal správce daně při změně místní příslušnosti jen neodkladné úkony a následně postoupil spisový materiál daňového subjektu novému správci daně. DŘ však ve smyslu ustanovení 16 odst. 2 ukládá původnímu správci daně vykonat správu daní v celém rozsahu do doby postoupení spisu. O datu změny místní příslušnosti vydá původní správce daně rozhodnutí ve smyslu ustanovení 131 DŘ. Fyzické stěhování spisu se však odvíjí od toho, zda u původního správce daně bude vedeno nějaké daňové řízení.

26 26 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád Pokud bude probíhat daňová kontrola je původní správce daně oprávněn ve smyslu ustanovení 87 odst. 1 DŘ tuto kontrolu dokončit. Obdobný postup je při exekuci. Dle ustanovení 185 odst. 3 DŘ daňovou exekuci dokončí původní správce daně. Pokud však ke změně místní příslušnosti dojde, je původní správce daně dle ustanovení 186 odst. 4 DŘ povinen informovat případné poddlužníky. Postup při změně místní příslušnosti při existenci odvolacího řízení je řešen v ustanovení 111 odst. 5 DŘ, provede odvolací řízení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a jemu nejblíže nadřízený správce daně. Tyto případy ZSDP neřešil. Pokud dojde ke změně místní příslušnosti v době od podání návrhu či žádosti před vydáním rozhodnutí o povolení, či nařízení obnovy řízení, provede toto řízení i vlastní obnovené řízení dle ustanovení 119 odst. 5 DŘ nově místně příslušný správce daně, zatímco dle ustanovení 55 odst. 3 ZSDP toto řízení prováděl původní správce daně. Obdobně se bude postupovat při změně místní příslušnosti pokud je nařízen přezkum ( 122 odst. 4 DŘ), ale ZSDP postup v těchto případech také neřešil. V ustanovení 18 DŘ je popsán postup při delegaci místní příslušnosti, kterou lze provést na základě žádosti daňového subjektu, nebo z podnětu správce daně. Nově je možné podat odvolání proti rozhodnutí o delegaci a včas podané odvolání má odkladný účinek. V ustanovení 19 DŘ je popsán zcela nový institut atrakce, který umožňuje nadřízenému správci daně převzít vyřízení určité věci a v této věci rozhodnout. Důvody, kdy může k atrakci dojít jsou: jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné znalosti, za účelem zjednání nápravy v rámci ochrany před nečinností podřízeného správce daně, jde-li o rozhodnutí ve věci, které bude mít zásadní dopad i do řízení s jinými daňovými subjekty. Osoba zúčastněná na správě daní je povinna na vyzvání prokázat svoji totožnost podle ustanovení 23 odst. 1 DŘ. Pokud tato osoba svoji totožnost neprokáže, je nově v odstavci 2 správci daně umožněno požádat o zjištění její totožnosti prostřednictvím příslušného bezpečnostního sboru. Právnická, ale i fyzická osoba může dle ustanovení 24 odst. 3 a 5 DŘ pověřit svého zaměstnance nebo jinou fyzickou osobu, aby jednala před správcem daně jejím jménem, avšak je zapotřebí vymezit rozsah pověření. Jde o zcela nové ustanovení, kdy se nejedná o zastoupení na základě plné moci. Toto ustanovení má vazbu na 127 odst. 2 DŘ, podle kterého je právnická osoba při registraci povinna uvést jméno osoby oprávněné jednat jejím jménem. Tuto oblast ZSDP neupravoval. V ustanovení 25 odst. 1 DŘ je obecný výčet forem zastoupení osob zúčastněných na správě daní. Obdobný výčet ZSDP neobsahoval. Zástupcem je: zákonný zástupce, ustanovený zástupce,

27 Zákon o správě daní a poplatků a daňový řád 27 zmocněnec, společný zmocněnec, společný zmocněnec nebo společný zástupce, nebo prokurista. V určitých případech může správce daně dle 26 odst. 1 DŘ ustanovit daňovému subjektu zástupce z moci úřední, ale předpokládaný zástupce musí před vydáním rozhodnutí o ustanovení souhlasit. Nově je v DŘ upravena situace, kdy předpokládaný zástupce se svým ustanovením souhlasit nebude. V těchto případech bude zástupcem ustanoven daňový poradce, kterého vybere Komora daňových poradců ČR po předchozím vyžádání správcem daně. Předchozí souhlas daňového poradce se nevyžaduje, ale odvolání proti rozhodnutí o jeho ustanovení zástupcem DŘ nevylučuje. Pokud si daňový subjekt zvolí zmocněnce ve smyslu ustanovení 27 DŘ, je tato plná moc účinná vůči správci daně od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. Je tedy zřejmé, že plná moc bude platná jen před tím správcem daně, kde bude plná moc uplatněna, pokud v plné moci nebude výslovně uvedeno, že je platná před všemi správci daně. ZSDP tuto oblast neupravoval, což vedlo k pochybnostem, zda plná moc, která přesně nevymezuje, před kterým finančním úřadem má zmocněnec vystupovat, platí pro všechny finanční úřady v ČR. DŘ také nově upravuje v ustanovení 28 situace, kdy nebude rozsah zmocnění plnou mocí přesně vymezen. Správce daně v těchto případech vyzve zmocnitele k úpravě plné moci a o nedostatcích vyrozumí také zmocněnce. Plná moc je účinná teprve po odstranění vad. Pokud však zmocněnec učiní podání na základě vadné plné moci, zůstávají právní účinky takového podání zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě. Pokud zmocnitel i zmocněnec jedná v téže věci, rozhodující je jednání zmocnitele, jak je uvedeno v 28 odst. 6 DŘ. Podle 10 odst. 5 ZSDP byl správce daně povinen vyrozumět zástupce daňového subjektu, pokud jednání daňového subjektu odporovalo jednání zástupce. Podle DŘ tato povinnost odpadá. ZSDP v ustanovení 11 odst. 3 omezoval zástupce daňového subjektu, který nebyl daňovým poradcem nebo advokátem v tom, že směl zastupovat jen jeden daňový subjekt před jedním správcem daně. V 29 DŘ však toto omezení není uvedeno. Nově je v DŘ vymezen institut odborného konzultanta ( 31), který má zajistit pomoc daňovému subjektu nebo jeho zástupci při jednání před správcem daně v odborných otázkách. Konzultant není zástupcem, jeho účast slouží pouze pro konzultaci otázek, k nimž nemá daňový subjekt potřebné znalosti. Pokud chování odborného konzultanta nebude korektní, lze jej z jednání vyloučit. Problematice počítání lhůt je věnována Hlava II první části DŘ. Pokud správce daně stanoví lhůtu kratší 8 dnů, musí ji odůvodnit. Další novinkou je, že lze stanovit lhůtu v hodinách. Pokud poslední den lhůty při podání vůči správci