Vykazování nákladů u nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Vykazování nákladů u nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.D. Tereza Vacková Brno 2012

2 Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucímu bakalářské práce, Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D., za jeho ochotu, pomoc, odborné rady připomínky při psaní této bakalářské práce.

3 Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Vykazování nákladů nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání vypracovala samostatně na základě materiálů uvedených v seznamu literatury. V Brně dne 13. května 2012

4 Abstract Vacková, T. Reporting costs for lessee in connection with the application of the concept of transfer of right of use. Bachelor thesis. Brno: MENDELU in Brno, This thesis deals with ways of reporting of lease according the Czech legislation, International Financial Reporting and individual experts discussed options from the perspective of the lessee. In the theoretical part convergence IAS/IFRS and US GAAP is described in the area of lease and there is debate of the professional public on the use of transfer. In the practical part there are transferred the lease contracts, which are reported in accordance with Czech legislation in form that complies with International Financial Reporting Standards IAS/IFRS and discussed variants of the professional community. They are identified and evaluated the effects of selected balance sheet and profit and loss. Keywords Czech legislation, IAS/IPRS, US GAAP, leasing, reporting, right of use Abstrakt Vacková, T. Vykazování nákladů nájemce v souvislosti s aplikací konceptu převodu práva užívání. Bakalářská práce. Brno: MENDELU v Brně, Tato bakalářská práce se zabývá způsoby vykazování leasingu dle české právní úpravy, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví dle jednotlivých diskutovaných variant odbornou veřejností z pohledu nájemce. V teoretické části je popsána konvergence IAS/IFRS a US GAAP v oblasti leasingu a je nastíněna diskuse odborné veřejnosti na téma převodu práva užívání. V praktické části jsou převedeny leasingové smlouvy, které jsou vykazovány dle české právní úpravy do podoby, která vyhovuje mezinárodním standardům účetního výkaznictví IAS/IFRS a diskutovaným variantám odbornou veřejností. Jsou zjištěny a vyhodnoceny dopady na vybrané položky rozvahy a výkazu zisku a ztrát. Klíčová slova Česká právní úprava, IAS/IFRS, US GAAP, leasing, vykazování, právo užívání

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod 9 2 Cíl a metodika práce 11 3 Leasing Druhy leasingu Finanční leasing Operativní leasing Podmíněné nájemné Cena leasingu Leasingová smlouva Vykazování dle české právní úpravy Leasingové nájemné z hlediska ZDP Konvergence IFRS a US GAAP Vykazování dle standardu IAS/IFRS Vstupní ocenění najatého aktiva Vstupní ocenění závazku z leasingu Splácení závazku z leasingu Odpisování najatého aktiva Zpětný leasing Vykazování dle US GAAP Vstupní ocenění majetku a závazku Diskontní sazba Splácení závazku z leasingu Odpisování najatého aktiva Prodej se zpětným pronájmem Diskuze odborné veřejnosti Problém kreativního účetnictví - tzv. mimobilanční financování Návrh nového modelu vykazování leasingu v účetní závěrce... 30

6 Obsah Nejčastěji diskutovaná témata odbornou veřejností Leases: Preliminary Views Praktická část Finanční leasing - vykazování Vykazování finančního leasingu dle české právní úpravy Vykazování finančního leasingu dle IFRS Operativní leasing vykazování Vykazování operativního leasingu dle české právní úpravy Vykazování operativního leasingu dle IFRS Vykazování operativního leasingu dle návrhu vydaného IASB Diskuze 50 8 Závěr 52 9 Literatura 53 A Splátkový kalendář operativní leasing 56 B C Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry finanční leasing 57 Tabulka výpočtu nulového stavu závazku pomocí implicitní úrokové míry operativní leasing 58

7 Seznam tabulek 7 Seznam tabulek Tab. 1 Regulace účetnictví v ČR 17 Tab. 2 Základní rozdíly IFRS a Českých účetních předpisů 18 Tab. 3 Hlavní rozdíly mezi uznávanými systémy finančního výkaznictví v oblasti leasingů 27 Tab. 4 Právní předpisy versus standardy 29 Tab. 5 Složení splátky nájemného - finanční leasing 33 Tab. 6 Výpočet roční částky časového rozlišení 34 Tab. 7 Účtování o finančním leasingu dle ČÚL - mimořádná splátka 35 Tab. 8 Účtování o finančním leasingu dle ČÚL záloha 38 Tab. 9 Roční odpisy majetku - předmět finančního leasingu 40 Tab. 10 Účtování o finančním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS - využití implicitní úrokové míry 42 Tab. 11 Účtování o operativním leasingu dle ČÚL 45 Tab. 12 Účtování o operativním leasingu, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS 47 Tab. 13 Roční odpisy majetku předmět operativního leasingu 49 Tab. 14 Účtování operativním leasingu dle návrhu IASB FASB 49

8

9 Úvod 9 1 Úvod Již delší dobu je možné sledovat, že světová ekonomika získává charakter globální ekonomiky. S tímto procesem se můžeme setkat ve všech oblastech. Informační systémy nejsou výjimkou. V rámci informačních systémů je v centru zájmu především harmonizace účetnictví. Dále také dochází k politickému sjednocování, a to nejen z pohledu územního, ale také v případě centralizace rozhodovacích pravomocí. I v souvislosti s tímto roste nutnost harmonizace účetnictví. Informace o účetnictví zdaleka nejsou důležité pouze pro kvalifikovaná podnikatelská rozhodnutí, ale i z pohledu poskytování podpor, grantů a dotací. V současnosti jsou důležité tři linie mezinárodní účetní harmonizace. Jednou z těchto linií jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, které obsahují Mezinárodní účetní standardy IAS (International Accounting Standards) a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards) a jejich interpretace. Další linií jsou účetní směrnice Evropské Unie a národní účetní standardy Spojených států amerických US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Volba přístupů v účetním výkaznictví byla buď ponechána na podnicích, nebo byla provedena v rámci předpisů, které upravují účetnictví v jednotlivých státech EU. V roce 2000 byla Evropskou komisí vyhlášena tzv. nová harmonizační strategie, ve které byla obsažena zásadní koncepční změna. Tato změna reagovala na to, že byl již vytvořen vhodný soubor nadnárodních standardů, který je stále zdokonalován, a tudíž není efektivní vytvářet systém nový. V důsledku tohoto byly nástrojem regulace evropského účetnictví zvoleny IFRS. Aby byla zabezpečena implementace IFRS do národních účetních systémů, musel být vytvořen tzv. schvalovací mechanismus IFRS, jehož zásadním posláním bylo zajistit právní uznání IFRS v prostředí EU. Dlouhodobý majetek je jedním ze základních stavebních kamenů pro vytvoření a následné fungování podnikatelského subjektu, ať už se jedná o podnikání fyzické či právnické osoby. Pomocí dlouhodobého majetku podnik dosahuje svých předem stanovených cílů, které většinou zahrnují konkurenceschopné a stabilní postavení na trhu, dosahování prosperity, hospodářský růst a zvyšování hodnoty podniku. Naopak dlouhodobý majetek vyžaduje pravidelnou údržbu, obnovu a modernizaci, což vede k poměrně vysokým nákladům. Proto je jedním z důležitých manažerských rozhodnutí stanovení, jakým způsobem dlouhodobý majetek pořídit. Jelikož jsou pořizovací ceny dlouhodobého majetku často dost vysoké, není možné, aby byl podnik schopen financovat veškeré pořízení majetku z vlastních zdrojů, a proto existuje možnost využít zdrojů cizích. Jednou z možností je pořízení majetku prostřednictvím leasingu. Tato forma pořízení je poměrně moderní a podnikatelským subjektům dostupná. Jedná

10 Úvod 10 se o velice flexibilní nástroj pro uspokojování potřeb podniku s možností využívat technického pokroku v dané oblasti.

11 Cíl a metodika práce 11 2 Cíl a metodika práce Cílem této práce je převedení smluv finančního a operativního leasingu vybraných účetních jednotek, které jsou vykázány dle české právní úpravy, do podoby, která vyhovuje současné úpravě mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS/IFRS a dále také jednotlivým navrhovaným variantám odbornou veřejností. Následné vyhodnocení dopadů na jednotlivé rozvahové a výsledkové položky při vykazování leasingu u nájemce spojené s hodnocením dopadu na finanční ukazatele podniku. Teoretická část čerpá především z dostupné literatury zabývající se problematikou leasingu. Zabývá se popisem leasingu a jeho rozdělením. Vzhledem k tomu, že je leasing velice rozsáhlé téma, je provedeno rozdělení základní na finanční a operativní leasing, které je dostačující pro funkci vysvětlení pojmů pro praktickou část této práce. Dále je uveden popis vykazování leasingu dle české právní úpravy, jeho výhody a nevýhody a porovnání s vykazováním, které vyhovuje požadavkům mezinárodních účetních standardů IFRS. Požadavky mezinárodních účetních standardů IFRS na vykazování leasingu jsou uvedeny společně se způsobem vykazování dle US GAAP v další kapitole. Součástí této kapitoly je i diskuse odborné veřejnosti, kterou připravily IASB a FASB jako společný projekt. Je zde popsána historie a průběh tohoto společného projektu a důvody, které vedly k jeho vzniku. Zmiňován je především problém kreativního účetnictví, jakožto jeden z hlavních důvodů vzniku projektu IASB a FASB. V této kapitole je čerpáno především z internetových zdrojů, veřejných článků a diskusí. Praktická část je založena na základě smluv o finančním a operativním leasingu. Tyto smlouvy byly získány od dvou společností. Podle těchto smluv je rozdělena praktická část dvě části. První část se zabývá finančním leasingem a druhá je věnována operativnímu leasingu. Tyto části mají stejnou strukturu. Na začátku obou částí je seznámení se s hlavními podmínkami smlouvy. Následuje postupné vykazování dle české právní úpravy, požadavků vyhovující mezinárodním účetním standardům a diskutovaným návrhům odbornou veřejností. V průběhu vykazování dle požadavků, které vyhovují mezinárodním účetním standardům, je nutné vypočítat potřebné úrokové míry 1, a tím se dobrat k výši úroku. Dále je také potřeba v průběhu vypočítat odpisy majetku, který je předmětem leasingu. Dalším krokem je zobrazení dopadu leasingu na položky rozvahy a výsledovky s následným porovnáním u všech způsobů vykazování. Na závěr je provedena diskuse, která vyplývá z praktické části této práce, opírající se o návrhy IASB a FASB a plynoucí z diskuse odborné veřejnosti. 1 Počítané úrokové míry jsou pro tento případ implicitní úroková míra pronajímatele a přírůstková výpůjční úroková míra nájemce.

12 Leasing 12 3 Leasing Pojem leasing pochází z anglického výrazu lease, který v překladu znamená pronájem. Jedná se o pronájem hmotného nebo nehmotného majetku a práv. Osoba, která majetek pronajímá je pronajímatel. Osoba, která má možnost majetek využívat je nájemce. Pronajímatel umožňuje nájemci, za úplatu či nějaké jiné nepeněžní plnění, užívat během dané doby určitou věc. Během trvání nájmu má pronajímatel vlastnické právo na majetek, který je předmětem leasingu, a nájemce má právo danou věc pouze používat. Hlavní výhodou leasingu je, že podnik nepotřebuje k datu nákupu majetku velký objem peněžních prostředků. Důvodem jsou platby rozložené do delšího časového horizontu. Další velkou výhodou pro podnik je jeho administrativní nenáročnost a doplňkové služby, které poskytují leasingové společnosti, a které jsou výhodnější než běžně na trhu. Např. v souvislosti s leasingem dopravních prostředků se můžeme setkat s povinným ručením a příp. havarijním pojištěním zakomponovaným přímo do leasingové smlouvy. Nevýhodou je, že majetek, který je předmětem leasingu, je po celou dobu trvání pronájmu ve vlastnictví pronajímatele. Nájemce proto nemůže uplatňovat daňové odpisy do svých daňově uznatelných nákladů. Další nevýhodou je také to, že pronajímatel může především v případě finančního leasingu přenášet na nájemce rizika spojená s vlastnictvím majetku. Často je pak např. požadováno pojištění majetku nájemcem nebo jsou na něj přenášeny náklady, které souvisí s opravami apod. Zároveň jsou také značně omezena nájemcova práva volně nakládat s majetkem a nájemce musí žádat pronajímatele o souhlas s provedením jakékoliv úpravy na majetku. Pokud se jedná o technické zhodnocení, tak je dopředu nutné stanovit si, kdo jej uhradí. Často se k nevýhodám leasingu také řadí náročná vypověditelnost leasingové smlouvy ze strany nájemce. Také může dojít k nepříjemným problémům, které mohou vzniknout v případě odcizení pronajatého majetku. 3.1 Druhy leasingu Finanční leasing Jedná se o vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, který je podobný poskytnutí dlouhodobého úvěru či půjčky. Pronajímateli je během nájmu tato půjčka postupně splácena. Nájem končí buď splacením celé pohledávky, nebo je pronajímateli nesplacený zůstatek vrácen formou opotřebeného aktiva. Není zde rozhodující, jestli dojde po skončení nájmu k převedení vlastnického práva. Jedná se o dlouhodobější druh pronájmu než je leasing operativní a trvání tohoto pro-

13 Leasing 13 nájmu se většinou kryje s dobou životnosti majetku. U finančního leasingu jsou na nájemce převedena veškerá podstatná rizika 2 a odměny 3. Jestliže je zaručena zbytková hodnota, je vráceno aktivum s možným peněžním doplatkem, jehož výše se vypočítá jako rozdíl mezi fair value 4 aktiva a výší zaručené zbytkové hodnoty. Rizika spojená s používáním aktiva znamenají pro nájemce prakticky nemožnost nájem ukončit, aniž by nesl ztráty a rizika tímto způsobené. V tomto případě by mohlo dojít k tomu, že v rozvaze nebude vykázán mnohdy významný závazek a všechny užitky, kterými podnik bude disponovat. Proto je standardem definován tzv. nevypověditelný leasing. Nevypověditelný leasing lze vypovědět jenom v případě: že je splněna nějaká určitá málo pravděpodobná podmínka, pokud souhlasí pronajímatel že nájemce uzavře nějakou novou leasingovou smlouvu o nájmu stejného nebo podobného aktiva s tím samým pronajímatelem že nájemce zaplatí při ukončení leasingu přijatelně velkou dodatečnou částku, ze které lze již na začátku leasingu vyvodit, že ukončení je pro nájemce nevýhodné. Skutečnosti, které obvykle vedou ke klasifikaci leasingu jako finančního leasingu: převedení vlastnictví aktiva na nájemce do konce nájemní doby; právo nájemce koupit aktivum za cenu podstatně nižší, než bude fair value k datu možného odkupu, je-li dostatečně jisté, že toto právo bude využito; doba leasingu je sjednána na podstatnou dobu použitelnosti aktiva, i když vlastnictví nebude převedeno (nájemce si přisvojí podstatnou část užitků, které jsou v aktivu obsaženy); na počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb rovná, nebo je vyšší, než fair value pronajatého aktiva (to znamená, že nájemce v podstatě zaplatí v průběhu leasingu minimálně hodnotu aktiva, kterou by zaplatil v současné době na trhu při koupi aktiva); pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že bez větších úprav nejsou pro jiného nájemce použitelná; právo nájemce zrušit leasingový vztah za předpokladu, že ponese pronajímatelovy ztráty; 2 Podstatnými riziky se zde rozumí např. nedostatečná vytíženost kapacity majetku a s tím související ztráty, technologická zastaralost majetku nebo nestabilita příjmů závislých na ekonomických podmínkách. 3 Odměnami se v tomto případě rozumí různé zisky, např. zisk vyplívající z růstu hodnoty majetku nebo zisk při prodeji majetku. 4 Fair value nebo-li reálná hodnota je částka, za kterou může být aktivum směněno mezi pronajímatelem a nájemcem. Obě strany jsou ochotny transakci provést za daných podmínek a mají všechny informace o skutečnostech, které se týkají aktiva.

14 Leasing 14 zisky nebo ztráty z pohybu fair value u zbytkové hodnoty připadají nájemci (tato podmínka připadá v úvahu pouze v případě zaručené zbytkové hodnoty); nájemce je schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné. (Dvořáková, s , 2008) Zaručená zbytková hodnota může být stanovena, pokud je v leasingové smlouvě sjednáno navrácení aktiva. Zaručená zbytková hodnota aktiva představuje minimální hodnotu, kterou musí nájemce pronajímateli vrátit. V případě, že v okamžiku navrácení aktivum tuto hodnotu nedosáhne, musí nájemce rozdíl doplatit. U nezaručené zbytkové hodnoty nájemce při vracení nemusí nic doplácet. O finančním leasingu lze říci, že se jedná o profinancování pořízení aktiva. Tuto transakci je nutné zachytit v rozvaze. U nájemce je nutno pořizované aktivum vykázat v rozvaze, i přesto, že nedošlo k převodu vlastnických práv. A současně je nutné vykázat závazek z finančního leasingu, který kryje toto aktivum Operativní leasing Aktivum, které je pronajímáno, je stále evidováno v aktivech pronajímatele a je jím i odpisováno. Jedná se o krátkodobější pronájem než je leasing finanční a nájemce aktivum pouze používá. Z tohoto důvodu se u nájemce jedná jenom o zobrazení leasingových plateb v jeho nákladech. Tyto leasingové platby jsou po celou dobu vykazovány lineárně, pokud však nájemce neidentifikuje jiný model jejich rozvržení. Jestliže pronajímatel poskytne nájemci nějaké výhody, například odpuštění nájemného, bude tato výhoda zachycena časově rozlišená a bude snižovat náklady na nájemné rovnoměrně Podmíněné nájemné Jedná se o část leasingových plateb, která není stanovena pevnou částkou, ale je založena na velikosti budoucího faktoru, který se mění z jiných příčin 5 než z prostého plynutí času. 3.2 Cena leasingu Leasingovou cenu splatí nájemce pronajímateli v pravidelných splátkách. Tato cena se skládá z jednotlivých splátek, leasingové marže pronajímateli 5 Jinými příčinami jsou zde rozuměny např. procenta z budoucího prodeje, rozsah budoucího využití, budoucí cenové indexy nebo budoucí tržní úroková míra.

15 Leasing 15 a z ostatních nákladů 6 pronajímatele, které jsou spojené s pronajatými aktivy. Často se udává také leasingový koeficient, který udává, o kolik je zvýšena leasingová cena oproti vstupní ceně pronajatého majetku. Tento koeficient tak může být orientačním měřítkem při hodnocení jednotlivých nabídek leasingových společností. 3.3 Leasingová smlouva Leasingová smlouva by měla obsahovat tyto náležitosti: 1. Identifikaci smluvních stran (nájemce a pronajímatele), tzn. jméno a příjmení, resp. název, adresu bydliště, resp. sídla, IČ, příp. DIČ (může být doplněno údajem o zápisu do obchodního rejstříku, včetně spisové značky u osob, kterých se to týká). 2. Předmět smlouvy identifikaci pronajímaného předmětu (pokud možno co nejpřesnější, tzn. vč. výrobního čísla, čísla karoserie atd.). 3. Datum uzavření smlouvy. 4. Datum účinnosti smlouvy, je-li odlišné od data uzavření smlouvy. 5. Dobu trvání leasingového vztahu, příp. datum ukončení leasingového vztahu. 6. Údaj o ceně pronajatého předmětu (vstupní ceně u pronajímatele, leasingové ceně, odkupní ceně po skončení pronájmu může být doplněno formou dodatků ke smlouvě a splátkách nájemného v průběhu leasingového vztahu). 7. Identifikaci, příp. první mimořádné splátky (zvýšené splátky), zálohy na splátky nájemného, zálohy na kupní cenu. 8. Obecné stanovení podmínek a povinností nájemce a pronajímatele odborné užívání předmětu nájemcem, stanovení odpovědnosti za škody způsobené na pronajatém majetku, ustanovení o tom, zda nájemce může dát pronajatý předmět do podnájmu další osobě, povinnost oznámení škody pronajímateli nájemcem včetně stanovení termínu pro tento úkon atd. 9. Ustanovení o pojištění předmětu leasingu (kdo je povinen daný předmět pojistit, kdo bude platit pojistné atd.). 10. Ustanovení o povinnosti provádět opravy na pronajatém majetku. 11. Ustanovení o skutečnosti, zda je nájemce oprávněn provádět na pronajatém majetku technické zhodnocení a dohodu o tom, kdo toto technické zhodnocení bude hradit a odpisovat. 6 Ostatními náklady jsou např. úroky z úvěru, správní náklady nebo poplatky bance za vedení úvěrových účtů.

16 Leasing Údaj o případných sankcích vyplývajících z nesplnění podmínek nájemcem či pronajímatelem (nehrazení nájemného, nesplnění oznamovací povinnosti atd.), včetně penále. 13. Údaj o případném ručení či garanci. 14. Ustanovení o případném předčasném ukončení smlouvy a podmínkách, za kterých toto předčasné ukončení lze provést (způsoby předčasného ukončení např. dohodou, zničením předmětu leasingu, odcizením předmětu leasingu, písemnou výpovědí atd., stanovení povinností, které z toho pro nájemce a pronajímatele vyplývají atd.). 15. Ustanovení o přechodu vlastnictví pronajatého majetku z pronajímatele na nájemce (týká se finančního leasingu). 16. Závěrečná ustanovení (např. za jakých podmínek lze smlouvu měnit v době trvání leasingu atd.). 17. Podpisy obou smluvních stran, příp. jejich razítka. 18. Seznam příloh (např. splátkový kalendář apod.). (Valouch, s , 2009) Během uzavírání leasingové smlouvy jsou zásadní dva okamžiky. Jedním z nich je den platnosti leasingové smlouvy a druhým je den zahájení leasingu. Dnem platnosti je buď den sjednání leasingu, nebo den, od kterého musí smluvní strany naplnit základní ustanovení uvedené v leasingové smlouvě. Tento den je rozhodným pro posouzení zda se jedná o finanční či operativní leasing. Podle toho jak hodně je tento den vzdálený od okamžiku, kdy nájemce dostane aktivum k dispozici, je významnost změny v ekonomických poměrech velká. Dnem zahájení leasingu je den, od kterého má nájemce právo používat najaté aktivum. V tento den také začnou obě strany o leasingu účtovat.

17 Vykazování dle české právní úpravy 17 4 Vykazování dle české právní úpravy V České republice je uplatňováno římské právo, které je založené na zákonné úpravě. V naší zemi platí účetní systém od 1. ledna 1993 a je konstruován tak, aby podával takové informace, na jejichž základě si je možné učinit názor o finanční situaci podniku a o efektivnosti jeho činnosti. Toto platí všeobecně pro právnické a fyzické osoby, které jsou podle zákona účetními jednotkami a vedou podvojné účetnictví. Se vstupem České republiky do Evropské unie k se náš stát stal součástí nadnárodní harmonizace účetnictví. Následkem toho nepodléhají české účetní regulaci ty účetní jednotky, které jsou obchodní společností a emitují cenné papíry registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie. Tyto subjekty mají povinnost vést a sestavovat individuální a konsolidované účetní závěrky dle IFRS. Tyto společnosti však nemohou zcela opustit české právní předpisy, neboť musí vyhovět zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, což znamená, že musí vést účetnictví dvakrát podle české účetní úpravy i dle Mezinárodních účetních standardů IFRS. Tab. 1 Úroveň Regulace účetnictví v ČR Typ podniků Podniky emitující CP na kapitálových trzích EU Neemitující podniky, jež jsou účetními jednotkami Podniky, které nejsou účetními jednotkami Jaké normě podléhají IFRS České účetní předpisy Daňová evidence Zdroj: Kovanicová, D. Jak porozumět účetním výkazům (světovým, evropským, českýmú. Polygon, ISBN

18 Vykazování dle české právní úpravy 18 Tab. 2 Základní rozdíly IFRS a Českých účetních předpisů Účetní oblast IFRS České účetní předpisy Ve výjimečných Pokud ve výjimečných případech některá z daných účetních metod případech lze nepodává věrný Priorita věrného standardům nadřadit a poctivý obraz, je účetní zobrazení skutečnosti zásadu priority věrného jednotka povinna zobrazení skutečnosti. postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Změny účetních pravidel Opravy chyb Leasing klasifikace Finanční leasing nájemce Provést přehodnocení srovnatelných údajů a počátečního nerozděleného zisku z předcházejícího roku. Provést přehodnocení srovnatelných údajů, bez vlivu na období identifikace. Klasifikované jako finanční leasing, pokud jsou v zásadě převedena veškerá rizika a užitek plynoucí z vlastnictví. Priorita obsahu před formou. Zaúčtovat finanční leasing jako majetek a celou budoucí platbu nájemného jako závazek. Odepisuje se obvykle po dobu použitelnosti majetku. Rovnoměrně rozdělit splátky Dopady změn se zahrnují do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky. Výjimkou jsou finanční instituce a první rok účtování o odložené dani, kdy se účtuje proti nerozdělenému zisku. Zahrnují se do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky (mimo zásadních chyb u finančních institucí, účtovaných proti nerozdělenému výsledku minulých let). Přednost formy před ekonomickou podstatou. Z tohoto důvodu je způsob účtování finančního a operativního leasingu shodný. Nájemce neaktivuje majetek a nevykazuje ani související závazek. Účtování finančního a operativního leasingu je shodné, nájemné je promítnuto do nákladů rovnoměrně.

19 Vykazování dle české právní úpravy 19 Zdroj: nájemného tak, aby byla u nesplaceného závazku dosažena konstantní úroková sazba. Nájemné z operativního leasingu by obecně mělo být promítnuto do nákladů rovnoměrně. V českých daňových předpisech se místo pojmu finanční leasing často používá pojem finanční pronájem s následnou koupí věci. Výhodou je, že z účetního pohledu finanční leasing nepředstavuje zvýšení zadluženosti podniku, protože vzniklý závazek se v rozvaze neprojevuje jako položka navyšující cizí zdroje. O platbách za leasing se v podmínkách ČR účtuje jen v podrozvahové evidenci. Další výhodou je, že za stanovených podmínek 24 odst. 2 písm. h) a 24 odst. 4-6 ZDP jsou leasingové splátky daňově uznatelnými náklady Leasingové nájemné z hlediska ZDP Hrazené nájemné za leasing je za určitých podmínek, které stanovuje ZDP, daňově uznatelným nákladem. Jsou stanoveny podmínky, za kterých je možné placené nájemné uznat jako daňový náklad. Velké nebezpečí leasingu z hlediska daně z příjmů spočívá v tom, že při nesplnění podmínek ZDP se placené nájemné, které bylo původně daňově uznatelným nákladem (výdajem), může stát zpětně nájemným daňově neuznatelným. S tím je spojeno také riziko penále, úroků z prodlení a pokut. (Valouch, s. 27, 2009) Zde je především nutné věnovat se časovému rozlišování nájemného. Je povinností každé účetní jednotky vedoucí účetnictví časově rozlišovat nájemné a to v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Osoby vedoucí daňovou evidenci musí časově rozlišovat nájemné pouze u finančního leasingu s následnou koupí najaté věci. V případě operativního leasingu nájemce tuto povinnost nemá. Daňovým nákladem pro nájemce bude v daném zdaňovacím období pouze ta část nájemného, která se skutečně daného zdaňovacího období týká. Je důležité určit správný okamžik, od kterého můžeme zahrnovat náklady spojené s nájmem věci do položek ovlivňující základ daně. Daným okamžikem je přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Nejedná se tedy ani o okamžik zaplacení první splátky nájemného ani o chvíli podepsání smlouvy.

20 Konvergence IFRS a US GAAP 20 5 Konvergence IFRS a US GAAP Poslední dobou, je vytvářen velmi silný tlak ze strany Spojených států amerických na konvergenci US GAAP a IFRS. Jedná se sice o vzájemnou konvergenci, spíše se však přibližují IFRS k US GAAP, což může být způsobeno tím, že standardy US GAAP jsou mnohem kompletnější než IFRS. 5.1 Vykazování dle standardu IAS/IFRS Jedním ze standardů, který se vztahuje na zachycení a vykázání leasingů je Mezinárodní účetní standard 17 Leasingy. Jeho cílem je stanovení účetních pravidel pro zobrazení leasingů v účetních závěrkách. Podle IAS 17 mohou být leasingové smlouvy buď typu finanční leasing anebo operativní leasing. IAS 17 udává přesné instrukce, jak se řídit při klasifikaci leasingu. Cílem IAS 17 je především odlišení finančního a operativního leasingu a stanovení postupů účetního zachycení a vykázání obou skupin nájmů. Problémy související s odlišením operativního a finančního leasingu hrozí především v případě, že je nájem dlouhodobý. Není totiž možné jednoznačně říci, že operativní leasing musí být naléhavě krátkodobou záležitostí. Standard je používán na leasingy s výjimkou: leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů; licenčních smluv na takové položky jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva. (IASCF, s. 892, 2005) Tento standard se nepoužívá u dohod, které představují smlouvy o službách, u kterých nedochází k převodu práva k užívání majetku mezi dvěma smluvními stranami. Standard IFRS je nástrojem regulace evropského společenství a je vyžadován Evropskou Unií od roku 2005, je však akceptován i mimo prostor Evropské Unie. Platí pro společnosti emitující veřejné cenné papíry. Ty musí sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Standard IFRS se již postupně vstřebává i do českých právních předpisů. Přesto se tento standard od českých účetních předpisů významně liší. Může nastat situace, kdy není možné porovnávat české právní předpisy s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, protože daná problematika nemusí být v českých předpisech vůbec řešena. Standard definuje tyto pojmy: Finanční leasing

21 Konvergence IFRS a US GAAP 21 Finanční leasing je smlouva, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo používat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb.(iascf, s. 892, 2005) Standard klade následující požadavky na zveřejnění informací týkajících se finančních leasingů u nájemce: a) pro každou třídu aktiv je nutno zveřejnit čistou účetní hodnotu najatých aktiv k rozvahovému dni; b) rozdíl celkových budoucích minimálních leasingových plateb a jejich současné hodnoty k rozvahovému dni a analýzu tohoto rozdílu z hlediska časového rozvržení budoucích plateb: budoucí platby splatné do jednoho roku, budoucí platby splatné za období delší než jeden rok a kratší než pět let, budoucí platby splatné za období delší než pět let; c) podmíněné nájemné vykázané v nákladech období; d) celkovou částku minimálních leasingových plateb z nevypověditelných leasingů, kterou účetní jednotka obdrží v budoucnu z poskytnutých sub-leasingů (a to v případech, kdy aktiva najatá formou finančního leasingu pronajímá dál); e) obecný popis významných leasingových smluv, který zahrnuje zejména následující informace: popis způsobu, jakým je určována podmíněná výše nájemného; termín, kdy bude mít účetní jednotka případně právo na obnovení leasingu nebo odkup aktiva; f) omezení, která obsahuje leasingová smlouva (například omezení týkající se uzavření dalších leasingových smluv či jiných závazků apod.). (Dvořáková, s. 128, 2008) Operativní leasing Je jiný leasing než finanční leasing. (IASCF, s. 892, 2005) Standard požaduje v souvislosti s operativním leasingem následující zveřejnění: a) budoucí minimální platby z nevypověditelného operativního leasingu v následující struktuře: budoucí platby splatné do jednoho roku; budoucí platby splatné za období delší než jeden rok a kratší než pět let; budoucí platby splatné za období delší než pět let; b) celkovou částku minimálních leasingových plateb z nevypověditelných subleasingů, kterou účetní jednotka obdrží v budoucnu z poskytnutých podnájmů;

22 Konvergence IFRS a US GAAP 22 c) nájemné a podnájem zachycený v nákladech běžného období s odděleným vykázáním minimálních leasingových plateb, celkových nákladů z podmíněného nájemného a nákladů z podnájmů; d) obecný popis významných leasingových smluv, který zahrnuje zejména následující informace: popis způsobu, jakým je určována podmíněná výše nájemného; termín, kdy je případně možné obnovení leasingu nebo odkup aktiva; omezení, jež leasingová smlouva obsahuje (například omezení týkající se uzavření dalších leasingových smluv či jiných závazků apod.). (Dvořáková, s. 130, 2008) Účetní zachycení leasingu Účetní zachycení probíhá tím způsobem, že nájemce nemá najaté aktivum zachyceno ve svých aktivech, ale jedná se o pouhé zachycení leasingových plateb v nákladech nájemce. Po dobu trvání nájemního vztahu jsou platby nájemného zachycovány v nákladech nájemce lineárně, pokud však nájemce nevyužije jiný model jejich rozvržení. Jestliže při uzavření smlouvy byly nájemci poskytnuty nějaké výhody, jako je např. odpuštění nájemného nebo provedení nějaké služby zdarma, budou tyto výhody účetně zachyceny časově rozlišené a budou snižovat náklady na nájemné stejnoměrně po celou dobu trvání leasingu. U finančního leasingu je nutné v rozvaze účtovat o majetku, který je předmětem leasingu, přímo do aktiv, a o závazku z leasingu do pasiv. Co se týče operativního leasingu, Mezinárodní účetní standardy předpokládají vykazování těchto smluv analogické jako v české právní úpravě. To znamená, že v rozvaze nezvyšuje vzniklý závazek z pronájmu položku cizích zdrojů Vstupní ocenění najatého aktiva Podkladem pro ocenění najatého aktiva je oceněný závazek vůči pronajímateli. Toto ocenění je navíc navýšeno o další náklady, které jsou spojené s uzavřením leasingové smlouvy a náklady, které vynaloží nájemce při uvedení aktiva do užívání Vstupní ocenění závazku z leasingu Aktivum i závazek je ke dni platnosti leasingové smlouvy oceněn buď ve fair value najatého majetku nebo ve výši současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Vždy se vybere nižší z těchto dvou hodnot. Při určování současné hodnoty minimálních leasingových plateb se musí určit minimální leasingové platby, doba leasingu a úroková míra. Existují dva druhy úrokových měr, které lze využít. Lepší možností je využití úrokové míry, kterou vyžaduje leasingová společnost. Tato úroková míra se nazývá implicitní úroková míra leasingu.

23 Konvergence IFRS a US GAAP 23 Implicitní úroková míra Jedná se o diskontní sazbu, která je stanovena na počátku leasingu. Stanovuje se tak, aby se souhrn současných hodnot minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnaly součtu reálné hodnoty majetku a počátečním přímým nákladům pronajímatele. Může se však stát, že nájemce nemá k dispozici údaje pro výpočet. Pak musí využít tzv. přírůstkovou výpůjční úrokovou míru. Přírůstková výpůjční úroková míra Jedná se o úrokovou míru, kterou by nájemce zaplatil za podobný leasing. Pokud ji nelze stanovit jedná se o úrokovou míru, kterou by bylo nutno vynaložit v případě, že by si nájemce vypůjčil prostředky nutné ke koupi majetku na stejně dlouhé období a s podobným zajištěním Splácení závazku z leasingu Platby, které provádí nájemce, jsou analogicky rozděleny na: minimální leasingové splátky platby zaplacené za poskytnuté služby daň z přidané hodnoty Jako snížení dlouhodobého závazku z leasingu budou účtovány pouze splátky dlouhodobého závazku z titulu nájmu aktiva. Splátky dlouhodobého závazku budou rozděleny na dvě části. První část je úhrada časově příslušného úroku. Druhá část je úmor dlouhodobého závazku. Pro stanovení úroku bude použita ta úroková míra, která byla využita při výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových splátek. Jestliže byl závazek z leasingu oceněn ve výši fair value najatého aktiva, musí být úroková míra vypočítána následujícím způsobem: Částka úroku jednotlivých období = úroková míra aktuální výše nesplaceného závazku z leasingu během daného období Odpisování najatého aktiva Při odpisování najatého aktiva postupujeme stejně jako u ostatních aktiv, které podnik vlastní. Při odpisování je třeba vycházet ze stejných postupů uvedených v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo v IAS 38 Nehmotná aktiva. Stanovení doby použitelnosti najatého aktiva pak souvisí s dobou použitelnosti v souladu se standardy IAS 16 a IAS 38. Pokud je předpokládán přechod vlastnictví po skončení leasingu na nájemce, dojde k odepisování po delší dobu než je trvání leasingu, a to po celou dobu použitelnosti. V případě, že není zaručen pře-

24 Konvergence IFRS a US GAAP 24 chod vlastnictví aktiva po ukončení leasingu na nájemce a není-li doba leasingu delší než je doba použitelnosti aktiva, je nutné odepsat aktivum během trvání leasingu Zpětný leasing Zpětný leasing je jednou z možností, jak může účetní jednotka získat momentálně potřebné peněžní prostředky. Podstatou je, že účetní jednotka odprodá svoje stávající aktivum, za tento odprodej získá peněžní prostředky a následně si odprodané aktivum zpětně najme. V případě zpětného finančního leasingu však zůstávají rizika i užitky z aktiva u původního vlastníka, který nadále aktivum využívá, odpisuje a vykazuje v rozvaze. Účetní zachycení zpětného leasingu Rozdíl mezi prodejní cenou a účetní zůstatkovou hodnotou je časově rozlišen a umořován po celou dobu trvání leasingu. Jedná se v podstatě o součást úroků spjatých se zapůjčeným kapitálem. Aktivum a závazky z pronájmu budou nájemcem oceněny v nižší ze dvou částek: ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb a z fair value (princip nižší ze dvou hodnot). (Dvořáková, s. 131, 2008) U zpětného operativního leasingu je nutné rozlišit, jestli se prodej aktiva odehrával na úrovni fair value. Pokud tak bylo učiněno, tak jde o běžný prodej, a zisk či ztrátu z prodeje zjistíme ihned. Jestliže se však odprodej aktiva neuskutečnil na úrovni fair value, bude zřejmě výše následujících leasingových plateb kompenzovat zisk či ztrátu z prodeje, který byl za jinou cenu než je fair value. Jestliže je cena odprodaného aktiva nižší než je fair value, tak se zisk či ztráta vykazují ihned. Je-li cena odprodaného aktiva vyšší než je fair value, je zisk či ztráta odložena a rozpuštěna do nákladů nebo výnosů. Zisk/Ztráta = prodejní cena aktiva účetní hodnota aktiva 5.2 Vykazování dle US GAAP Ekonomická síla USA je příčinou významnosti jejich národních účetních standardů US GAAP. Jedná se o velice kvalitní systém, který hraje důležitou roli v mezinárodní účetní harmonizaci. Mezi US GAAP a IFRS existuje proces konvergence těchto standardů. Příkladem je zde možné uvést tzv. Memorandum porozumění. Tento dokument byl v rámci konvergenčního procesu vydán v roce FASB a IASB v tomto dokumentu potvrzují snahu vytvořit velmi kvalitní

25 Konvergence IFRS a US GAAP 25 a globální standardy účetního výkaznictví a specifikují oblasti, ve kterých by se měly postupy vykazování sbližovat Vstupní ocenění majetku a závazku Na základě finančního leasingu je majetek oceněn v reálné hodnotě. Závazek související s aktivem, který je předmětem leasingu, je oceněn v současné hodnotě splátek. Výše majetku a závazku se musí rovnat. Avšak reálná hodnota se může od současné hodnoty splátek lišit, proto se musí vybrat nižší z těchto dvou hodnot a v této vybrané hodnotě se transakce ocení Diskontní sazba Diskontní sazbu je možné vypočítat přímo ze samotné dohody. Nájemce však musí být schopen potvrdit reálnou hodnotu majetku, který je předmětem leasingu. Použije se implicitní úroková sazba, pokud nastane situace, že není možné implicitní sazbu zjistit, použije se přírůstková úroková sazba. Implicitní úroková sazba Tuto sazbu je možné vypočítat z podmínek samotné dohody. Zjistí se reálná hodnota aktiva a ta se pak dopočítá k diskontní sazbě, což vede k tomu, že se současná hodnota splátek rovná reálné hodnotě. Přírůstková úroková sazba Tato sazba se používá, pokud nájemce nemůže doložit důkaz, který by potvrdil reálnou hodnotu aktiva. K této situaci dochází, pokud je pronajímatel výrobce nebo dealer a nájemce nemůže žádným způsobem potvrdit cenu, za kterou byl majetek pronajímatelem pořízen. Jak podle IFRS, tak podle US GAAP se vychází z implicitní úrokové sazby pouze v případě, že pronajímatel je leasingová společnost a pořídí majetek na volném trhu Splácení závazku z leasingu Mezi splátky můžeme zařadit: minimální leasingové splátky částku zaplacenou při využití opce na výhodný odkup garantovanou zůstatkovou hodnotu penále zaplacená za neprodloužení dohody 7. Je nutné vyvarovat se platbám, které se mezi splátky nezahrnují, těmi jsou: 7 Tyto položky jsou výslovně zahrnovány do splátek pouze v případě US GAAP.

26 Konvergence IFRS a US GAAP 26 vedlejší náklady 8 podmíněné splátky 9 garance závazku pronajímatele Odpisování najatého aktiva Při odpisování majetku se postupuje standardně jako u každého jiného majetku a nájemce používá metodu, která skutečně odpovídá provedeným operacím. Odpisování probíhá po dobu jeho skutečné životnosti k jeho skutečné zůstatkové hodnotě. Pokud nájemce bude pronajímateli majetek vracet, musí odpisování probíhat lineárně po celou dobu trvání leasingu až k nulové zůstatkové hodnotě. V případě garantované zůstatkové hodnoty majetku bude nájemce odpisovat k té garantované částce nebo ke skutečné zůstatkové hodnotě podle toho, která je nižší Prodej se zpětným pronájmem O prodej se zpětným pronájmem se jedná v případě, že podnik prodá určitý majetek a opět ho pronajme. Jestli se jedná o prodej a následný finanční nebo operativní leasing se rozhodne dle podmínek daného pronájmu. Dohoda o pronájmu splní jedno nebo více kritérií pro kapitalizaci Jestliže je rozdíl mezi reálnou hodnotou a starou účetní hodnotou majetku, jedná se buď o zisk nebo ztrátu. Pokud se jedná o ztrátu, ta se promítne na výsledovku ihned. V případě zisku je nutné jej časově rozlišit a rozpustit jej po stanovenou dobu trvání pronájmu. Dohoda o pronájmu nesplnění žádného z kritérií pro kapitalizaci Případný vznik zisku nebo ztráty je promítnut na výsledovku ihned. Pokud vznikne ztráta, která je kompenzovaná netržními splátkami 11, musí se časově rozlišit a rozpustí se po stanovenou dobu trvání pronájmu. 8 Vedlejšími náklady je myšleno především pojistné, DPH, oprava a údržba. 9 Podmíněné splátky musí nájemce platit jen v případě, že by se stalo něco dalšího, například kdyby se prodloužila dohoda. 10 Garance závazku pronajímatele vznikají pouze v případě US GAAP, při aplikaci IFRS by tato možnost vůbec neměla vzniknout. Je možné se s touto garancí setkat například při financování leasingu třetí stranou, kdy pronajaté aktivum slouží této straně jako zástava. 11 Splátky, které jsou materiálně nižší než v případě, že by se jednalo pouze o pronájem.

27 Konvergence IFRS a US GAAP 27 Tab. 3 Hlavní rozdíly mezi uznávanými systémy finančního výkaznictví v oblasti leasingů Oblast Přístup IFRS Přístup US GAAP Minimální poměr Kritéria klasifikace minimálních Nejsou stanovené leasingových plateb prahové hodnoty pro k reálné hodnotě klasifikaci leasingu jako a minimální doba finančního pronájmu k době životnosti Metodické postupy pro vykazování Úroková míra používaná pro výpočet SHMLP u nájemce Využití opce na prodloužení Odpisování u nájemce (finanční leasing) Soubor stavby a pozemky Prodej a zpětný pronájem Operativní leasing Finanční leasing Implicitní úroková míra, je-li známa (není-li známa, pak přírůstková úroková míra, primárně stanovená jako míra při využití obdobného leasingu) Vychází se z původní klasifikace (operativní, resp. finanční leasing) Odepsání po dobu leasingu či dobu ekonomické životnosti, je-li kratší Oddělené posuzování pronájmu pozemku a stavby Existují kritéria pro vyhodnocení jako operativního či finančního. V případě finančního nedochází k vykázání prodeje, aktivum zůstane vykázáno u prodávajícího. Operativní leasing Kapitálový leasing Pákový leasing (speciální postupy pro vykazování u pronajímatele, jsou-li splněny příslušné podmínky) Menší z implicitní úrokové míry a přírůstkové míry nájemce (ta je běžně stanovena jako úrok z půjčky s obdobným rizikem) Je vyžadováno nové posouzení (klasifikace) Nutno odepsat za dobu kapitálového leasingu Vykázání v jedné položce, nedosáhne-li poměr fair value pozemku k fair value celku stanoveného prahu Je posuzována významnost této formy má vliv na rozpoznání zisku. Specifický režim pro případ nemovitostí

28 Konvergence IFRS a US GAAP 28 Záběr standardů V případě operativního pronájmu jsou stanoveny podmínky pro rozpoznání výnosů IAS 17 se zabývá i vykázáním nehmotného majetku Nehmotný majetek je kompletně vyloučen z působnosti standardů Zdroj: SVOBODA, Patrik. Možné přístupy k aplikaci nových konceptů vykazování leasingů. Brno, Habilitační práce. Mendelova univerzita v Brně. 5.3 Diskuze odborné veřejnosti IASB vytvořila Exposure Draft týkající se účtování leasingu, ve kterém reagovala na obavy investorů a dalších uživatelů účetních závěrek. Jedním z důvodů, proč byl tento projekt vytvořen, je zaměňování finančního leasingu za operativní, což je jedna z hlavních technik tzv. mimobilančního financování. Diskuze pro odbornou veřejnost byla připravena jako společný projekt IASB a FASB. Respondenti zasílali své připomínky přímo do komentářů na webových stránkách IASB. Celý projekt se setkal s nebývale velkým zájmem a celkem bylo obdrženo okolo 800 Comment letters. Na základě těchto připomínek byl vytvořen diskusní dokument nazvaný Leases: Preliminary Views, který představuje předběžné názory FASB a IASB na významné složky účetnictví, a dále také zahrnuje diskusi o některých problémech, které je potřeba řešit. Celý tento projekt byl započat již v roce 2006 a reagoval na kritiku stávajícího modelu, který se zabýval účtováním leasingu Problém kreativního účetnictví - tzv. mimobilanční financování Informace o účetnictví jsou jedním z důležitých zdrojů informací o podniku. Proto je nutné, aby tyto informace věrně zobrazovaly skutečnost. Pojmem kreativní účetnictví je myšleno zneužívání účetních a auditorských zpráv o skutečném stavu podniku a následné poskytování nepravdivých informací. Pojem kreativní účetnictví se začal objevovat v průběhu 80. let 20. století. V 90. letech začala postupně vznikat literatura na toto téma, doposud však tato literatura není dostatečně obsáhlá. Jednou z možností regulace kreativního účetnictví představuje proces harmonizace účetnictví. Jedny z prvních pokusů o harmonizaci účetnictví lze zaznamenat již v 70. letech 20. století, jak v Evropě, tak i ve Spojených státech amerických. Od došlo v českém účetním systému ke změně v souvislosti s harmonizací národního účetnictví. Od tohoto data se musí veřejně obchodovatelné firmy řídit mezinárodními účetními standardy, které jsou založeny na principech, zatímco česká právní úprava je založena na pravidlech. Pro účetní jednotku je dodržování české účetní legislativy motivováno etikou

29 Konvergence IFRS a US GAAP 29 a sankcí hrozící v případě, že by porušila daná pravidla. Kdežto IFRS klade nároky na odbornou kvalitu účetních a US GAAP sdělují účetním jednotkám, co mají vykázat ve věcném obsahu a jak podrobně vykazovat. US GAAP už vůbec neřeší metodiku ani formu zpracování, na rozdíl od české účetní úpravy. Tab. 4 Právní předpisy versus standardy Právní předpisy Právní předpisy jsou zaměřeny na vymezení základních povinností účetní jednotky. Právní předpisy vytváří formální legislativní rámec na národní úrovni. Právní předpisy jsou dlouhodobé povahy. Předmětem zájmu je jak běžné účetnictví, tak i závěrka. Standardy Národní nebo nadnárodní standardy upravují konkrétní postupy běžného účetnictví a výkaznictví. Standardy zabezpečují obsahovou harmonizaci na nadnárodní úrovni. Standardy jsou průběžně aktualizovány. Úprava je zaměřena na závěrku, usměrňování běžného účetnictví je ve větší míře ponecháno na samoregulaci. Zdroj: Dvořáková, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Computer Press, ISBN Odlišnosti mezi českou účetní legislativou a mezinárodními účetními standardy pro oblast leasingu jsou zřejmé především u leasingu finančního. V praxi se často můžeme setkat se záměnou leasingu finančního za leasing operativní. Při následném promítnutí do účetních výkazů nabízí prostor pro jednu z nebezpečných praktik kreativního účetnictví. Touto praktikou se pro tento případ rozumí tzv. mimobilanční financování. Aby v rozvaze došlo k řádnému vykázání, je podmínkou správně zařadit daný pronájem do příslušné skupiny. Vykazování dle IFRS V rozvaze je podle IFRS finanční leasing účtován jako aktivum a závazek nájemce a zároveň je majetek nájemcem odpisován po celou dobu jeho použitelnosti. Leasingové operace tak nejsou zaúčtovány a vykázány pouze dle právní formy, ale řídí se jejich podstatou a finanční skutečností. Vykazování dle české právní úpravy V případě české účetní legislativy je kladen důraz spíše na vlastnické hledisko, z čehož vyplývá, že podnik vlastnící pronajímaný majetek ho vykazuje ve svém účetnictví a také provádí odpisy po dobu trvání smlouvy o pronájmu. Tato skutečnost se týká finančního leasingu i leasingu operativního. Po celou dobu trvání pronájmu majetku je používána konstantní výše úroku. Kdežto při účtování dle IFRS je používána úroková míra. Nájemce účtuje o pronajatém aktivu podrozvahově. Po dobu trvání smlouvy o pronájmu je nájemcem účtováno pouze o první leasingové splátce, která je časově rozlišována do nákladů a do závazků.

30 Konvergence IFRS a US GAAP 30 V případě finančního leasingu musí nájemce na konci pronájmu majetku vykázat tento majetek v rozvaze jako hmotný majetek v pořizovací ceně, která byla zaplacená na konci leasingového období. Dopady kreativního účetnictví Pro posouzení určitých ukazatelů, které posuzují finanční situaci podniku, není podrozvahová evidence vhodná. Jestliže není majetek, který je předmětem finančního leasingu, veden v aktivech nájemce, tak dochází k podhodnocení majetku a závazků, z čehož plyne, že skutečný majetek a závazky podniků, které využívají leasing, jsou vyšší, než je zřejmé z účetních výkazů. Navíc je zde nemožné porovnávat finanční ukazatele těchto podniků s podniky ze zemí, ve kterých se leasing v rozvaze uvádí Návrh nového modelu vykazování leasingu v účetní závěrce Nájemce by měl účtovat všechny leasingové smlouvy jako nabytí aktiva právně vynutitelného nároku na užívání majetku, který je předmětem leasingu, po dobu trvání leasingu. Nájemce by tedy účtoval o nehmotném aktivu, které vyplývá z titulu svého užívacího práva a dále by účtoval o závazku, který mu vzniká z povinnosti hradit nájemné. Nájemce by neměl účtovat o každém právu a povinnosti pojící se k leasingové smlouvě zvlášť, ale měl by účtovat pouze o jednom aktivu a o jednom závazku, do kterých by se případná práva a povinnosti promítaly. Nájemce stanovuje dobu trvání leasingu odhadem a to podle nejpravděpodobnější doby trvání leasingu. Přitom by měl vycházet z návodu na posouzení pravděpodobnosti prodloužení, který poskytuje IASB a FASB. Následkem toho by tak při odhadu doby trvání leasingu neměl být zohledňován záměr nájemce. Při oceňování aktiva, které je předmětem leasingu, by byl brán zřetel i na odhad podmíněných složek nájemného a na úhrady týkající se zaručené zbytkové hodnoty Nejčastěji diskutovaná témata odbornou veřejností Častým názorem z řad uživatelů účetních závěrek bylo, že o operativním leasingu by měl ve své účetní závěrce účtovat i nájemce. Dalšími často diskutovanými tématy byly: jakým způsobem se budou na aktiva, která jsou předmětem leasingu, aplikovat požadavky IAS 36 Snížení hodnoty aktiv;