3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009

Transkript

1 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 Zákon o DPH obsahoval v 75 odst. 2 zákaz uplatnit nárok na odpočet z pořízeného osobního automobilu, přičemž nebyl rozhodující způsob pořízení (podle kupní smlouvy či podle smlouvy o finančním pronájmu). Zákaz uplatnění nároku na odpočet se vztahoval i na technické zhodnocení, které se posuzovalo podle 33 zákona o daních z příjmů. Výjimstrana 1/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 Dagmar Masná Zákonem č. 87/2009 byl s účinností od 1. dubna 2009 novelizován zákon o dani z přidané hodnoty. Novela obsahuje zejména nová ustanovení, týkající se osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujících, ale netrpělivě byla očekávána podnikatelskou veřejností z jiných důvodů. Touto novelou byl totiž zrušen zákaz uplatnění nároku na odpočet při pořízení osobního automobilu. Pro účely DPH je osobní automobil definován jako dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo v technickém průkazu zapsanou kategorii M1 nebo M1G s tím, že pokud by zápis kategorie chyběl, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem - vyhláškou č. 341/2002 Sb., o schvalování technické způsobilosti a o technických podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění vyhlášky č. 100/2003 Sb. Úvod Osobní automobil Je vhodné zmínit, že v průběhu doby byla u řady původně homologovaných osobních automobilů změněna na základě žádostí výrobců nebo dovozců kategorie z M1 na N1, což mělo za důsledek možnost uplatnit nárok na odpočet. Tak např. u automobilů Renault Scenic nebo Citroen Xara Picasso uplatňují podnikatelé nárok na odpočet již několik let. Úprava platná do

2 Možnost uplatnit nárok na odpočet lze využít ve všech případech nákupu nových osobních automobilů, po- PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH strana 2/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 kou ze zákazu bylo pořízení automobilu pro další prodej. Vedle zákazu uplatnění nároku na odpočet stanovil zákon v 13 odst. 4 písm. g), že za dodání zboží se také považuje přestavba motorového vozidla, jejímž výsledkem je osobní automobil, u kterého není nárok na odpočet daně, a v této souvislosti stanovil zákon den uskutečnění zdanitelného plnění v 21 odst. 6 písm. e). Vzhledem k nemožnosti uplatnit nárok na odpočet obsahoval zákon ještě v 62 ustanovení, podle kterého bylo dodání osobního automobilu, při jehož pořízení nebo použití neměl plátce nárok na odpočet, plněním osvobozeným od daně. K uvedeným úpravám lze ještě přiřadit zvláštní úpravu pro pořízení nových dopravních prostředků z jiného členského státu v 19 a zvláštní úpravu v 90 ZDPH, která se využívá při nákupu a prodeji použitých - ojetých automobilů. Úprava platná od Nárok na odpočet Nová úprava uplatňování daně u osobních automobilů platí pro automobily nakoupené v tuzemsku, pořízené z jiného členského státu nebo dovezené ze třetí země po a je velmi jednoduchá. Všechna výše zmíněná ustanovení byla novelou zrušena, takže zákon o DPH v podstatě neobsahuje žádné ustanovení (kromě 19), které by osobní automobily samostatně zmiňovalo. Proto se u osobních automobilů uplatňují obecné principy fungování daně, jako u jiného zboží. Úprava je doplněna jen přechodnými ustanoveními, z nichž je zřejmé, že nárok na odpočet lze uplatnit u pořízení osobního automobilu, u kterého je den uskutečnění zdanitelného plnění nejdříve

3 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 strana 3/10 kud došlo k uskutečnění zdanitelného plnění posouzeného podle 21 zákona o DPH po Vzhledem k tomu, že nová úprava je vázána právě na uskutečnění zdanitelného plnění, neztrácí plátce nárok na odpočet, pokud zaplatil zálohu nebo i celou cenu osobního automobilu před datem , ale k dodání (uskutečnění zdanitelného plnění) došlo až v době účinnosti novely. Plátce ãekal s nákupem osobního automobilu na dobu, aï bude úãinná novela zákona. Dne si objednal u prodejce osobní automobil a sloïil zálohu ve v i 50 % z ceny s tím, Ïe k dodání dojde pfievzetím automobilu v prodejnû. Automobil pfievzal hned první den úãinnosti novely zákona a toto datum uvedl prodejce jako datum uskuteãnûní zdanitelného plnûní na daàov doklad. Vzhledem k uvedenému má plátce nárok uplatnit odpoãet danû, a to nejdfiíve v daàovém pfiiznání za zdaàovací období duben Plátce daně má nárok na odpočet daně z pořízeného osobního automobilu, pokud ho použije pro svoji ekonomickou činnost. Plný nárok na odpočet daně mu vznikne v případech, když automobil použije jen pro plnění vyjmenovaná v 72 odst. 2 zákona o DPH. Spoleãnost s.r.o., která se zab vá kovov robou, nakoupí v dubnu 2009 osobní automobil, kter bude vyuïíván jen pro sluïební potfiebu - uskuteãàování zdaniteln ch plnûní. V takovém pfiípadû splàuje podmínky uvedené v 72 odst. 2 zákona o DPH a mûïe uplatnit pln nárok na odpoãet danû. Jestliže bude plátce daně osobní automobil využívat jak pro služební účely, tak pro účely nesouvisející sekonomickou činností, může uplatnit nárok na odpočet pouze v poměrné výši, odpovídající využití pro ekonomickou činnost. I když stanovení poměrné výše odpočtu je administrativně jednoduché, využívala se v praxi častěji další část ustanovení 72 odst. 5 ZDPH, která připouští možnost uplatnit plný nárok na odpo- Pfiíklad 1 Plný nárok na odpočet Pfiíklad 2 Poměrný nárok na odpočet

4 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH strana 4/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 čet s tím, že při užití pro účely nesouvisející sekonomickou činností je povinnost uplatnit daň na výstupu jako při poskytnutí služby podle 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Je nutné zmínit, že v případě užití osobních automobilů, tak jako v případě užití jakéhokoliv obchodního majetku pro účely nesouvisející s podnikáním, nepostupují někteří plátci v souladu s výše uvedeným ustanovením. Pokud jde o dopravní prostředky, tak vypořádají nárok na odpočet pouze ze spotřeby pohonných hmot pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, ale na vypořádání odpočtu daně z ostatních přijatých plnění již nepamatují. Přitom účely nesouvisejícími s uskutečňováním ekonomických činností se pro účely DPH rozumí: a) dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet, nebo b) poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Pfiíklad 3 Pfiíklad 4 Plátce nakoupí osobní automobil, o nûmï ví, Ïe jej bude vyuïívat (vychází z pfiedpokládaného pomûru projet ch kilometrû) z 50 % pro sluïební úãely a z 50 % pro osobní potfiebu. Uplatní proto nárok na odpoãet ve v i 50 % z celkové ãástky danû uvedené na dokladu. Ve stejném pomûru bude uplatàovat nárok na odpoãet i z dal ích pfiijat ch plnûní (pohonné hmoty, technické zhodnocení, opravy, mytí apod.). Plátce nakoupí osobní automobil, u nûhoï uplatní pln nárok na odpoãet, a pfiidûlí ho zamûstnanci, kter jej bude pouïívat pro úãely uskuteãàování ekonomick ch ãinností i pro svoji potfiebu.

5 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 strana 5/10 ProtoÏe jde o doãasné vyuïití obchodního majetku, musí na tuto sluïbu stanovit cenu tak, aby odpovídala vynaloïen m nákladûm, jak stanoví 36 odst. 6 písm. b) ZDPH. Zákon sám neobsahuje konkrétní zpûsob v poãtu základu danû, ale je moïné uvést, Ïe jich je více. Lze v ak doporuãit, aby cena zahrnovala alespoà pfiíslu nou ãástku odpisû a v období, kdy byla pfiijata dal í plnûní, tak je tû pomûrnou ãást souvisejících nákladû (za pohonné hmoty, mytí, opravy). ProtoÏe v tomto pfiípadû nejde o v dûleãnou ãinnost, nezahrnuje se do ceny sluïby zisk. Bude-li plátce v rámci ekonomické činnosti vykonávat jak plnění, u nichž má nárok na odpočet, tak plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, musí při nákupu osobního automobilu, pokud ho bude využívat pro oba typy činností, nárok na odpočet krátit podle 76 ZDPH. V průběhu roku to bude pomocí zálohového koeficientu, konečné vypořádání pak provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Plátce poskytuje ekonomické poradenství (zdanitelné plnûní) a souãasnû zprostfiedkovává stavební spofiení (finanãní ãinnost - plnûní osvobozené od danû bez nároku na odpoãet), pro krácení nároku na odpoãet u pfiijat ch plnûní pouïívan ch pro obû ãinnosti pouïívá v roce 2009 koeficient 0,50. V kvûtnu 2009 zakoupí pro sluïební úãely nov osobní automobil v cenû Kã, z toho daà ãiní Kã. Vzhledem ke zpûsobu vyuïití a v i koeficientu uplatní nárok na odpoãet v daàovém pfiiznání za kvûten pouze ve zkrácené v i koeficientem 0,50, tj Kã. Přechodná ustanovení vymezují rozhodný okamžik pro možnost uplatnit nárok na odpočet a také upravují uplatnění daně u případů v nich vyjmenovaných. Krácený nárok na odpočet Pfiíklad 5 Přechodná ustanovení novely V 1. bodě přechodných ustanovení je k nároku na odpočet u osobního automobilu nakoupeného v tuzemsku, pořízeného z jiného členského státu nebo dovezeného ze třetí země a stejně tak u technického zhodnocení osobního automobilu, s místem plnění

6 Plátce uzavfiel v fiíjnu 2008 smlouvu o koupi najaté vûci - osobního automobilu, ze které vypl vá, Ïe plátce jako nájemce je oprávnûn po úhradû poslední splátky ke koupi tohoto automo- PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH strana 6/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 v tuzemsku, konstatováno, že pokud je datum uskutečnění zdanitelného plnění do (den předcházející dni nabytí účinnosti nové úpravy), použijí se pro uplatnění nároku na odpočet ustanovení 72 až 79, ve znění platném do dne předcházejícího účinnosti novely. U takových plnění nemá plátce nárok na odpočet a nemůže jej uplatnit ani po datu účinnosti novely, tj. počínaje dnem Pfiíklad 6 Plátce si objednal osobní automobil pfiímo u v robce koda s tím, Ïe v robce zajistí i pfiepravu automobilu pfiímo kupujícímu plátci. V robce pfiedal automobil pfiepravci dne , coï je podle uzavfiené kupní smlouvy den dodání. Do lo v ak k poru e pfiepravního prostfiedku, a tak pfiepravce pfiedal automobil kupujícímu plátci aï dne 6. dubna Vzhledem k tomuto datu poïádal plátce danû svoji úãetní, aby daàov doklad zahrnula do nároku na odpoãet za zdaàovací období duben. Úãetní v ak s odvoláním na datum uskuteãnûní zdanitelného plnûní pfied úãinností novely zákona sdûlila, Ïe nárok na odpoãet z tohoto automobilu uplatnit nelze. Bod 2 přechodných ustanovení řeší uplatnění daně u osobních automobilů, na něž byla uzavřena smlouva, ve které je sjednáno, že uživateli je přenechán osobní automobil do užívání za úplatu s oprávněním jej nabýt nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy (smlouva o koupi najaté věci). Pokud byla smlouva uzavřena do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH - do dne , použije se pro uplatnění nároku na odpočet daně ustanovení 72 až 79 ve znění zákona o DPH, platném do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti novely zákona o DPH. To znamená, že při pořízení osobního automobilu podle výše uvedené smlouvy, uzavřené do , nemá plátce daně nárok na odpočet daně z jednotlivých splátek, a to ani po datu Pfiíklad 7

7 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 strana 7/10 bilu za zûstatkovou cenu Kã. Splátky byly stanoveny ve v i Kã + daà Kã, celkem Kã. Vzhledem k novele zákona mínil plátce od dubna 2009 uplatàovat nárok na odpoãet ve v i danû Kã, která je souãástí splátky. Jeho daàov poradce v ak poukázal na bod 2 pfiechodn ch ustanovení s tím, Ïe toto ustanovení nárok na odpoãet u pfiedmûtn ch smluv, uzavfien ch pfied , vûbec neumoï- Àuje. Bod 3 přechodných ustanovení řeší případy, kdy je prodáván osobní automobil již za účinnosti novely zákona, když při jeho pořízení do dne neměl plátce nárok na odpočet. Podle tohoto ustanovení musí u prodeje po datu uplatnit osvobození od daně podle 62 odst. 2 zákona o DPH ve znění platném do dne Vzhledem k moïnosti uplatnit nárok na odpoãet pfii pofiízení osobního automobilu rozhodl se plátce danû, Ïe prodá souãasnû vyuïívan automobil pro sluïební úãely a nahradí jej nov m. U automobilu, kter chce prodat, nemohl uplatnit pfii jeho koupi nárok na odpoãet. Prodej proto bude, v souladu s bodem 3 pfiechodn ch ustanovení, klasifikován jako plnûní osvobozené od danû podle zru eného ustanovení 62 odst. 2 ZDPH. ProtoÏe cena nebude obsahovat daà, kupující logicky nemûïe uplatnit nárok na odpoãet. Vúvodu textu tohoto článku je zmíněno, že po novele zákona platí pro nákup i prodej osobních automobilů stejná pravidla jako pro každé jiné zboží, což platí i pro ojeté osobní automobily. Ojetým osobním automobilem je takový automobil, který nesplňuje podmínky nového dopravního prostředku, definovaného v 4 zákona. Při prodeji takových automobilů i po účinnosti novely se však objeví problém spočívající v tom, že budou, a to zřejmě delší dobu, prodávány zejména osobní automobily nakoupené do , u kterých kupující, nyní prodávající, neměl při pořízení nárok na odpočet. Vzhledem k uvedenému budou prodeje osobních automobilů nakoupených před datem vesměs osvobozené od Pfiíklad 8 Ojeté osobní automobily

8 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH strana 8/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 daně a prodávající plátce bude postupovat podle výše uvedených pravidel, vyplývajících z bodu 3 přechodných ustanovení, a jak je uvedeno i v příkladu k nim připojenému. Pokud tedy bude prodán osobní automobil osvobozený od daně, kupující nebude moci uplatnit nárok na odpočet. Na základě toho lze dovodit, že i další prodeje takového automobilu budou osvobozeny od daně. Jinými slovy: ojetý osobní automobil, který byl poprvé prodán jako osvobozený od daně, bude osvobozen od daně i v případných dalších prodejích. Se skutečností, že nebude moci uplatnit nárok na odpočet, se kupující setká zejména při nákupech v autobazarech, které uskutečňují nákup a prodej ojetých osobních automobilů na základě zprostředkovatelské, komisionářské, mandátní nebo jiné obdobné smlouvy. Kuvedenému je nutné poznamenat, že ustanovení bodu 3 přechodných ustanovení se nevztahuje na automobily, které byly zařazeny do kategorie N1 (malá nákladní auta) a které jsou často laicky nazývány osobní automobily s mřížkou. U těch byl nárok na odpočet uplatňován, a proto bude při jejich prodeji z celé prodejní ceny uplatněna daň na výstupu. Zvláštní režim podle 90 zákona Do zásad platných pro uplatňování zvláštního režimu podle 90 ZDPH novela žádné změny nepřinesla. Platí tedy stejná pravidla jako před její účinností. Zejména platí, že obchodník s použitým zbožím (autobazar) se může rozhodnout, že použije tento zvláštní režim, pokud: nakoupí ojetý osobní automobil od osoby, která není plátcem ani není registrována k dani v jiném členském státě, nakoupí od jiného plátce, pro kterého bylo dodání osvobozené od daně podle 62 ZDPH, nakoupí od osoby, která je registrována k dani v jiném členském státě a dodání osobního automobilu

9 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH 3.13 Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009 strana 9/10 bylo pro ni osvobozené obdobně jako u českého plátce, nakoupí od jiného obchodníka, který použil zvláštní režim. V případě užití zvláštního režimu stanoví obchodník základ daně jako rozdíl mezi cenou nákupní a cenou prodejní (přirážka autobazaru), přičemž na daňový doklad nesmí vypočtenou daň uvést (s výjimkou prodeje osobám se zdravotním postižením) a kupující plátce nemá nárok na odpočet. Jestliže plátce nakoupí ojetý osobní automobil od obchodníka, který využívá zvláštní režim, nebude si moci nárok na odpočet uplatnit, i když se nákup uskuteční až po Na závěr lze shrnout, že novela zákona o DPH umožňuje uplatnit nárok na odpočet při dodržení podmínek stanovených v 72 a 73 ZDPH, zejména u pořízení nových osobních automobilů. V případě pořízení ojetých osobních automobilů je nutné zkoumat, zda prodej je zdanitelným plněním a zda nárok na odpočet vůbec vznikl. Závěr

10 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH strana 10/ Osobní automobil po novele zákona o DPH od 1. dubna 2009