METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání METODY OCEŇOVÁNÍ V ÚČETNICTVÍ The methods of valuation in accounting Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Autor: Hana Zedníčková Brno, červenec 2011

2

3 Jméno a příjmení autora: Hana Zedníčková Název diplomové práce: Metody oceňování v účetnictví Název práce v angličtině: The methods of valuation in accounting Katedra: financí Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Rok obhajoby: 2011 Anotace Předmětem diplomové práce Metody oceňování v účetnictví je analýza metod oceňování podnikových aktiv a pasiv, které jsou vymezeny v účetních standardech a jejich komparace. Práce obsahuje základní zásady oceňování podle zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, charakteristiku a způsoby oceňování některých vybraných oblastí (dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, finančního majetku, zásob, závazků a pohledávek). Podrobný popis je věnován dvěma základním způsobům oceňování pořizovacími a reprodukčními cenami, které jsem vzájemně porovnala na příkladech. Na příkladech jsem také porovnala metody oceňování zásob stejného druhu: FIFO, LIFO a průměrné ceny. Annotation The goal of the submitted thesis: Methods of valuation in accounting is to analyze valuation methods of assets and liabilities described by accounting standards and also their comparison. The thesis includes basic valuation principles according to the law no. 563/1991, characterization and valuation methods of some selected sections (fixed assets, financial assets, inventory, payables and receivables). Two basic valuation methods acquisition prices and reproduction prices are describedin details and compared in examples. There are also compared valuation methods of the same kind inventory in examples: FIFO, LIFO and average prices. Klíčová slova Oceňování, aktiva, pasiva, výsledek hospodaření, rozvaha, výkaz zisků a ztrát. Keywords Valuation, assets, liabilities, profit and loss account, balance sheet, profit and lost statement.

4

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Metody oceňování v účetnictví vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 1. července 2011 Hana Zedníčková

6

7 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

8 OBSAH ÚVOD VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb Principy oceňování Oceňovací základny Pořizovací cena Vlastní náklady Reprodukční pořizovací cena Jmenovitá hodnota Reálná hodnota Oceňování majetku stejného druhu Oceňování finančních aktiv CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV Dlouhodobý nehmotný majetek Charakteristika dlouhodobého nehmotného majetku Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek Charakteristika dlouhodobého hmotného majetku Oceňování dlouhodobého hmotného majetku Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý finanční majetek Charakteristika dlouhodobého finančního majetku Oceňování dlouhodobého finančního majetku Zásoby Charakteristika zásob Oceňování zásob Krátkodobý finanční majetek Charakteristika krátkodobého finančního majetku Oceňování krátkodobého finančního majetku Pohledávky a závazky Charakteristika pohledávek a závazků Oceňování pohledávek a závazků Výhody a nevýhody jednotlivých metod oceňování a jejich komparace Výhody a nevýhody oceňování v pořizovacích cenách Výhody a nevýhody oceňování v reprodukčních cenách Komparace oceňovacích metod ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM GRAFŮ SEZNAM PŘÍLOH... 75

9 ÚVOD Základní úlohou účetnictví je poskytovat přesné a spolehlivé informace svým uživatelům. Firmy se při své každodenní hospodářské činnosti dostávají do styku s různými subjekty působícími na trhu (dodavatelé, odběratelé, banky, auditorské firmy, daňové orgány), které využívají právě těchto informací. Účetní výkazy poskytují údaje nejen o výsledku hospodaření, ale také o stavu podnikových aktiv a dluhů, vlastního kapitálu nebo čistých aktiv, které slouží jako podklad pro různé ekonomické analýzy. Správné vykázání těchto údajů je ovlivněno zvolenou metodou oceňování podnikových aktiv a pasiv. Proto je oceňování považováno za jednu z nejdůležitějších oblastí účetnictví. Cílem diplomové práce je analýza metod, které jsou vymezeny pro oceňování v účetních standardech, jejich vzájemná komparace, zjištění jejich výhod a nevýhod z hlediska uživatelů účetních informací a ověření zjištění na příkladech. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola se zabývá významem oceňování. Je zde stručný popis jednotlivých metod oceňování a jejich vliv na údaje zjišťované z účetnictví a z účetních výkazů. Druhá kapitola popisuje obecné zásady oceňování podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. V jejich podkapitolách jsou uvedeny principy oceňování, typy oceňovacích základen, způsoby oceňování majetku stejného druhu a oceňování finančního majetku. Ve třetí kapitole najdeme charakteristiku a způsoby oceňování dlouhodobého majetku (nehmotného, hmotného a finančního), zásob, krátkodobého finančního majetku, pohledávek a závazků s konkrétními příklady. Čtvrtá kapitola obsahuje popis výhod a nevýhod oceňovacích bází a jejich porovnání. 7

10 1 VÝZNAM OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV V ÚČETNICTVÍ Podniková aktiva a pasiva se dají v účetnictví oceňovat několika způsoby: cenou pořizovací, reprodukční, prodejní, nominální nebo reálnou hodnotou. Při oceňování vlastních n 1 ákladů můžeme použít kalkulaci předběžnou nebo konečnou, která vychází ze skutečných nákladů. Pořizovací cena může a nemusí zahrnovat vedlejší pořizovací náklady. Každá metoda však vede k rozdílných hodnotám vykázaných v účetních výkazech, což je základním problémem oceňování. Jedná se o: hodnotu aktiv a pasiv vykázaných v rozvaze, výši vlastního kapitálu a čistých aktiv (rozdíl mezi celkovými aktivy a dluhy účetní jednotky) uvedených v rozvaze, hodnotu nákladů uvedených ve výkazu zisků a ztrát, kterou ovlivní výše odpisů (odpisy počítané z reprodukční ceny jsou vyšší než odpisy vycházející z ceny historické), výši výsledku hospodaření, výši základu daně z příjmu a s tím související samotnou daň z příjmu, výši peněžních toků, které vycházejí z účetních výkazů. Účetní výkazy poskytují informace majitelům firem, managementu a věřitelům jako podklad pro budoucí rozhodování a také pro finanční analýzu činnosti podniku. Jednou z nejsledovanějších finančních veličin, která je ovlivňována způsobem ocenění je výnosnost. Výnosnost podniku se zjišťuje porovnáváním zisku (před odečtením úroku z cizího kapitálu) a celkové částky investovaného kapitálu. V případě změny cen podnikových aktiv a poklesu kupní síly peněz, bude hodnota výnosnosti při ocenění pořizovacími cenami jiná, než při použití ocenění v cenách reprodukčních. Nižší ocenění způsobí podhodnocení výše aktiv, odpisy dlouhodobého majetku vycházející z nižšího ocenění potom ovlivní výši nákladů. Náklady tak budou nižší, což způsobí nadhodnocení zisku. Podobný vliv má oceňování při zjišťování dalších ukazatelů jako jsou: likvidita a solventnost, která vyjadřuje schopnost podniku splácet své dluhy, 1 FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str

11 rychlost obratu zásob, pohledávek, a stálých aktiv vyjadřující schopnost účetní jednotky využívat svá aktiva, ukazatele, pomocí nichž se hodnotí schopnost vedení podniku optimalizovat jeho finanční (kapitálovou) strukturu, ukazatele kapitálového trhu (tržní cena akcie, dividendový výnos atd.), z nichž vychází hodnocení akciové společnosti. Zvolený způsob oceňování se promítá jak do ročních účetních výkazů, tak do výkazů, které účetní jednotka zpracovává za více účetních období. Pro přesnost vykázaných čísel je nutné ocenění pořizovacími cenami doplnit přeceněním aktuálními cenami. Zejména víceleté sumáře by neodpovídaly skutečnosti. Správné ocenění podnikových aktiv je důležité také pro audit. Součástí auditu je zjistit, zda ocenění podnikových aktiv odpovídá skutečnosti a zda nedošlo k nadhodnocení zisku. Fiktivní zisk by byl potom rozdělen na úkor majetkové podstaty podniku. Při oceňování je tedy brát v úvahu, že v tržní ekonomice dochází vlivem změny nabídky a poptávky ke změnám cen podnikových aktiv a také dochází ke změnám kupní síly peněžní jednotky. Z těchto poznatků vyplývá, že bez správného ocenění aktiv a pasiv v účetnictví nemůže účetní jednotka poskytnout uživatelům účetních informací přesné údaje. 9

12 2 OCEŇOVÁNÍ AKTIV A PASIV PODLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ Č. 563/1991 Sb. 2 K ocenění aktiv a pasiv nabízí česká legislativa několika typů cen. A vzhledem k tomu, že zvolený způsob ocenění aktiv a pasiv ovlivňuje jak výši výsledku hospodaření, tak výši vykazovaných aktiv a pasiv, musí se účetní jednotka při oceňování řídit určitými pravidly. Není tedy možné, aby si účetní jednotka sama volila způsob oceňování. Mohlo by tak docházet k záměrnému ovlivňování výsledku hospodaření a nízkým odvodům daní. V České republice se účetní jednotky při oceňování aktiv a pasiv řídí těmito předpisy: zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. 3, prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb. 4, Českými účetními standardy pro podnikatele, zákonem č. 586/1992 Sb. 5, o daních z příjmů, včetně novelizací, zákonem č. 151/1997 Sb. 6, o oceňování majetku, opatřením ministerstva financí č. 63/2001 7, které stanovuje Postupy účtování pro podnikatele, v důsledku také obchodním zákoníkem 8 a zákonem o dani z přidané hodnoty 9, které mají rovněž vliv na účetnictví. 2.1 Principy oceňování 10 Mezi účetní principy, které ovlivňují oceňování aktiv a dluhů v účetnictví patří: o princip historické ceny, který nejvíce vychází ze základního cíle účetnictví, tj. poskytovat věrný obraz hospodaření, protože aktiva a pasiva jsou evidovány v cenách, ve kterých byly pořízeny, 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 4 Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví. 5 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 6 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 7 Opatření Ministerstva financí č. 63/2001, stanovující Postupy účtování pro podnikatele. 8 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 9 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

13 o princip konzervativnosti, který zakazuje měnit účetní metody, o realizační princip, který účetní jednotky uplatňují v případě rozdílů mezi historickou a tržní cenou při prodeji (realizaci) majetku, o imparitní princip, v jehož důsledku se nesmí vykazovat nerealizované zisky, ale vykazování nerealizovaných ztrát připouští, o princip věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, kterým se účetní jednotky řídí při sestavování účetní závěrky tak, aby byl zachycen přesný obraz hospodaření, o zásada opatrnosti, podle které účetní jednotky nesmí nadhodnocovat výnosy a aktiva a podhodnocovat náklady a závazky. Opatrností se rozumí odhad okolností, který zabrání přenosu daných nejistot do budoucnosti. Tyto nejistoty by totiž mohly ohrozit finanční situaci firmy a její výsledek hospodaření. Je tedy nutné: vykazovat v účetnictví pouze zisky dosažené k datu uzavření účtů, počítat s možným rizikem a ztrátami, které mohou vzniknout během účetního období, i když ještě nejsou známy, brát v úvahu snížení hodnoty (odpisy a rezervy na odpisy), ať už je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta, v souvislosti s dodržováním zásady opatrnosti nevytvářet skryté rezervy. 11 K oceňování aktiv a pasiv dochází ve dvou okamžicích: k okamžiku uskutečnění účetního případu (při pořizování aktiv a pasiv), k okamžiku sestavování účetních výkazů. V okamžiku uskutečnění účetního případu se vychází z principu historické ceny, protože nakupovaná aktiva jsou účtována v ceně pořízení (včetně vedlejších nákladů, které s pořízením souvisí). Sestavování účetních výkazů je navíc ovlivněno principem realizačním, imparitním, opatrnostním a principem věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. 11 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

14 2.2 Oceňovací základny Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. 12 umožňuje oceňovat aktiva a pasiva čtyřmi typy cen, které charakterizuje takto: a) pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, b) reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, c) vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti, d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami potom stanovuje oceňovat jednotlivé složky majetku a závazků následujícími způsoby: a) hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, b) hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, c) zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami, d) zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady, e) peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami, f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami, g) pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou, h) nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, 12 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 13 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 14 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 12

15 i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, j) příchovky zvířat vlastními náklady, k) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou. 15 Další důležitá ustanovení pro oceňování majetku a závazků v účetnictví obsahuje : Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Pokud se při inventarizaci zjistí, že hodnota závazků je vyšší, popřípadě i nižší než jejich výše v účetnictví, uvedou se závazky v účetnictví a v účetní závěrce v tomto zjištěném ocenění. Ustanovení o oceňování podle 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. (Tato novelizace nabývá účinnosti 1. ledna 2010.) 17 Ke konci rozvahového dne zahrnují podniky při oceňování jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. U majetku se tak děje vytvořením opravné položky, která se později zruší, pominou-li důvody pro tuto úpravu ocenění. U závazků se zvýší jejich ocenění v účetnictví (i v účetní závěrce) shledá-li inventarizace, že skutečná částka závazků je vyšší než je jejich výše evidovaná v účetnictví. Majetek a závazky evidované v cizích měnách se přepočítávají na českou měnu směnným kurzem devizového trhu vyhlašovaným ČNB podle zákona o účetnictví, a to k okamžiku ocenění (sestavení účetní závěrky). V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu 15 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 16 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 17 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 13

16 lze k okamžiku ocenění použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. K okamžiku uskutečnění účetního případu může podnik použít kurz ČNB vyhlášený k tomuto dni, resp. k předchozímu dni (s výjimkou rozvahového dne), nebo také pevný kurz, stanovený podnikem pro určité období Pořizovací cena 19 Oceňování podnikových aktiv pořizovacími cenami je v posledních letech nejrozšířenějším způsobem oceňování. Počátky pořizovací ceny sahají až do doby, kdy bylo účetnictví založeno pouze na směnných vztazích a podniková aktiva se oceňovala pomocí dohodnutých tržních cen. Později se do účetnictví dostaly i vnitropodnikové operace, které bylo potřeba ocenit. Pro ocenění výkonů vyrobených vlastní činností se začaly používat vlastní náklady, které jsou také formou pořizovací ceny. Pořizovací cena představuje finanční výdaje účetní jednotky potřebné ke koupi určitého majetku. Pořizovací cena rovněž zahrnuje výdaje potřebné k uvedení tohoto majetku do provozu a jeho umístění tak, aby byl splněn záměr účetní jednotky k jeho koupi. Pro účetnictví vedené v pořizovacích cenách platí, že se všechny ekonomické operace evidují v kupní síle peněz, kterou účetní jednotka měla v době, kdy se uskutečnily. Oceňování v pořizovacích cenách má ve srovnání s jinými způsoby oceňování velké přednosti objektivitu, průkaznost a dokladovou ověřitelnost účetních informací. Díky těmto přednostem je oceňování v pořizovacích cenách upřednostňováno daňovými orgány, auditory, věřiteli a vlastníky kapitálu. Pokud by účetnictví nebylo objektivní, průkazné a ověřitelné, nesplňovalo by základní zásady jeho vedení a nejednalo by se tedy o účetnictví. Objektivnost, průkaznost a dokladová ověřitelnost se zjišťuje ve dvou fázích: při vstupu do podnikového účetnictví, tzn. při zjišťování pořizovacích nakupovaného majetku, při rozdělování pořizovacích cen do nákladů jednotlivých účetních období. 18 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str

17 Při vstupu do účetnictví jsou pořizovací ceny aktiv snadno zjistitelné z účetních dokladů jako jsou dodavatelské faktury a ostatní doklady o zaplacení cla, dopravy, montáže, pojistného atd. I v tomto případě se však nemusí být jasný rozsah nákladů, které se započítají do pořizovací ceny daného aktiva nebo vlastních nákladů výkonů ve vlastní režii. Správné sestavení pořizovací ceny se potom řídí vnitřní směrnicí. Těžkosti při sestavování pořizovací ceny mohou způsobit také zvláštnosti některých ekonomických operací. Kalkulace pořizovací ceny Aby bylo možné přesně zjistit pořizovací cenu nakupovaného aktiva, musí účetní jednotka sestavit tzv. kalkulační vzorec, který stanovuje náklady patřící do pořizovací ceny. Ta se potom promítne do rozvahy. Správně by se do pořizovací ceny měly zahrnout náklady, které účetní jednotce přinesou zisky v budoucnosti. Byly by tak správně vykázány náklady a výnosy v jednotlivých účetních obdobích. V praxi však není možné takové přesnosti při oceňování dosáhnout z těchto důvodů: náklady, jejich výše není významná se do pořizovací ceny nakupovaného aktiva nezahrnují (např. náklady na úklid místa před instalací stroje), některé náklady se do pořizovací ceny nakupovaného aktiva nezahrnují z důvodu pracnosti jejich přesného určení, někdy je obtížné zjistit, zda dané náklady přímo souvisí s pořízením nakupovaného aktiva. Typickým příkladem spornosti zařazení nákladů do pořizovací ceny jsou nákladové úroky (úroky z úvěru). Pokud se jedná o rozsáhlou investiční výstavbu, jejich výše může být velmi významná. V tomto případě by byla chyba nezahrnout je do pořizovací ceny aktiva a znamenalo by to, že si podnik v běžném období neoprávněně zvýšil hodnotu nákladů a snížil tak výsledek hospodaření a daňový závazek a také zkresleně vykázal hodnotu aktiv a pasiv v rozvaze. Při sestavování kalkulačního vzorce vychází účetní jednotky ze zákona o účetnictví č. 563/91 Sb. a z Českých účetních standardů. Zákon sice vymezuje způsoby oceňování podnikových aktiv a pasiv a používání pořizovací ceny a vlastních nákladů a rovněž také určuje obsah pořizovací ceny a vlastních nákladů, jedná se však pouze o rámcové vodítko. Není totiž možné znát všechny podrobnosti a podmínky v jednotlivých firmách, proto ani legislativa nemůže jednoznačně určit položky kalkulačního vzorce. Účetní jednotky musí pro stanovení kalkulačního vzorce vypracovat vnitřní směrnici. Tento stanovený postup tvorby pořizovací ceny by potom měly používat ve všech případech pořizování aktiv a neměly by ho měnit. 15

18 Vedle vnitřní směrnice musí účetní jednotky podrobně popsat způsoby ocenění aktiv a pasiv a tvorbu pořizovacích cen (vlastních nákladů) v příloze daňového přiznání. Rozvržení pořizovací ceny do nákladů Pořizovací cena je snadno zjistitelná z účetních dokladů. Problémem však může být ocenění spotřeby do nákladů, což ovlivní výsledek hospodaření. Např.: výše odpisů dlouhodobého hmotného majetku závisí na odhadu jeho životnosti a zvolené metodě odpisování, proto se zůstatková cena zčásti odepsaného majetku se nemusí rovnat pořizovací ceně tohoto neodepsaného aktiva, podobně je tomu u zásob materiálu, zásob, zboží apod., kde je více možností, jak ocenit spotřebu skladových zásob, např. technika FIFO (první do skladu, první ze skladu), techniku průměrných cen, příp. jiných technik. Každý způsob ocenění výdejů potom vede k vykázání různého výsledku hospodaření a hodnoty zásob vykázaných v rozvaze. další otázkou je, zda zahrnout určitý výdaj do pořizovací ceny a v dalších obdobích postupně odepisovat nebo ho zahrnout do nákladů daného účetního období, rozvržení režijních nákladů, včetně rozhodnutí o tom, které složky režie považovat za výrobkové (aktivovatelné), a které účtovat jako náklady období, v němž vznikly, vícestupňové rozvrhování pořizovací ceny. Např. celkovou smluvní cenu zaplacenou za nákup celého podniku je třeba rozvrhnout na cenu pozemků, budov, strojů a zařízení, zásob, popř. další položky. Takto zjištěnou pořizovací cenu např. budovy je třeba v dalším stupni rozvrhnout do účetních období ve formě odpisů a opisy budovy je nutno rozvrhnout do nákladů jednotlivých druhů výrobků atd Vlastní náklady 21 Kalkulace vlastních nákladů výkonů prováděných ve vlastní režii vychází z údajů vnitropodnikového (nákladového) účetnictví, ze kterého získává informace pro ocenění zásob i dlouhodobého majetku. Oceňování vlastních nákladů výkonů je založeno na stejných principech jako oceňování majetku nakupovaného. 20 FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str

19 Při zjišťování vlastních nákladů se obdobně jako při zjišťování pořizovací ceny nakupovaného aktiva se vychází z těchto pravidel: Je třeba prověřit, zda vynaložené náklady přímo souvisí s daným výkonem, který má v budoucnu přinést zisky. Náklady, které s daným výkonem nesouvisí, účtujeme přímo do nákladů běžného účetního období, do vlastních nákladů výkonů se nezařazují. V rozvaze se vykazují pouze vynaložené náklady, očekávaný zisk se nevykazuje. Za náklady výkonu, které vstupují do rozvahy, jsou považovány přímé náklady na výrobu a příslušný podíl výrobní režie, popř. správní režie (u dlouhodobého majetku). Zásoby vlastní výroby lze ocenit skutečnými vlastními náklady nebo předem stanovenými náklady. Dlouhodobý nehmotný majetek pořizovaný ve vlastní režii se oceňuje vlastními náklady jen v případě, že reprodukční pořizovací cena daného aktiva není nižší než vlastní náklady Reprodukční pořizovací cena 22 Reprodukční pořizovací cena je aktuální cena vytvořená na trhu aktiv. Je to tedy cena, za kterou by byla aktiva pořízena v době, kdy se o nich účtuje. Systém založený na oceňování v reprodukčních cenách reaguje na změny tržních cen aktiv a změnu kupní síly peněžní jednotky. Ke změnám tržních cen aktiv může docházet v důsledku změny kupní síly peněžní jednotky, změnou tržní nabídky a poptávky daného aktiva, vlivem technického pokroku či změnou daňových sazeb. Jedná se především o ceny dlouhodobého hmotného majetku, zásob a finančního majetku. Spolehlivé tržní ceny se dají zjistit pouze na dostatečně rozvinutém trhu aktiv, na kterém existuje pro dané aktivum jedna cena. Na trhu aktiv, který není dostatečně rozvinutý nebo na něm existuje pro dané aktivum více tržních cen, je oceňování reprodukčními cenami komplikované. 22 FIREŠ, B. ZELENKA, V.: Oceňování aktiv a dluhů v účetnictví. Management Press, 1997, ISBN , str

20 2.2.4 Jmenovitá hodnota Jmenovitá (nominální) hodnota je peněžní částka, která vyjadřuje hodnotu daného aktiva. Používá se pro ocenění finančních prostředků, cenin a také pohledávek a závazků. U pohledávek a závazků tato částka vyjadřuje hodnotu přijatých či poskytnutých dodávek či služeb Reálná hodnota 23 Reálná hodnota je tržní cena daného aktiva, která je vyhlášená tuzemskou nebo zahraniční burzou, příp. jiným veřejným trhem. Reálnou hodnotu aktiv lze dále zjistit ze znaleckého posudku nebo kvalifikovaného odhadu. V případě, že reálnou hodnotu nelze určit těmito způsoby, stanoví se podle zvláštních právních předpisů. 2.3 Oceňování majetku stejného druhu 24 Zásoby nebo cenné papíry stejného druhu můžeme v souladu se zákonem o účetnictví 25 oceňovat těmito třemi způsoby: metodou FIFO (first in, first out), podle níž materiál, který přišel do skladu jako první, z něj také jakoby první odchází a je tedy oceněn cenou nejstarší dodávky (bez ohledu na to, zda byla skutečně fyzicky vydána právě první dodávka), průměrnou pořizovací cenou, která se zjistí váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen a množství zásob (ve fyzických jednotkách) na skladě. Tento průměr se musí zjišťovat minimálně jednou za měsíc, předem stanovenou (pevnou) skladovou cenou, která se používá především v maloobchodních prodejnách, kde je potřeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách. 23 CHALUPA, R.- KADLEC, J. PILÁTOVÁ, J. PROCHÁZKOVÁ, D. SEDLÁK, R. SKÁLOVÁ, J. TKÁČ, R. VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele vydání. ANAG, ISBN , str SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 18

21 2.4 Oceňování finančních aktiv 26 Pro ocenění finančních aktiv se používají tyto typy cen: Pořizovací cena, kterou se cenné papíry ocení při pořízení, včetně vedlejších nákladů souvisejících s pořízením. Jsou to různé provize makléřům, poplatky za zprostředkování a poradenství apod. Reálná hodnota, která představuje tržní hodnotu cenných papírů. Pokud není tržní hodnota dostupná, použije se pro ocenění hodnota stanovená na základě znaleckého posudku nebo ocenění podle zvláštních předpisů. Reálnou hodnotou se k rozvahovému dni oceňují: a) cenné papíry (kromě CP držených do splatnosti a CP, které nejsou určeny k obchodování, majetkových účastí s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a CP emitovaných podnikem), b) deriváty, c) finanční umístění a technické rezervy u společností provozujících činnost pojištění nebo zajištění, d) majetek a závazky v případech přeměn společností nebo družstev s výjimkou změny právní formy, e) závazky z prodeje cenných papírů, které nejsou majetkem podniku, f) pohledávky, které podnik nakoupil za účelem obchodování s nimi, g) majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis, h) část majetku a závazků zajištěná deriváty. Změna reálné hodnoty se potom účtuje následovně: u obchodovatelných CP výsledkově, u diskontovaných CP jako součást úrokového výnosu, u kupónových dluhopisů výsledkově, 26 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

22 u realizovatelných majetkových CP, ostatních realizovatelných CP, majetkových účastí, realizovatelných kupónových dluhopisů, příp. realizovatelných diskontovaných CP rozvahově pomocí účtu 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (při úbytku CP se přecenění zruší). Úrokový výnos se potom účtuje výsledkově. Ekvivalence, která vyjadřuje výši účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má majetkovou účast. Pokud se účetní jednotka rozhodne pro tento typ ocenění, musí jej použít pro všechny majetkové účasti.. 20

23 3 CHARAKTERISTIKA A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH TYPŮ AKTIV A PASIV 3.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Charakteristika dlouhodobého nehmotného majetku 27 Dlouhodobý nehmotný majetek je složkou podnikových aktiv, jejíž doba použitelnosti je delší než 1 rok, přičemž částku pro zařazení do tohoto majetku si účetní jednotka určuje sama. Podle zákona o dani z příjmu je nejnižší hranice Kč, není však závazná.výjimku tvoří goodwill, povolenky na emise a preferenční limity. Ostatní nehmotný majetek, který nesplňuje částku pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku, se účtuje přímo do nákladů. Goodwill je rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou, kterou stanoví znalec. Tento rozdíl vzniká zejména při koupi nebo vkladu společnosti. Povolenky na emise jsou práva vypouštět do ovzduší např. emise skleníkových plynů a emise z letadel. Preferenční limity přestavují produkční kvóty, referenční množství mléka a limit prémiových práv Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku 28 Dlouhodobý majetek oceňujeme podle toho, jak byl pořízen: nakoupený dlouhodobý nehmotný majetek pořizovací cenou, včetně vedlejších nákladů, což jsou zejména výdaje na výrobu modelů a prototypů, dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou v případě darovaného majetku. 27 CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str

24 3.1.3 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku Pro odpisování dlouhodobého nehmotného majetku se používají odpisy účetní i daňové. a) Účetní odpisy 29 Účetní jednotky si sami volí dobu účetního odpisování, nesmí však být kratší než 1 rok. Většinou se vychází z doby životnosti daného majetku. Výjimkou jsou: goodwill, který musí být odepsán rovnoměrně do 60 měsíců, oceňovací rozdíl odepisovaný 180 měsíců, zřizovací výdaje, které musí být odepsány do 5 let. Neodepisují se umělecká díla, sbírky, nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, preferenční limity a povolenky na emise. Výše účetních odpisů je závislá na použité metodě odpisování a také na způsobu ocenění dlouhodobého nehmotného majetku. Tato problematika bude více vysvětlena v kapitole b) Daňové odpisy Při výpočtu daňových odpisů postupujeme podle zákona o dani z příjmu 30. Daňové odpisy ovlivňují daňový základ a nevstupují do oceňování. Proto se této problematice ve své práci nevěnuji. 3.2 Dlouhodobý hmotný majetek Charakteristika dlouhodobého hmotného majetku 31 Z účetního hlediska se dlouhodobým hmotným majetkem rozumí pozemky, stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jiný dlouhodobý hmotný majetek, jehož doba použitelnosti je delší než 1 rok. 29 VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy GRADA Publishing, ISBN , str Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. 31 CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str

25 Stanovení výše pořizovací ceny pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku je v kompetenci účetní jednotky, proto musí být na toto téma vypracovaná vnitřní směrnice. Hmotný majetek, který nesplňuje hranici pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku, se může účtovat přímo do spotřeby. Z hlediska zákona o dani z příjmu musí být doba životnosti dlouhodobého hmotného majetku delší než 1 rok a vstupní cena vyšší než Kč. Výjimkou jsou pozemky, budovy a stavby, které se do dlouhodobého hmotného majetku zařazují bez ohledu na tuto hranici a pěstitelské celky, jejichž doba plodnosti je delší než 3 roky Oceňování dlouhodobého hmotného majetku 32 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku je podobné jako u majetku nehmotného. Způsob ocenění vychází z toho, jak byl pořízen: nakoupený dlouhodobý hmotný majetek pořizovací cenou, včetně vedlejších nákladů, což jsou zejména: o náklady na přípravu a zabezpečení výstavby, o clo, přepravné, pojištění, montáž, o úroky z úvěru, o průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, o licence a patenty, o zabezpečovací, konzervační a udržovací práce, o náklady na zkoušky potřebné před zahájením užívání majetku. Do pořizovací ceny hmotného majetku se nezahrnují: o kurzové rozdíly, o smluvní pokuty a penále, o výdaje na zaškolení pracovníků, o vybavení daného majetku zásobami, o náklady na biologickou rekultivaci, o výdaje na opravy a udržování, 32 CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str

26 o nájemné za stavební pozemek. dlouhodobý hmotný majetek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou v případě darovaného majetku. Do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku patří také technické zhodnocení, jehož hodnota přesahuje Kč. K rozvahovému dni může firma provést přecenění hmotného majetku, pokud zjistí, že hodnota ocenění v účetnictví neodpovídá aktuální tržní ceně. Povoleno je pouze přecenění na hodnotu nižší než je hodnota uvedená v účetnictví. Dočasné snížení hodnoty se účtuje pomocí opravných položek, trvalé snížení pomocí oprávek. Příklad Tuzemská firma nakupuje od tuzemského dodavatele tkalcovský stav za Kč. Na základě účetních dokladů byly zaúčtovány tyto operace: Tabulka 1: Účtování pořízení dlouhodobého hmotného majetku Účetní případ Částka MD D Cena stroje fakturovaná dodavatelem Dopravné uhrazené v hotovosti Pojištění dopravy Clo Faktura za montáž stroje Školení pracovníků obsluhy stroje Nákladové úroky z úvěru Služební cesta zaměstnance pověřeného nákupem stroje vyplaceno v hotovosti Úklid místa po montáži - faktura Pramen: vlastní konstrukce. Jelikož vedlejší náklady činí CZK, a to je více než 10% ceny pořízení, musí být zahrnuty do kalkulace pořizovací ceny stroje. Pokud by byly nižší než 10% ceny pořízení, jednalo by se o částku nevýznamnou a firma by je mohla účtovat přímo do nákladů běžného období. Otázkou však je, zda zahrnout do kalkulace všechny položky vedlejších nákladů. Do 24

27 kalkulace pořizovací ceny by měly být zahrnovány významnější položky nákladů, které přímo souvisejí s pořízením nakupovaného majetku. Z toho vyplývá, že náklady na dopravné, pojištění dopravy, clo, náklady na montáž stroje a zaškolení obsluhy jsou typické vedlejší pořizovací náklady, které přímo souvisejí s nakupovaným aktivem a můžeme je snadno zjistit z účetních dokladů. U nákladových úroků není jejich začlenění do pořizovací ceny jednoznačné. Účetní jednotka má v podstatě možnost sama se rozhodnout, zda je do kalkulace zařadí. Podle mezinárodního účetního standardu č. 23 Výpůjční náklady, se úroky do pořizovací ceny nezahrnují, ale účtují se přímo do nákladů běžného období. Podle české legislativy se však úroky do pořizovací ceny zahrnují. Naše firma se přiklonila k české úpravě a rozhodla se nákladové úroky do kalkulace zahrnout. Ostatní položky vedlejších nákladů (příprava pracovníků, služební cesta, úklid místa apod.) se v souladu se zákonem o dani z příjmu do pořizovací ceny nakupovaného aktiva nezahrnují. Pořizovací cena tkalcovského stavu se bude skládat z těchto položek: 1. Čistá nákupní cena stroje Kč 2. Dopravné, pojištění dopravy a clo Kč 3. Montáž stroje Kč 4. Nákladové úroky Kč Pořizovací cena celkem Kč Celková cena nakoupeného stroje činí Kč a v této částce byl oceněn na příslušném rozvahovém účtu. Do nákladů běžného účetního období se promítnul pouze daňový odpis, což je poměrná část spotřeby tohoto stroje v tomto období. Závěr příkladu Z příkladu je zřejmé, že zařazení či nezařazení příslušné položky vedlejších nákladů do pořizovací ceny hmotného majetku ovlivňuje výši nákladů, tedy i výsledku hospodaření a aktiv vykázaných v rozvaze. V případě, že by firma nezahrnula do pořizovací ceny stroje dopravné, pojištění, clo a montáž stroje, byly by tyto položky zaúčtovány do nákladů běžného období, což by znamenalo, že si firma neoprávněně navýšila náklady tohoto období a snížila tak výsledek hospodaření a daňový závazek. Položky, které se zahrnují či nezahrnují do 25

28 pořizovací ceny jsou vymezeny v zákonu o účetnictví 33. Pro zpřesnění kalkulace pořizovací ceny musí každá účetní jednotka vypracovat vnitřní směrnici a tento postup se nesmí měnit. Problémem jsou nákladové úroky, které se podle české legislativy do pořizovací ceny zahrnovat mohou, ale podle mezinárodního účetního standardu č. 23 Výpůjční náklady nikoliv. Vzniká tedy prostor, kdy se účetní jednotky mohou rozhodnout položku zařadit či nezařadit do pořizovací ceny daného majetku, což může vést k nesprávnému vykázání výsledku hospodaření a hodnoty aktiv. Myslím si, že by mělo být jednoznačně stanoveno, zda se mají úrokové náklady zařazovat do pořizovací ceny a česká a mezinárodní legislativa by měla být v tomto směru v souladu Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Charakteristickým rysem dlouhodobého majetku je jeho životnost delší než 1 rok, to znamená, že se nespotřebovává najednou, ale postupně. Výši opotřebení majetku v daném účetním období vyjadřují tzv. odpisy. Jedná se o poměrnou část pořizovací ceny, která se zaúčtuje do nákladů jednotlivých účetních období, což odpovídá skutečné spotřebě majetku. Kdyby účetní jednotka zaúčtovala pořízení takového majetku přímo do nákladů, vykázané údaje by neodpovídaly skutečnosti a tím by byl porušen jeden ze základních principů účetnictví. 34 Odpisy tedy mají vliv na výši výsledku hospodaření, na výši aktiv a na zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku. Proto mají také svoji roli při oceňování. Odpisy dlouhodobého majetku se dělí na dvě skupiny: účetní, daňové. a) Účetní odpisy 35 Účetní odpisy vyjadřují výši opotřebení dlouhodobého majetku v daném účetním období. Dobu a způsob odpisování si účetní jednotky volí sami, měly by však vycházet ze skutečné životnosti nebo výkonnosti majetku. Odpisy by pak měly odpovídat skutečnému opotřebení majetku v daném účetním období. Tím je zachováno poctivé zobrazení skutečnosti. 33 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 34 VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy GRADA, 2011, ISBN , str VALOUCH, P.: Účetní a daňové odpisy GRADA, 2011, ISBN , str

29 Rozlišujeme tři metody účetních odpisů: metodu časovou, která vychází z doby používání majetku, metodu výkonovou vycházející z dosaženého výkonu daného majetku, metodu komponentního odpisování pro odpisování staveb, bytů a nebytových prostor a movitých věcí. Časová metoda potom nabízí tři možnosti odpisování: rovnoměrné účetní odpisy, zrychlené účetní odpisy, zpomalené účetní odpisy. Rovnoměrné účetní odpisy jsou charakteristické tím, že je jejich výše ve všech účetních obdobích stejná. Proto jsou vhodné pro odpisování majetku, který se opotřebovává ve všech obdobích stejně. Výši ročního odpisu zjistíme poměrem vstupní ceny a doby odpisování: VC = vstupní cena t = doba odpisování odpis VC t Příklad Firma vyrábějící elektromagnety pořídila v roce 2010 výrobní linku v hodnotě Kč. Doba životnosti garantovaná výrobcem je 8 let. Firma začala linku odepisovat v lednu Odpisy budou ve všech osmi letech stejné. odpis , Zrychlené odpisy jsou v prvních letech odpisování vyšší, v následujících účetních obdobích postupně klesají. Používají se proto u majetku, který nejvíce ztrácí hodnotu v prvních letech používání, jako je např. u automobilů nebo elektroniky. Zrychlený odpis vypočítáme takto: VC = vstupní cena t i = doba odpisování = rok odpisování odpis2* VC*( t 1 t*( t 1) 27 i)

30 Příklad Použijeme zadání předchozího příkladu a vypočítáme účetní odpisy zrychleně. Postup výpočtu je ve všech letech stejný. odpis * *(8 1 1) 8*(8 1) Naopak je tomu u zpomalených účetních odpisů, které jsou v prvních letech odpisování nižší než v následujících. Proto se používají u majetku, který nejvíce ztrácí na hodnotě ke konci své použitelnosti. Zpomalené účetní odpisy zjistíme ze vzorce: VC = vstupní cena t = doba odpisování i = rok odpisování odpis 2 * * VCi t ( t * 1) Příklad Pro výpočet zpomalených odpisů opět použijeme zadání příkladu s linkou na výrobu elektromagnetů. odpis * *1 8*(8 1) Opět jsem pro ukázku použila jenom výpočet v prvním roce, v ostatních letech je postup stejný. Majetek, který ztrácí svoji hodnotu mírou používání, se odpisuje pomocí výkonové metody. Vhodným příkladem jsou výrobní stroje. Pro výpočet ročního odpisu potřebujeme tzv. odpisový koeficient, což je podíl vstupní ceny a vykonaných jednotek za dobu životnosti. Roční odpis potom zjistíme, když odpisový koeficient vynásobíme počtem vykonaných jednotek v daném účetním období. odpisový koeficient jednotky zadobu VC životnosti roční odpis = odpisový koeficient * vykonané jednotky 28

31 Příklad Zadání původního příkladu doplníme o tento údaj: množství vyrobených elektromagnetů garantovaných výrobcem je za celou dobu používání výrobní linky ks. V jednotlivých letech bylo vyrobeno následující množství elektromagnetů: ks ks ks ks ks ks ks ks odpisový koeficient ,125 Odpis 2011 = *1,25 = Tabulka 2: Výše odpisů při různých způsobech účetního odpisování. Rok odpisování Rovnoměrné Zrychlené Zpomalené Výkonové Pramen: vlastní konstrukce. 29

32 Závěr příkladu Na hodnotách odpisů jednotlivých metod vidíme, že zvolená metoda odpisování velmi výrazně ovlivní výši nákladů jednotlivých účetních období, ve kterých jsou odpisy dlouhodobého hmotného majetku zahrnuty. Hodnota odpisů ovlivní také výši výsledku hospodaření a aktiv vykázaných v rozvaze. Výše odpisů vychází ze zvoleného způsobu odpisování, ale také ze způsobu ocenění dlouhodobého majetku. Dlouhodobý majetek se při pořízení oceňuje pořizovací cenou, která je zpravidla nižší než reprodukční. Kdybychom počítali odpisy z reprodukční ceny, byly by jejich hodnoty vyšší. A proto, že odpisy vyjadřují hodnotu opotřebení dlouhodobého majetku v daném účetním období a tedy i částku potřebnou k jeho obnovení, můžeme říct, že odpisy počítané z pořizovací ceny jsou nižší než částka potřebná k obnově daného aktiva. To může firmě způsobit finanční problémy při obnově majetku. Kromě toho, že odpisy neodpovídají skutečné částce opotřebení, ani údaje v účetních výkazech neodpovídají skutečnosti. Z těchto důvodů by bylo vhodnější dlouhodobý majetek pravidelně přeceňovat aktuální tržní cenou a z této ceny počítat odpisy. b) Daňové odpisy Při výpočtu daňových odpisů postupujeme podle zákona o dani z příjmu 36. Daňové odpisy ovlivňují daňový základ a nevstupují do oceňování. Proto se této problematice ve své práci nevěnuji. 3.3 Dlouhodobý finanční majetek Charakteristika dlouhodobého finančního majetku 37 Dlouhodobý finanční majetek obsahuje aktiva i pasiva a je evidován na účtech účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek. Jedná se o majetkové účasti, realizovatelné cenné papíry a podíly (majetkové i dluhové), dluhové cenné papíry držené do splatnosti, půjčky podnikům ve skupině. Jeho charakteristickým rysem je doba splatnosti, která je delší než 1 rok. Jedná se tedy o dlouhodobě uložené prostředky, které by měly účetní jednotce přinést zisk. Dlouhodobý finanční majetek se neodepisuje. 36 Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. 37 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str

33 3.3.2 Oceňování dlouhodobého finančního majetku 38 K ocenění dlouhodobého finančního majetku se používají tyto typy ocenění: pořizovací cena, reálná hodnota, ekvivalence. Pořizovací cenou se dlouhodobý finanční majetek oceňuje při pořízení. Do pořizovací ceny se podobně jako u hmotného a nehmotného majetku zahrnují vedlejší náklady, které s pořízením souvisí. Jsou to různé poplatky na burze, provize zprostředkovatelům, poradcům apod. Do pořizovací ceny se naopak nezahrnují úroky z úvěrů při financování nákupu cizími zdroji. K rozvahovému dni se cenné papíry přeceňují na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí. Na rozdíl od hmotného a nehmotného majetku je povoleno přecenění na vyšší i nižší hodnotu. Reálnou hodnotou se přeceňují realizovatelné cenné papíry (účet 063), metodou ekvivalence majetkové účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem (účty 061 a 062). Rozdíl se účtuje rozvahově na účet 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. 39 Dočasné snížení hodnoty cenných papírů se v účetnictví vyjádří pomocí opravných položek, trvalé snížení se účtuje do nákladů (u realizovatelných cenných papírů). Cenné papíry znějící na cizí měnu se při pořízení přepočítají kurzem vyhlášeným ČNB pro tento den, k rozvahovému dni se přecení kurzem platným pro den závěrky. 40 a) Přecenění na reálnou hodnotu Příklad nakoupila společnost realizovatelné cenné papíry za EUR.. K rozvahovému dni byla podle informací veřejného trhu reálná hodnota těchto CP EUR. 38 SEDLÁČEK, J. a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, ISBN , str CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str CHALUPA, R., KADLEC, R., PILÁTOVÁ, J., PROCHÁZKOVÁ, D., SEDLÁK, R., SKÁLOVÁ, J., TKÁČ, R., VLACH, P.: Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011, 9. vydání. ANAG, ISBN , str

34 Dne společnost cenné papíry prodala za EUR.. Kurz EUR k byl 25,760, k ,060 a k ,540. Postup: 1. Při pořízení se cenné papíry se ocení pořizovací cenou přepočítanou kurzem ČNB platným k a zaúčtují se na účet 043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku souvztažně s účtem 379 Ostatní závazky. 2. Zařadíme cenné papíry v pořizovací ceně do evidence na analytický účet 063/1 PC realizovatelných CP souvztažně s účtem 043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku. 3. K rozvahovému dni se provede přecenění CP na reálnou hodnotu a současně kurzem platným k a) Vypočítáme rozdíl mezi RH a pořizovací cenou, přepočítáme ji kurzem EUR k a zaúčtujeme ho na analytický účet pro přecenění cenných papírů 063/2- Oceňovací rozdíl realizovatelných CP souvztažně s rozvahovým účtem Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Zvýšení RH = EUR x 25,06 = Kč b) Zjistí se kurzový rozdíl, který se zaúčtuje rozvahově na účet rozdíly z přecenění majetku a závazků souvztažně s účtem 063/2- Oceňovací rozdíl realizovatelných CP. Došlo k poklesu kurzu EUR o 0,70, jednalo se tedy o kurzovou ztrátu. Kurzová ztráta = EUR x 0,70 = Kč Celková hodnota přecenění byla Kč nárůst. 4. Při prodeji vznikla pohledávka ve výši EUR. Tato částka se přepočítá kurzem EUR platným k a zaúčtuje se výsledkově na účet 661 Tržby z prodeje cenných papírů a podílů