4.1 Daňová uznatelnost zaměstnaneckých požitků

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Rubrika 4 strana 1 4.1 Daňová uznatelnost zaměstnaneckých požitků Ing. Pavel Bûhounek Problematika uplatnění nákladů na straně zaměstnavatele na straně jedné a zdanění tzv. zaměstnaneckých výhod na straně druhé doznala značných změn v souvislosti s použitím nového zákoníku práce od 1. 1. 2007. K dalším poměrně významným změnám v této oblasti došlo v zákoně o daních z příjmů (ZDP) zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů od 1. 1. 2008. Na straně zaměstnavatele lze za zásadní považovat: 24 odst. 2 písm. j) ZDP řešící daňovou uznatelnost nákladů na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců, péči o jejich zdraví a zvýšený rozsah doby jejich odpočinku (zejména bod 5. umožňující již od 1. 1. 2007 uplatnění poměrně širokého spektra nákladů na zaměstnance na základě úpravy ve vnitřním předpisu apod.), Úvod Právní úprava 25 odst. 1 písm. h) ZDP vylučující od 1. 1. 2008 z nákladů nepeněžní příspěvky zaměstnavatele na kulturní pořady a sportovní akce, nepeněžní poskytnutí použití rekreačního, zdravotnického či sportovního zařízení, mateřské školy a jeslí apod., nepeněžní poskytnutí rekreace a zájezdů do 20 000 Kč ročně, 25 odst. 1 písm. k) ZDP upravující náklady na provoz vlastních zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob. Z hlediska zdanění příjmu na straně zaměstnance je zásadní vymezení příjmů osvobozených od daně ze závislé činnosti v 6 odst. 9 ZDP, jde např. o: osvobození péče zaměstnavatele o odborný rozvoj zaměstnanců [ 6 odst. 9 písm. a) ZDP],

Rubrika 4 strana 2 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH osvobození zaměstnavatelem poskytnutého nebo zabezpečeného stravování [ 6 odst. 9 písm. b) ZDP], osvobození nealkoholických nápojů poskytnutých zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti [ 6 odst. 9 písm. c) ZDP], osvobození nepeněžního příspěvku zaměstnavatele na kulturní pořady a sportovní akce, nepeněžní poskytnutí použití rekreačního, zdravotnického či sportovního zařízení, mateřské školy a jeslí apod., nepeněžní poskytnutí rekreace a zájezdů do 20 000 Kč ročně [ 6 odst. 9 písm. d) ZDP], osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění a pojistného hrazeného zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnance [ 6 odst. 9 písm. p) ZDP řeší tuto problematiku nově od 1. 1. 2008], osvobození hodnoty přechodného ubytování [ 6 odst. 9 písm. i) ZDP, do kterého byl od 1. 1. 2008 doplněn finanční limit]. Sociální podmínky zaměstnanců Typickým případem, kdy lze jako daňový náklad zaměstnavatele uznat náklady na sociální podmínky zaměstnanců, jde-li se podle 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP o: práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, je platba příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění zaměstnance nebo platba pojistného na soukromé životní pojištění. Splnění podmínky 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP je poměrně snadné - u zaměstnavatele, u kterého nepůsobí odborová organizace, stačí např. zaměstnancům v pracovním poměru nárok zakotvit ve vnitřním

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Rubrika 4 strana 3 předpise. Žádný finanční limit pro daňovou uznatelnost stanoven není. Pro osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění a pojistného na soukromé životní pojištění byl od roku 2008 zaveden úhrnný limit pro obě plnění dohromady ve výši 24 000 Kč od téhož zaměstnavatele [ 6 odst. 9 písm. p) ZDP]. Limit je důležitý nejen pro zaměstnance (částka překračující limit by byla zdaněna a podrobena srážce pojistného), ale i pro zaměstnavatele - z částky překračující limit by odvedl pojistné na sociální a zdravotní pojištění (ve standardním případě by zaměstnavatel odvedl 35 % nadlimitní částky). Poskytne-li zaměstnavatel příspěvek na penzijní připojištění zaměstnance nebo uhradí pojistné na soukromé životní pojištění do limitu 24 000 Kč ročně, je platba zaměstnavatele: daňovým nákladem zaměstnavatele a u zaměstnance příjmem osvobozeným od daně (tím je zabezpečeno, že není podrobena odvodu pojistného). Přitom u každé stokoruny příspěvku: zaměstnavatel v porovnání se mzdou výši 100 Kč ušetří částku 27,65 Kč. Mzda zaměstnavatele spolu s pojistným totiž přijde na 135 % mzdy a při zohlednění sazby daně z příjmů právnických osob 21 % jej stojí 106,65 % mzdy (79 % ze 135 % mzdy). Naproti tomu zkoumané plnění přijde zaměstnavatele jen na 79 % (79 % z hodnoty příspěvku). zaměstnanec proti mzdě ve výši 100 Kč ušetří částku 32,75 Kč. Celkové srážky ze mzdy totiž činí 32,75 % mzdy (daň 20,25 % + pojistné 12,5 %).

Rubrika 4 pro daňovou uznatelnost příspěvku hrazeného zaměstnavatelem na penzijní připojištění ZDP stanovoval odlišné podmínky [ 24 odst. 2 písm. zj)], obstrana 4 Soukromé životní pojištění PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Soukromým životním pojištěním se (v roce 2008 stejně jako v roce 2007) rozumí: - pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo plný invalidní důchod, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec plně invalidním podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti. Pro osvobození pojistného hrazeného zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění musí být (v roce 2008 stejně jako v roce 2007) splněny též tyto podmínky: -vesmlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve vroce dosažení věku 60 let. Daňová stimulace penzijního připojištění a soukromého životního pojištění zaměstnanců Ještě za rok 2007 byla daňová stimulace penzijního připojištění a soukromého životního pojištění zaměstnanců řešena poměrně nesystematicky a složitě: podle 6 odst. 9 písm. s) ZDP byl příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění u zaměstnance osvobozeným příjmem do limitu 5 % vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení, podle 38h odst. 12 byl příspěvek na penzijní připojištění zaměstnance poukázaný zaměstnavatelem do 8 dnů po zúčtování mezd za uplynulý kalendářní měsíc považován za příjem uplynulého měsíce, podle 6 odst. 9 písm. u) ZDP bylo pojistné hrazené zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění zaměstnance u zaměstnance osvobozeným příjmem do limitu 12 000 Kč od téhož zaměstnavatele,

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Rubrika 4 strana 5 dobně pro daňovou uznatelnost pojistného hrazeného na soukromé životní pojištění [ 24 odst. 2 písm. zo)]. Přechodným ustanovením zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (bod 9. čl. II), je ošetřen přechod na novou úpravu - příspěvek na penzijní připojištění zaměstnance poukázaný zaměstnavatelem do 8 dnů po zúčtování mezd za prosinec 2007 bude příjmem roku 2007. Přechodným ustanovením zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (bod 7. čl. II), je ošetřeno počítání limitu 5 % vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení pro osvobození příspěvku na penzijní připojištění pro období roku 2007 (jde tedy o retroaktivní ustanovení). V roce 2007 s počítáním limitu totiž vznikl problém spočívající v tom, že neosvobozená část příspěvku vstupuje do vyměřovacího základu pro pojistné (do 31. 12. 2006 tomu tak nebylo - i nadlimitní příspěvek před 1. 1. 2007 nepodléhal pojistnému). Přechodné ustanovení počítání limitu zjednodušuje, i když v neprospěch zaměstnanců a jejich zaměstnavatelů: 7. Ve zdaňovacím období 2007 je osvobozen od daně zpříjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za podmínek stanovených v 6 odst. 9 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu, nejvýše však do 5 % částky stanovené postupem pro určení vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, přičemž do této částky se nezahrnuje příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem.

Rubrika 4 strana 6 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Knové úpravě několik poznámek: Limit 24 000 Kč se týká plateb od jednoho zaměstnavatele v průběhu kalendářního roku (stačí sledování plateb u konkrétného zaměstnavatele, je nepodstatné, zda zaměstnanci přispěl v daném roce též jiný zaměstnavatel). Překročení limitu by bylo nevýhodné pro obě strany. U zaměstnavatele by sice šlo o daňový náklad, ale stejně jako mzda podrobený odvodu pojistného. Zaměstnanci by bylo stejně jako u mzdy sraženo 32,75 % (daň 20,25 % + pojistné 12,5 % z nadlimitní částky). Aby bylo možné uplatnit platbu jako daňový náklad zaměstnavatele, je třeba ji podložit např. závazným vnitřním předpisem apod. V roce 2007 přitom byly platby do limitů uvedených v 24 odst. 2 (8 000 Kč pro platbu pojistného na soukromé životní pojištění, 3 % úhrnu vyměřovacích základů pro pojistné pro platbu příspěvku na penzijní připojištění). Působí-li u zaměstnavatele odborová organizace, lze mzdová nebo platová práva a ostatní práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec, vnitřní předpis stanovit jen tehdy, jestliže to na něj bylo kolektivní smlouvou přeneseno ( 305 zákoníku práce). Při poskytování plnění osobám, které jsou statutárními orgány (jednatelé s.r.o.) anebo členy statutárních orgánů (členové představenstev a.s.), musí být splněny požadavky 66 odst. 3 obchodního zákoníku, podle kterého: Jakékoliv plnění společnosti ve prospěch osoby, jež je orgánem společnosti nebo jeho členem, na které neplyne právo z právního předpisu nebo z vnitřního předpisu, lze poskytnout pouze se souhlasem valné hromady, nebo je-li přiznáno ve smlouvě o výkonu funkce. Společnost plnění neposkytne, jestliže výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivým hospodářským výsledkům společnosti, anebo při zaviněném porušení právní povinnosti v souvislosti s výkonem funkce.

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Jedním ze zásadních ustanovení řešících osvobození příjmů od daně ze závislé činnosti podle 6 odst. 9 ZDP je osvobození podle písm. d), které se pro rok 2008 nijak nemění - k souvisejícím změnám dochází u posuzování daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele. Jde o osvobození nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům: Rubrika 4 Pokud zaměstnavatel zajišťuje zaměstnancům nepeněžní formou použití rekreačních, zdravotnických a vzdělávacích zařízení, předškolních zařízení, zástrana 7 Některá nepeněžní plnění poskytovaná jako nedaňový náklad zaměstnavatele z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě: možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce. Jde-li o poskytnutí rekreace včetně zájezdů, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Pokud zaměstnavatel zajišťuje zaměstnancům nepeněžní formou příspěvky na kulturní a sportovní akce, jde od 1. 1. 2008 automaticky o nedaňový náklad zaměstnavatele podle 25odst. 1 písm h) bod 1. ZDP, a je tak automaticky zajištěno osvobození tohoto příspěvku na straně zaměstnance podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Rubrika 4 strana 8 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH vodních knihoven, tělovýchovných zařízení atd., a to nad rámec povinností zaměstnavatele podle 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, jde od 1. 1. 2008 automaticky o nedaňový náklad zaměstnavatele podle 25odst. 1 písm h) bod 2. ZDP, a je tak automaticky zajištěno osvobození tohoto příspěvku na straně zaměstnance podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Nepeněžní poskytnutí rekreace do 20 000 Kč ročně je od 1. 1. 2008 automaticky považováno za nedaňový náklad zaměstnavatele podle 25odst. 1 písm h) bod 3. ZDP, a je tak automaticky zajištěno osvobození tohoto benefitu na straně zaměstnance podle 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Hodnota překračující uvedený limit může být daňovým nákladem zaměstnavatele, ale jen za cenu podrobení tohoto příjmu tzv. triádě. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci nějaké plnění ve výši 100 Kč, které: Je nedaňovým nákladem zaměstnavatele. Je u zaměstnance osvobozeno od daně (např. nepeněžní možnost využívat sportovní či školské zařízení, nepeněžní příspěvek na kulturu či sport, rekreace do 20 000 Kč ročně). Ušetří zaměstnavatel proti mzdě ve výši 100 Kč částku 6,65 Kč. Mzda zaměstnavatele spolu s pojistným totiž přijde na 135 % mzdy a při zohlednění sazby daně z příjmů právnických osob 21 % jej stojí 106,65 % mzdy (79 % ze 135 % mzdy). Naproti tomu zkoumané plnění přijde zaměstnavatele jen na 100 % (nedochází sice k úspoře na dani z příjmů právnických osob, ale nejsou odvody pojistného). Ušetří zaměstnanec proti mzdě ve výši 100 Kč částku 32,75 Kč. Celkové srážky ze mzdy totiž činí 32,75 % mzdy (daň 20,25 % + pojistné 12,5 %). Zaměstnavatel (v porovnání se mzdou) na poskytnutí uvedeného plnění mírně vydělá, u zaměstnance dojde ke značné úspoře.

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH V roce 2007 byl pro náklady na přechodné ubytování zaměstnance stanoven v 24 odst. 2 písm. zu) ZDP finanční limit 3 500 Kč měsíčně, s výjimkou přechodného ubytování v rodinném domě nebo bytě. Formulace uvedeného ustanovení v roce 2007 paradoxně znevýhodňovala přechodné ubytování mimo rodinné domy a byty proti přechodnému ubytování v rodinných domech a bytech. Protože v roce 2007 pro osvobození hodnoty přechodného ubytování na straně zaměstnance [ 6 odst. 9 písm. k)] nebyl stanoven žádný finanční limit, bylo zabezpečení přechodného ubytování zaměstnavatelem v rodinných domech a bytech poměrně výhodné. Od roku 2008 je pro osvobození přechodného ubytování u zaměstnanců zaveden finanční limit 3 500 Kč [ 6 odst. 9 písm. i)]. Zamûstnavatel na základû ujednání v pracovní smlouvû zabezpeãuje zamûstnanci v obci pravidelného pracovi tû byt k pfiechodnému ubytování. Trvalé bydli tû má zamûstnanec v jiné obci ve svém rodinném domû, kter má k dispozici ke svému bydlení. Zamûstnavatel svoji povinnost zabezpeãil pronájmem bytu k pfiechodnému ubytování zamûstnance, nájemné a dal í náklady spojené s provozem bytu ãiní 20 000 Kã mûsíãnû. Jde o daàov náklad zamûstnavatele? Rubrika 4 strana 9 Přechodné ubytování zaměstnanců (mimo pracovní cesty) Pfiíklad 1 Ano, v roce 2007 i 2008 jde o daàov náklad zamûstnavatele podle 24 odst. 2 písm. j), bod 5. ZDP - náklad na sociální podmínky zamûstnance, právo je zakotveno v pracovní smlouvû a ZDP jej nevyluãuje z daàov ch nákladû. V roce 2007 byla hodnota pfiechodného ubytování pfiíjmem zamûstnance zcela osvobozen m od danû a tím i nezatíïen m pojistn m. Od roku 2008 je z hodnoty 20 000 Kã osvobozeno pouze 3 500 Kã a 16 500 Kã pfiedstavuje pfiíjem zamûstnance podléhající dani ze závislé ãinnosti a pojistnému. ProtoÏe zamûstnavatel z ãástky 16 500 Kã odvede pojistné v úhrnné v i 35 %, bude základem pro zdanûní pfiíjmu zamûstnance 15% daní 135 % z ãástky 16 500 Kã - tato ãástka tedy bude reálnû zdanûna 20,25 % a zamûstnanci z ní bude sraïeno pojistné v celkové v i 12,5 %. Z ãástky 16 500 Kã tedy zamûstnavatel

Rubrika 4 strana 10 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH odvede pojistné ve v i 35 % a zamûstnanec zaplatí na dani a pojistném celkem 32,75 %. Pfiíklad 2 Zamûstnavatel zamûstnanci v pracovním pomûru zabezpeãuje v obci pravidelného pracovi tû k pfiechodnému ubytování ubytovnu. Trvalé bydli tû má zamûstnanec v jiné obci ve svém rodinném domû, kter má k dispozici ke svému bydlení. Mûsíãní náklady zamûstnavatele na pfiechodné ubytování ãiní 5 000 Kã mûsíãnû. Jde o daàov náklad zamûstnavatele? V roce 2007 mûïe zamûstnavatel uplatnit jako daàov náklad pouze ãástku 3 500 Kã, protoïe je limitován ustanovením 24 odst. 2 písm. zu) (i kdyby lo o právo zamûstnance zakotvené napfi. v pracovní smlouvû). Vroce 2008 jde o daàov náklad zamûstnavatele podle 24 odst. 2 písm. j), bod 5. ZDP v plné v i, pokud toto právo zamûstnanci náleïí (napfi. na základû ujednání v pracovní smlouvû) - náklad na sociální podmínky zamûstnance, právo je zakotveno v pracovní smlouvû a ZDP jej nevyluãuje z daàov ch nákladû. V roce 2007 byla hodnota pfiechodného ubytování pfiíjmem zamûstnance zcela osvobozen m od danû a tím i nezatíïen m pojistn m. Od roku 2008 je z hodnoty 5 000 Kã osvobozeno pouze 3 500 Kã a 1 500 Kã pfiedstavuje pfiíjem zamûstnance podléhající dani ze závislé ãinnosti a pojistnému. ProtoÏe zamûstnavatel z ãástky 1 500 Kã odvede pojistné v úhrnné v i 35 %, bude základem pro zdanûní pfiíjmu zamûstnance 15% daní 135 % z ãástky 1 500 Kã - tato ãástka tedy bude reálnû zdanûna 20,25 % a zamûstnanci z ní bude sraïeno pojistné v celkové v i 12,5 %. Z ãástky 1 500 Kã tedy zamûstnavatel odvede pojistné ve v i 35 % a zamûstnanec zaplatí na dani a pojistném celkem 32,75 %. Podle 25 odst. 1 písm. k) byly v roce 2007 náklady na provoz vlastních zařízení pro přechodné ubytování zaměstnanců převyšující výnosy daňově neuznatelné s výjimkou přechodného ubytování uvedeného v 24 odst. 2 písm. zu) ZDP. V roce 2007 tak byly daňově

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Rubrika 4 strana 11 uznatelné např. odpisy a náklady na provoz vlastních ubytoven, nikoli náklady na vlastní byty a rodinné domy. V roce 2008 je v tomto směru situace lepší - náklady na provoz vlastních zařízení pro přechodné ubytování zaměstnanců převyšující výnosy mohou být u zařízení sloužících k přechodnému ubytování daňově uznatelné. Daňově uznatelné tak mohou být např. i náklady na provoz vlastních bytů či rodinných domů sloužících pro přechodné ubytování zaměstnanců. Podle 227 zákoníku práce účinného od 1. 1. 2007 zaměstnavatel pečuje o odborný rozvoj zaměstnanců, což zahrnuje: Vzdělávání zaměstnanců a) zaškolení a zaučení, b) odbornou praxi absolventů škol, c) prohlubování kvalifikace, d) zvyšování kvalifikace. Prohlubováním kvalifikace se podle 230 odst. 1 zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce. Prohlubováním kvalifikace je též její udržování a obnovování. Náklady na prohlubování kvalifikace hradí zaměstnavatel, může se však na nich podílet i zaměstnanec (požaduje-li prohloubení kvalifikace ve finančně náročnější formě). Zvýšením kvalifikace se podle 231 odst. 1 zákoníku práce rozumí změna hodnoty kvalifikace a také její získání či rozšíření. Náklady na zvýšení kvalifikace zaměstnavatel hradit nemusí, pouze musí poskytnout pracovní volno s náhradou mzdy na vlastní zvyšování kvalifikace. Prohlubování kvalifikace Zvýšení kvalifikace

Rubrika 4 16. Za daňové výdaje na vzdělávání zaměstnanců podle 24 odst. 2 písm. j) bod 3. zákona se považují výdaje (náklady) na vzdělávání, pokud soustrana 12 Osvobození péče zaměstnavatele o odborný rozvoj zaměstnanců od DPFO ze závislé činnosti PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Osvobození péče zaměstnavatele o odborný rozvoj zaměstnanců od DPFO ze závislé činnosti řeší 6 odst. 9 písm. a) ZDP. Toto ustanovení od 1. 1. 2008: používá aktuální pracovněprávní terminologii (do 31. 12. 2007 ustanovení osvobozovalo doškolování zaměstnanců v souvislosti s podnikáním zaměstnavatele), zavádí podmínku, že osvobození se uplatní pouze tehdy, nedochází-li ke zvýšení kvalifikace. Zajistí-li zaměstnavatel na své náklady zvýšení kvalifikace, nelze sice uplatnit osvobození podle 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale v případě nepeněžního plnění lze uplatnit osvobození podle 6 odst. 9 písm. d) (možnost používat vzdělávací zařízení), a to ivpřípadě, kdyby ke zvýšení kvalifikace docházelo nad rámec odborného rozvoje zaměstnanců. V tomto případě by však šlo na straně zaměstnavatele automaticky o daňově neuznatelný náklad [ 25 odst. 1 písm. h) bod 2.]. Protože hranice mezi prohloubením kvalifikace a jejím zvýšením není v praxi zcela jednoznačná, je namístě odkázat na důvodovou zprávu k zákonu č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, podle které se za zvýšení kvalifikace považuje též její získání, rozšíření či změna její hodnoty (převzato z 231 odst. 1 zákoníku práce) a dále např. jiná forma přípravy na dosažení vyššího stupně vzdělání nebo studium další vysoké školy. Pro období roku 2007 (nikoli však již pro období roku 2008), stejně jako za období roku 2006, např. bylo možné (s přihlédnutím ke změnám zákoníku práce) uplatnit tento výklad MF v pokynu D-300 k 24 odst. 2 ZDP:

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Rubrika 4 strana 13 visejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo spracovním zařazením zaměstnance. Mezi daňové výdaje lze zahrnout také náhrady mzdy za pracovní úlevy, případně studijní příspěvek poskytovaný podle zvláštního předpisu (vyhláška č. 140/1968 Sb., o pracovních úlevách a hospodářském zabezpečení studujících při zaměstnání, ve znění zákona č. 188/1988 Sb. a vyhlášky č. 197/1994 Sb.). Těmito daňovými výdaji jsou také výdaje (náklady) za účast na školení a studiu zaměstnance při zaměstnání za účelem prohloubení kvalifikace k výkonu sjednané práce, její doplnění nebo rozšíření. V souvislosti se vzděláváním upozorňuji na drobnou novelu ZDP obsaženou s účinností od 1. 8. 2007 vzákoně č. 179/2006 Sb., o uznávání výsledků dalšího vzdělávání. Tato novela umožňuje (již za rok 2007) úhradu za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání za určitých omezujících podmínek uplatnit jako odčitatelnou položku od daňového základu fyzické osoby ( 15 odst. 8 ZDP) nebo jako daňový výdaj [ 24 odst. 2 písm. zv) ZDP] - od 1. 1. 2008 přesunuto a označeno jako [ 24 odst. 2 písm. zo) ZDP]. Možnost odpočtu od daňového základu si vynutila nový formulář tiskopisu prohlášení k dani (vzor č. 17, v letošním roce nahrazen vzorem č. 18). Změna ZDP účinná od 1. 8. 2007 je v praxi velmi mylně chápána tak, že jde např. o školné či kurzovné. Zákon o uznávání výsledků dalšího vzdělávání umožňuje osobám, které ovládají určitou práci, ale nemají na ni papír (výuční list, maturitní vysvědčení), získat na tuto práci uznávané oprávnění (certifikát dílčí kvalifikace). Na základě certifikátů z dílčích kvalifikací potom lze získat výuční list v oboru. Platby za zkoušky, které potvrzují příslušné znalosti a dovednosti, jsou těmi částkami, o kterých s účinností od 1. 8. 2007 hovoří ZDP - nikoli tedy platby za získání znalostí a dovedností.

Rubrika 4 strana 14 Nealkoholické nápoje PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Již pro rok 2007 byla do 6 odst. 9 písm. c) ZDP vložena podmínka, že hodnota nealkoholických nápojů poskytnutých zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti je na straně zaměstnanců od daně osvobozena pouze za podmínky (zjednodušeně), že hodnota nápojů nebude uplatněna jako daňový náklad zaměstnavatele. Od 1. 1. 2008 je tato podmínka automaticky splněna, protože podle 25 odst. 1 písm. zn) ZDP jsou uvedené náklady automaticky daňově neuznatelné. Daňová neuznatelnost a případné zdanění na straně zaměstnance se netýká ochranných nápojů ani zásobování pracovišť pitnou vodou ve smyslu zákona č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, a nařízení č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci - jde o daňový náklad podle 24 odst. 2 písm. j), bod 1. ZDP v rámci bezpečnosti a ochrany zdraví při práci a požadavků na hygienické vybavení pracovišť. Pitná voda je definována v 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, jako: veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo s lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání. Definici pitné vody zřejmě vyhovuje zřejmě i minerální voda či sycená voda, osobně bych však doporučil na tuto pitnou vodu hledět jako na nealkoholický nápoj, a pokud by nebyla podávána jako ochranný nápoj, tak jako na nedaňový náklad zaměstnavatele.

PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH Z důvodu změn předpisů o pojistném některá plnění nově od 1. 1. 2008 podléhají pojistnému, např.: poskytnutí služebního vozidla i k soukromým účelům zaměstnance, Rubrika 4 strana 15 Pojistné za zaměstnavatele jako daňový náklad odměny členů statutárních orgánů (pouze odvod pojistného na zdravotní pojištění). Pojistné, které je zaměstnavatel povinen hradit, je daňovým nákladem. Zaměstnavatelem je v tomto případě míněna osoba vyplácející příjmy ze závislé činnosti, tedy např. i akciová společnost vyplácející odměny členům svého představenstva - i v tomto případě, kdy je odměna daňově neuznatelná, je pojistné na zdravotní pojištění hrazené z této odměny a.s. jako zaměstnavatelem daňově uznatelné.

Rubrika 4 strana 16 PRAKTICKÝ PORADCE V DAŇOVÝCH OTÁZKÁCH