UNICORN COLLEGE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

UNICORN COLLEGE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE 2013 Jan Košnar

UNICORN COLLEGE Katedra ekonomiky a managementu BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Daň z přidané hodnoty a reverse charge Autor BP: Jan Košnar Vedoucí BP: Ing. Savina Finardi 2013 Praha

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem svou bakalářkou práci na téma Daň z přidané hodnoty a reverse charge vypracoval samostatně pod vedením vedoucího bakalářské práce a s použitím výhradně odborné literatury a dalších informačních zdrojů, které jsou v práci citovány a jsou také uvedeny v seznamu literatury a použitých zdrojů. Jako autor této bakalářské práce dále prohlašuji, že v souvislosti s jejím vytvořením jsem neporušil autorská práva třetích osob a jsem si plně vědom následků porušení ustanovení 11 a následujících autorského zákona č. 121/2000 Sb. V Praze dne 15. dubna 2013.. Jan Košnar

Poděkování Rád bych tímto poděkoval mé vedoucí bakalářské práce Ing. Savině Finardi za její cenné rady, připomínky, ochotu a poskytnuté materiály, které byly nezbytné k vypracování mé bakalářské práce.

Daň z přidané hodnoty a reverse charge Value added tax and reverse charge 6

Abstrakt Cílem předkládané bakalářské práce je objasnit hlavní důvody zavedení systému reverse charge pro některá tuzemská plnění, analýza dopadů zavedení všeobecného reverse charge a potenciální výhody či nevýhody tohoto systému v praxi. Pro správné pochopení principu přenesení daňové povinnosti je v úvodní části práce vysvětlen standardní odvod DPH a s tím související rizika z čehož plynou důvody zavádění reverse charge na tuzemská plnění. V druhé části je jasně definován princip fungování tohoto systému, problémy s klasifikací ve stavebnictví a hlavní podněty implementace reverse charge do právního systému České legislativy. Vyhodnocení zavedení přenesení daňové povinnosti pro ČR je součástí třetí kapitoly práce. Klíčová slova: DPH, reverse charge, přenesení daňové povinnosti, odpočet DPH, plátce DPH Abstract The aim of this work is to clarify the main reasons for the introduction of the reverse charge for some domestic implementation and analysis of the impact of introducing a generalized reverse charge, as the potential advantages and disadvantages of this system in practice. To understand the principle of reverse charge in the introductory part explains the standard VAT payments and the associated risks which entails the main reasons for the introduction of the reverse charge on domestic performance. he second part is clearly defined principle of operation of this system, the problems with the classification in the construction industry and the main impetus to the implementation of the reverse charge rule of the Czech legislation. Evaluation of the introduction of the reverse charge for the Czech Republic is part of the third chapter of work. Keywords: VAT, reverse charge, reverse charge, VAT deduction, VAT payer 7

Obsah Obsah... 8 1. Úvod... 10 2. Daň z přidané hodnoty a její právní výklad... 11 2.1. Základní pojmy... 11 2.2. Význam DPH a její princip... 13 2.3. Daňové úniky v řetězových obchodech... 19 2.3.1. Případ Optigen... 20 2.3.2. Případ Federation of Technological Industries... 21 3. Přenesení daňové povinnosti obecně (mechanismus reverse charge)... 24 3.1. Důvod zavedení systému reverse charge... 24 3.2. Princip fungování přenesení daňové povinnosti... 25 3.2.1 Vedení evidence a výpis z evidence pro daňové účely podle 92a zákona o DPH... 27 3.3 Ručení za nezaplacenou daň... 28 3.3.1 Nespolehlivý plátce... 30 3.4 Směrnice rady ES 06 a 112... 31 3.5 Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti... 32 3.6 Reverse charge při tuzemských plněních... 36 3.6.1 Reverse charge ve stavebnictví... 38 3.6.2 Rozdělení dle klasifikace produkce... 38 3.6.3 Roztřídění do klasifikačních tříd CZ-CPA... 40 3.7 Zálohy... 41 4. Analýza dopadů zavedení přenesení daňové povinnosti... 44 4.1 Všeobecný reverse charge... 44 4.1.1 Administrativní náklady... 45 4.1.2 Reverse charge a cash flow státního rozpočtu... 45 4.1.3 Reverse charge a cash flow firem... 46 4.2 Porovnání systému reverse charge se standardním odvodem DPH... 48 4.2.1 Výhody metody reverse charge... 48 8

4.2.2 Nevýhody metody reverse charge... 49 5. Závěr... 50 6. Conclusion... 52 7. Seznam použitých zdrojů... 55 8. Seznam zkratek... 57 9. Seznam tabulek... 58 10. Seznam schémat... 59 11. Seznam příloh... 60 11.1 Příloha 1 - Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb.... 61 11.2 Příloha 2 - Klasifikace CZ-CPA 41-43... 62 9

1. Úvod Daň z přidané hodnoty je v dnešní době nejvyužívanější a současně nejvýznamnější daní, která je zároveň podmínkou vstupu do Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je obecně považována za tu méně náchylnou na daňové úniky než jiné obratové daně, ale i tak musí Evropská unie, potažmo jiné členské státy, řešit nemalé problémy spojené s daňovými úniky. Nové zákony o DPH vytvořené zákonodárci se proto v poslední době zaměřují právě na minimalizaci těchto podvodných jednání např. zpřísněním podmínek odvodu daně. Exemplárním případem může být přenesení daňové povinnosti pro tuzemská plnění, který je platný v ZDPH od 1. 1. 2012 pro stavebně montážní služby a práce. Tuto problematiku také mj. řeší vydaná Zelená kniha o budoucnosti DPH Evropskou unií v roce 2011. Implementování systému reverse charge (přenesení daňové povinnosti) do české legislativy na tuzemská plnění, s sebou přineslo nepřesnosti v oblasti aplikovatelnosti nového systému odvodu daně z přidané hodnoty. Pravděpodobně nejzásadnějším problémem pro plátce DPH bude klasifikace tříd dle výkazů statistického úřadu (CZ-CPA), do jaké kategorie zdanitelné plnění spadá a zda se na ono plnění bude tento systém vůbec aplikovat. První část bakalářské práce je zaměřena na správné pochopení funkce DPH, její důležitost pro státní rozpočet a funkce DPH v řetězových transakcích. Typické daňové úniky v řetězových transakcích a známé judikáty jako případ Optigen. Firma, která se stala obětí (součástí) kolotočového podvodu. Druhá kapitola se věnuje teorii vzniku reverse charge, principu fungování a ostatním náležitostem. Pro správné pochopení je text doplněn o názorná schémata, popř. komentáři k paragrafům o ZDPH. V druhé kapitole je také poukázáno na existenci tzv. institutu ručení za nezaplacenou daň, který má do budoucna plnit stejný účel, jako reverse charge. V poslední praktické části je analyzováno zavedení všeobecného reverse charge na tuzemská plnění a ovlivnění cash flow firem a státního rozpočtu. Tyto dopady jsou průkazně odlišné pro různé velikosti firem. Z příkladů je také zřejmé, kterých plátců DPH by se změna dotkla nejvíce jak pozitivně, tak negativně. 10

2. Daň z přidané hodnoty a její právní výklad V první kapitole je vysvětleno, jak daň z přidané hodnoty (dále jen DPH ) vznikla a co tomu předcházelo. Způsob jejího výběru a její sazby, dané zákonem o výběru daně. Dále možnosti odpočtu DPH a jejího přiznání v případě, že jsou všichni účastnici plátci DPH a naopak, pokud se v řetězci objeví neplátce DPH. Typy řetězových obchodů a nejčastější daňové úniky napříč celou Evropskou unií, které jsou ukázkově vysvětleny na schématu OECD nikoliv pro jejich úspěšnou realizaci, ale jak proti nim efektivně bojovat. 2.1. Základní pojmy K správnému pochopení funkce DPH, si je třeba vymezit její rozdíly oproti jiným daním, jako např. daním spotřebním či daním z příjmu. Další odlišností v naší daňové soustavě, je i její vlastnost, že se týká všech rezidentů i nerezidentů daného státu, ale pro každý subjekt v jiné míře 1. V rámci fiskální politiky je pro Českou republiku DPH v dnešní době důležitým zdrojem příjmu. Jen za rok 2012 se vybralo na dani z přidané hodnoty cca 278 miliard Kč, což tvoří zhruba polovinu ze všech vybraných daní. S DPH souvisí i terminologie, kterou je nutné znát k pochopení fungování daně a v následujících kapitolách i k přenesení daňové povinnosti. Proto jsou tyto pojmy dále obecně vysvětleny. Zdanitelné plnění Je takové plnění, u kterého plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň na výstupu. Jedná se o dodání zboží či poskytnutí služby, ale také trvalé použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. pro jeho osobní spotřebu anebo použití bez úplaty. 2 Daň na výstupu Daní na výstupu se pro účely DPH rozumí daň, kterou je povinen plátce DPH přiznat ze základu DPH za uskutečněné zdanitelné plnění, nebo z přijaté platby, daň při pořízení zbo- 1 Viz následující subkapitola plátci a neplátci DPH 2 BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH [online]. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-03-02]. ISBN 80-727-3136-X. 11

ží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Daň na vstupu Daní na vstupu se podle 4 odst. 1 písm. c) ZDPH rozumí daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění v tuzemsku, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Odpočet Na jedné straně za dané období subjekt načítá daň na výstupu a na druhé straně daň na vstupu. Daňová povinnost je rozdílem mezi sumou daně na výstupu a odpočtem daně. Odpočet daně je upravená suma daně na vstupu. Odpočet daně za zdaňovací období je menší nebo roven souhrnu daně na vstupu. Pro uplatnění daně na vstupu platí řada omezujících podmínek. 3 Plátce DPH Plátce daně je osoba povinná k dani, která je registrována k dani z přidané hodnoty v České republice. 4 Plátcem DPH se stává osoba, která překročí registrační limit. To je 1 000 000 Kč (od roku 2015-750 000 Kč) za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Plátcem DPH se stává od prvního dne třetího měsíce po měsíci, ve kterém obrat překročila. Osoby, které tento limit nepřesáhnou, se stávají osobou osvobozenou od daně. Plátcem DPH se může subjekt stát i dobrovolně, pokud pro něj nebude výhodnější zůstat neplátcem. Na rozdíl od daně z příjmu, se DPH nevztahuje pouze na ekonomickou činnost, ale postihuje veškeré spotřebitele. Např. při nákupu jakéhokoliv produktu či služeb, na který je uvalena 21% sazba či redukovaná 15% sazba. Daňové břemeno vždy nese konečný spotřebitel, nikoliv mezičlánky na stupních výroby či obchodního procesu. Z hlediska výběru daně jsme jen bezejmennými a pasivními účastníky výběru DPH. Z toho plyne, že většina z nás je osobami nepovinnými k dani. Naopak osobou povinnou k dani, je každá osoba 3 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2. 4 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2. 12

samostatně vykonávající ekonomickou činnost. Ne každá osoba povinná k dani však musí státu odvádět DPH. Povinnost odvádět DPH mají jen plátci daně. Je nutné vědět, že pouze plátci DPH figurují v režimu přenesení daňové povinnosti. A to proto, že neplátci DPH jsou v rámci ekonomické činnosti zatíženi pouze daní z příjmu. Schéma č. 1 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty osoby nepovinné k dani osoby povinné k dani osoby registrované k dani plátci daně Zdroj: Alena Vančurová & Lenka Láchová, Daňový systém ČR 2.2. Význam DPH a její princip Ve druhé polovině minulého století postupně roli všeobecné daně ze spotřeby začala plnit daň z přidané hodnoty. Ze států OECD ji v současné době nemá jen jeden, a to USA. Daň z přidané hodnoty je povinnou daní ve státech Evropské unie. Je to daň, jejíž harmonizace postoupila velmi daleko, především z hlediska předmětů daně a jejich rozdělení mezi členské státy, harmonizovány jsou rovněž sazby daně. 5 5 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2. 13

Daň z přidané hodnoty byla v ČR zavedena v roce 1993. DPH nahradila tehdejší všeobecnou daň ze spotřeby - daň z obratu. V tomto roce vznikla nynější daňová soustava ČR. Samozřejmě během následujících let došlo k určitým novelizacím zákona o DPH a ve většině případů i ke zvýšení sazeb. Před rokem 1993 fungovala pouze daň jednorázová, která se týkala pouze finálního produktu. 6 Daně z prodejů: jednorázové (jsou na každý výrobek uvaleny pouze jednou, na určeném stupni zpracování), vícerázové Podle toho, na kterém stupni zpracování se platí, rozlišujeme následující daně: z maloobchodního obratu, z velkoobchodního obratu, daň výrobkovou (uložena na převod zboží mezi výrobcem a velkoobchodem) Základ daně tvoří v těchto případech hrubý obrat, bez odečtení vstupů na daném zpracovatelském stupni. Techniky ukládání obratových jednorázových daní jsou různé a indikují mnohé z vlastností daně souvisejících s její výnosností, nákladností, distorzními účinky a velikostí daňových úniků. 7 Daně z prodejů, ukládané na každém stupni zpracování jsou: duplicitní (kaskádovité), neduplicitní Duplicitní daní ze spotřeby se rozumí taková daň, kdy je výrobek zdaňován u všech zpracovatelů, kdy zpracovatelé nemohou od daňového základu odečíst hodnotu na vstupu. Touto daní byla daň z obratu, která u nás byla uplatňována do roku 1948, ve vyspělých zemích pak před zavedením DPH. 8 Skutečné daňové zatížení je pro duplicitní (kaskádovitou) daň odvislé od počtu stupňů, jimiž výrobek od prvovýrobce ke konečnému spotřebi- 6 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 7 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8 8 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 14

teli projde, což je nespravedlivé a nevytváří jednotné konkurenční podmínky. V letech 1949 až 1992 byly u nás zavedeny zvláštní všeobecné daně ze spotřeby (daň z obratu, daň z výkonů), které sice nebyly duplicitní, ale odpovídaly tehdejší centrálně řízené ekonomice. 9 Daň z přidané hodnoty je moderní, neduplicitní všeobecnou daní ze spotřeby. Schéma č. 2 Zatížení produktů univerzální daní ze spotřeby 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 Kaskádovitá daň Jednorázová daň Daň z přidané hodnoty Daň Celkový produkt Zdroj: Slavomíra Svátková, Co nenajdete v zákoně o DPH Z výše uvedeného grafu je zřejmá nespravedlivost u daně z obratu. U prvního případu kaskádovité daně, se započítává jak hodnota výrobku, tak již uvalená daň z předchozího stupně. Z toho vyplývá neustálý růst celkové ceny a proto tedy kaskádovitá daň. Jednorázová daň je podobná dani z přidané hodnoty s tím rozdílem, že je daňově zatížen až finální produkt a má menší počet plátců daně. Tento proces je dosti administrativně náročný, protože je nutné rozdělit daňovou a nedaňovou část. Proto je zde nutná vyšší kontrola a zároveň hrozba daňových úniků. U daně z přidané hodnoty, jak je již z názvu patrné, daníme pouze přidanou hodnotu na každém stupni. Nedochází zde k duplicitám a výstup podléhá zákonné sazbě. Plátce daně si může nárokovat vrácení daně na vstupu, tzv. odpočet daně. Výše odpočtu se rovná zaplacené dani na vstupu. Daň na výstupu musí plátce přiznat a odvést státu. K tomuto principu odečtu a přiznání daně je nutné, aby odběratel i dodavatel byli plátci DPH. DPH je upravováno v ČR dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 9 Direktivní hospodářství, státní regulace cen, monopol zahraničního i vnitřního obchodu 15

Tabulka č. 1 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci DPH. Mléčná farma Výroba mléčných výrobků Distributor Obchodní řetězec Nákup 0 5 12 22 Marže 5 7 10 30 Prodej 5 12 22 52 DPH vstup 0 1,05 2,5 4,6 DPH výstup 1,05 2,5 4,6 10,9 Zdroj: vlastní schéma se sazbou DPH 21% od 1. 1. 2013 Tabulka č. 2 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci a jeden neplátce DPH. Mléčná farma Výroba mléčných Distributor (neplátcezec Obchodní řetě- výrobků Nákup 0 5 14,5 24,5 Marže 5 7 10 30 Prodej 5 12 24,5 54,5 DPH vstup 0 1,05 0 0 DPH výstup 1,05 2,5 0 11,4 Zdroj: vlastní schéma se sazbou DPH 21% od 1. 1. 2013 V tabulce č. 1 je schematicky znázorněn klasický princip fungování distribučního řetězce, kde jsou všichni plátci DPH. Z toho plyne daňová povinnost ve výši DPH výstup DPH vstup. Pokud bude výsledek záporný, např. z důvodu většího nákupu materiálu než samotného prodeje výrobků, vznikne obchodníkovi přeplatek na dani (tzv. nadměrný odpočet), který bude moci nárokovat u finančního úřadu. V případě, že je výsledek kladný, vzniká tzv. vlastní daňová povinnost. Naproti tomu v tabulce č. 2, kde se nachází jeden neplátce DPH, tedy osoba povinná k dani, tj. osoba se sídlem v tuzemsku, která nepřekročila obrat 1 000 000 Kč (od roku 2015-750 000 Kč) za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících, po sobě jdoucích kalendářních měsíců 10, dochází ke kumulaci daně. Kvůli porušení neutrality daně musí obchodní řetězec odvést větší DPH na výstupu, a v důsledku toho i koncový spotřebitel zaplatí za výrobek či službu víc (pokud si obchodní řetězec zachová stejnou marži), než v případě, kde byli v distribučním řetězci všichni plátci DPH. 10 ZDPH 6 odstavec 1 16

Schéma č. 3 Standardní odvod DPH Dodavatel přizná a odvede DPH FÚ Odběratel přizná a odvede DPH na výstupu + uplatní odpočet DPH na vstupu Koncový spotřebitel zaplatí za výrobek/službu včetně DPH Zdroj: vlastní schéma V roce 2010 dosahovaly příjmy z DPH cca 21,4% vnitrostátních daňových příjmů členských států EU (včetně příspěvků na sociální zabezpečení), což představuje nárůst o 12 procentních bodů od roku 1995. DPH je tedy významným zdrojem příjmů veřejných rozpočtů a v mnoha členských státech je zdrojem hlavním. Příjmy z DPH v roce 2010 činily v průměru 9,8% HDP členského státu, přičemž se jedná o zvýšení o téměř 15 procentních bodů oproti roku 1995. 11 Během posledních let docházelo k neustálému zvyšování DPH, a to nejen v ČR, ale i v celé Evropské unii. Důvodů bylo hned několik ustálení krize (recese) a snaha cílit daňové zatížení z přímého na nepřímé. Výhody nepřímého zdanění spočívají v tom, že spotřební daně jsou více efektivní a stabilnější, než příjmy a zisky 12. Je logické, že s růstem daňového zatížení se na daních vybere méně, než v případě reálnější sazby daně. Tento fakt také jasně vyplývá z makroekonomického ukazatele Lafferovi křivky, ze které je patrné, že pokud sazba dosáhne tzv. zakázané zóny, částka vybraná na daních bude se zvyšováním sazby neustále klesat, až se celková vybraná částka dostane k nule (schéma č. 4). Tato teorie platí pro nepřímé a přímé daně stejnou měrou. V případě širšího základu, jsou sazby daně nižší, a tím se i snižuje daňová distorze (negativní účinky daní). Tyto změny také úzce souvisí např. se zaměstnaností daného státu. S vysokým daňovým zatížením podnikatelé a firmy, které vytváří pracovní místa, sníží poptávku po pracovní síle, což bude mít za následek zvýšení nezaměstnanosti. Je proto důležité nastavit optimální výši sazby jak pro přímé, tak pro nepřímé daně, ale skutečnost bývá bohužel jiná. 11 ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 2013-02-27]. 12 ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 2013-02-27]. 17

daňový příjem Schéma č. 4 Lafferova křivka Lafferův bod zakázaná t zóna 0 % daňová sazba 100 % Zdroj: vlastní schéma Přímé daně U těchto daní lze přesně specifikovat osobu (daňový subjekt), která bude daň platit. Daň se obvykle odvádí z jejího příjmu, nebo majetku. Typickým příkladem je daň z příjmu, dědická, darovací, daň z převodu nemovitosti, silniční daň atd. Nepřímé daně Tyto daně jsou přesným opakem daní přímých. Osobu, která bude v konečné fázi daň platit, není možné dopředu jednoznačně určit. Definována může být pouze osoba (daňový subjekt), který konkrétní nepřímou daň odvádí (plátce daně). Typickým příkladem je právě spotřební daň a daň z přidané hodnoty. V kostce se dá říci, že jde o daně, které jsou stanovené jako přirážka k prodejní ceně za služby a zboží, které poté zaplatí zákazník (spotřebitel). Dalším aspektem úpravy daňového systému je i nelineární stárnutí populace a s tím související dopad na trh práce, spotřebu domácností atd. Financování sociálního státu se možná bude muset méně spoléhat na odvody z mezd a daňové výnosy z kapitálových příjmů, což je dalším argumentem ve prospěch nepřímého zdanění. 13 13 ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 2013-02-27]. 18

2.3. Daňové úniky v řetězových obchodech V předcházející subkapitole bylo znázorněno, jak fungují typické řetězové obchody, kde dochází k odpočtu DPH na vstupu a odvodu DPH na výstupu mezi plátci DPH a jak dochází k tzv. kumulaci daně v případě, že se v řetězci objeví neplátce DPH. V této kapitole je metodicky vysvětleno, jaké podvodné postupy využívají některé právnické, či fyzické osoby k daňovým únikům. Nejčastějšími typy daňových úniků v řetězových obchodech jsou ty, kdy dodavatel služby či výrobku ve většině případů tzv. fiktivní firma registrovaná k DPH fakturuje za produkt/službu jiné osobě a poté se ztratí. Načež kupující (příjemce zdanitelného plnění) samozřejmě uplatní nárok pro odpočet DPH na vstupu, takže stát nejen že neobdrží DPH z výstupu prodávajícího, ale zároveň bude muset vrátit DPH ze vstupu, kterou uplatnil kupující na základě daňového dokladu. Tento typ podvodu se nemusí odehrávat pouze při tuzemských transakcích, ale i v rámci plateb Evropské unie, kterému se jinak také říká Missing Trader Intra-Community Fraud zkráceně MTIC. V případě organizovaného podvodu v podobě řetězových dodávek se jedná o podobný princip s tím rozdílem, že se daná situace opakuje u několika států Evropské unie. Resp. prodané zboží se vrátí k prodejci, kde řetězec začal. Tomuto podvodnému jednání se také říká Carousel Fraud v češtině kolotočový podvod, kde samozřejmě největší újmu nesou právě ty státy, skrze které je realizován. Kolotočové řetězové podvody využívají režimu DPH používaného v rámci Společenství, ve kterém zboží či služby prochází řadou na sebe navazujících transakcí, uskutečněnými z části mezi členskými státy. 14 Princip kolotočového podvodu je hodně podobný MTIC, kde nejčastěji prodávanou položkou je zboží s vysokou cenou a vyšší poptávkou. Pro příklad lze uvést třeba IT prvky jako procesorové čipy, základní desky, ale i mobilní telefony. Mj. zde lze uvést i drahé kovy (zlato) a emisní povolenky. V následujícím případu je popsáno, jak takový kolotočový podvod funguje v praxi. Řetězec obchodů tvoří pro znázornění 5 firem (viz schéma č. 5) registrovaných k dani v členských státech Evropské unie. První článek v řetězci firma A (fiktivní firma) prodá zboží 14 ČAPEK, Ondřej. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Ihned.cz: Finanční management [online]. 6.června 2008. [cit. 2013-02-27]. Dostupné z: http://ihned.cz/download/dot_nwsltr/finmanagement_2008_11.pdf 19

firmě B, která je registrovaná k dani v jiném členském státě. Dodání je osvobozené dle 64 zákona o DPH (resp. dle článku 28c Šesté směrnice) s plným nárokem na odpočet daně na vstupu. Firma B (missing trader) sice přizná daň na výstupu při pořízení zboží, ale zároveň uplatní i nárok na odpočet této daně na vstupu, což znamená, že transakce je vůči státu, ve kterém bylo zboží pořízeno, daňově neutrální. Firma B obdrží zboží, které si zakoupila od firmy A a obratem ho prodá firmě C (buffer trader), která je osobou registrovanou k dani ve stejném státě, jako firma B (vnitrostátní dodávka). Firma B sice uvede daň na daňovém dokladu, nicméně ji nepřizná, státu neodvede a dopouští se daňového podvodu. Nic netušící firma C si v dobré víře uplatní nárok na odpočet daně na vstupu zaplacené v ceně této dodávky, a zboží prodá osobě registrované k dani firmě D (buffer trader). Osoba D přizná daň při pořízení, uplatní nárok na odpočet a vzápětí prodává zboží plátci A ve svém státě. Vystavuje daňový doklad, na kterém sice správně uvádí daň, tu však sama nepřiznává. Než stačí daňová správa v obou státech jakýmkoliv způsobem zareagovat, firmy B a D zmizí z trhu a správcům jsou k dispozici pouze firmy C a D, které netuší, že se nepřímo podílely na podvodných transakcích. 15 Jak je z popisu zřejmé, podvodný kolotoč se může týkat i nevinných osob, které o nekalém obchodu neměly tušení a nepředpokládaly jeho podvodný záměr. Důležitost těchto nevinných osob (buffer traderu) spočívá v tom, že se zvětší časové rozestupy mezí začátkem a koncem transakčního řetězce. Navíc čím více firem se na obchodu podílí, ať už s dobrým či podvodným záměrem, je pro příslušné úřady těžší vypátrat, jaký subjekt neodvedl DPH. 2.3.1. Případ Optigen Jedním z těch známějších judikátů, který byl předložen Evropskému soudnímu dvoru v této souvislosti, byl případ Optigen - firma, která sídlila ve Spojeném království. Předmětem jednání bylo neuznání odpočtu DPH firmě Optigen a všem ostatním, kteří jednali s dobrými úmysly. Soud měl rozhodnout, zda se každá transakce bude posuzovat 15 HOLUBOVÁ, Olga. Daně a právo v praxi 2006/8: Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Danarionline.com [online]. 2006 [cit. 2013-02-28]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d560v536-kolotocove-podvody-carouselfrauds/?search_query=$issue=1i21 20

v podvodném řetězci zvlášť, což by bylo pozitivum pro firmy, které by neprávem přišli o nárokovanou, daň anebo zda se celý obchod bude projednávat jako celek, který tvoří kruhový řetězec dodávek, jehož je konkrétní plnění součástí. Jinými slovy zda plnění, která nejsou zasažena podvodem s DPH, avšak která byla uskutečněna v řetězci dodávek, v němž jiné předcházející nebo následující plnění takovým podvodem zasaženo bylo, aniž plátce uskutečňující prvně uvedená plnění o tom věděl, nebo mohl vědět, jsou ekonomickou činností ve smyslu Šesté směrnice. Jediným argumentem britské vlády (jejíž názor podpořil i zástupce České republiky) pro posuzování řetězce transakcí jako celku bylo tvrzení, že bez podvodného úmyslu by se neuskutečnila žádná z předmětných transakcí a že lze z ustálené judikatury Evropského soudního dvora (ESD) vyvodit povinnost posuzování každé transakce jako celku. S tímto verdiktem ale nesouhlasí generální advokát Poiares Madrio, neboť dle jeho názoru byly okolnosti, jichž se předmětná rozhodnutí ESD týkala, zcela jiné, než okolnosti ve zkoumaném případě, a hlavně předchozí, či následující události nemohou ovlivnit povahu konkrétního plnění. Zda je určité plnění předmětem daně, či nikoli, by mělo být zřejmé už v okamžiku jeho uskutečnění. 16 Dle Generálního advokáta: Je třeba posuzovat každé plnění jednotlivě, odděleně zkoumat i cíl každé transakce. Připuštění možnosti posuzovat cíl celého řetězce dotčených transakcí jako celku, by vedlo k závěru, že z působnosti směrnice bude vyňat celý řetězec dodávek, pokud byť i jen v jednom případě nebude přiznána daň. Tento způsob výkladu navíc zcela pomíjí objektivní povahu pojmu ekonomická činnost, neboť dle směrnice je cíl či účel této činnosti nedůležitý. Generální advokát navíc dále upozorňuje, že nelze kvůli zachování neutrality DPH, činit rozdíl mezi plněními legálními a nelegálními. 2.3.2. Případ Federation of Technological Industries V druhém obdobném problému v rámci kolotočových podvodů, které opět řešil britský soud, byl spor daňové správy a obchodníků s mobilními telefony a elektronikou, včetně jejich profesní organizace (Federation of Technological Industries dále jen FOTI ). Důvodem byla ustanovení britského zákona o DPH, přijatá proti podvodnému zneužívání DPH, která činí v některých případech odpovědnými za odvod daně i odběratele plátce, jenž 16 SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.mosquito-net.eu/documents/komarek_sr-2005-12_2006-01.pdf 21

zdanitelné plnění uskutečnil, a dále, která ukládají zajištění dlužné částky daně jiné osobě, než je daňový dlužník. Organizace FOTI měla za to, že Spojené království překročilo zavedením zmíněných opatření pravomoci, které členským státům uděluje článek 21(3) a 22(8) Šesté směrnice. Stejně jako v případě Optigen, zpracovával stanovisko Generální advokát Poiares Maduro, který v článku 21(3) nenašel narozdíl od Federace žádné omezení, které by bránilo členskému státu stanovit odběratele jako osobu, která je odpovědná společně a nerozdílně za zaplacení daně spolu s dodavatelem. Poiares Maduro nicméně zdůraznil, že je nutné při aplikaci takového ustanovení brát ohled na základní právní zásady Společenství, zejména na zásadu právní jistoty a proporcionality. Soud jeho závěr potvrdil. 17 Schéma č. 5 Kolotočový podvod 970 000 Zboží dáno zpět a osvobozeno od DPH Firma A (Dodavatel) Evropská unie 1 000.000 Dodání zboží je osvobozeno od DPH Firma E (Broker) Velká Británie 200.000 Daňový podvod Firma B (Missing Traderl) Velká Británie 950 000 + 20% DPH = 1 140 000 Firma D (Buffer Trader) Velká Británie Firma C (Buffer Trader) Velká Británie 920 000 + 20% DPH = 1 104 000 900.000 + 20% DPH = 1 080 000 Zdroj: OECD/UNESCAP/ADB Workshop on Assessing and Improving Statistical Quality: Measuring the Non-observed Economy 17 SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.mosquito-net.eu/documents/komarek_sr-2005-12_2006-01.pdf 22

Schéma č. 5.1 Řetězový podvod Firma A Firma B nepravé DIČ Firma C Firma D zákazník odvedla neodvede odvede DPH na vý- DPH, náro- DPH, náro- stupu kovala si kovala si odpočet odpočet Zdroj: vlastní schéma DPH DPH Na schématu č. 5.1 je vidět klasický řetězový podvod, kdy inkriminovanou firmou je Firma B, která si nárokovala odpočet DPH, ale už neodvedla DPH na výstupu. Státu tak vzniká záporný rozdíl daně. Čím větší bude přidaná hodnota firmy B, tím bude tato ztráta vyšší. Vzhledem k tomu, že taková firma často vystupuje pod falešným DIČ, je těžké ji následně dohledat. 23