ESKÁ ZEMDLSKÁ UNIVERZITA V PRAZE FAKULTA LESNICKÁ A ENVIRONMENTÁLNÍ DISERTANÍ PRÁCE PRAHA 2007 Ing. ZORA LACHMANOVÁ
ESKÁ ZEMDLSKÁ UNIVERZITA V PRAZE Fakulta lesnická a environmentální Katedra ekonomiky a ízení lesního hospodáství ANALÝZA A NÁVRH SYSTÉMU KALKULACE VLASTNÍCH NÁKLAD LESNÍHO PODNIKU DISERTANÍ PRÁCE Ing. Zora Lachmanová Praha 2007
OBSAH 1. ÚVOD...1 2. CÍL PRÁCE...3 3. PÍSEMNÝ ROZBOR LITERATURY...4 3. 1 Náklady...4 3. 1. 1 Vymezení náklad...4 3. 1. 2 Klasifikace náklad podniku...9 3. 1. 2. 1 Druhové lenní náklad...9 3. 1. 2. 2 Úelové lenní náklad...11 3. 1. 2. 2. 1 Kalkulaní lenní náklad...13 3. 1. 2. 2. 2 lenní náklad podle místa vzniku a odpovdnosti za jejich vznik...16 3. 1. 2. 3 lenní náklad podle jejich závislosti na objemu provádných výkon...17 3. 1. 2. 4 lenní náklad z hlediska poteb kontroly a rozhodování...21 3. 2 Zdroje informací pro zpracování kalkulací náklad...22 3. 3 Kalkulace...25 3. 3. 1 Obsah pojmu kalkulace...25 3. 3. 2 Struktura náklad v kalkulaci...29 3. 3. 3 Kalkulaní systém...31 3. 3. 4 Rozvrhování režijních náklad...37 3. 3. 5 Zpesnní kalkulaních propot, speciální metody kalkulace...42 3. 3. 6 Kalkulace plných a variabilních náklad...49 4. MATERIÁL A METODIKA...51 4. 1 Profil Školního lesního podniku v Kostelci nad ernými lesy...51 4. 1. 1 Popis podniku, jeho innosti, organizaní struktura, úetnictví...51 4. 1. 2 Osnova výkon a charakteristika náklad podniku...53 4. 1. 3 Analýza náklad...59 4. 2 Návrh systému kalkulace náklad...63 4. 2. 1 Metoda transformaních tabulek...63 4. 2. 1. 1 Transformaní tabulka pro podnik jako celek...63 4. 2. 1. 2 Úplná transformaní tabulka...65 4. 2. 2 Kalkulace metodou transformaních tabulek...66 4. 2. 2. 1 Rozpouštní pomocných provoz...67 4. 2. 2. 2 Rozvrhování výrobní režie...71 4. 2. 2. 3 Rozvrhování správní režie...78 4. 2. 2. 4 Uzavení úplné transformaní tabulky...81 5. VÝSLEDKY A DISKUSE...83 6. ZÁVR...99
SUMMMARY...100 LITERATURA...101 SEZNAM OBRÁZK...104 SEZNAM TABULEK...105 POUŽITÉ ZKRATKY...106 PÍLOHY: Píloha I Píloha II Analytické úty náklad ŠLP... I IV Struktura režijních náklad ŠLP... I IX Píloha III Sestava náklad lenná dle výkon a stedisek (2002)... I XXXVI Píloha IV Pevodní tabulky pomocných provoz... I XV VOLNÉ PÍLOHY: Úplná transformaní tabulka stediska Jevany díl I. Úplná transformaní tabulka stediska Jevany díl II. Úplná transformaní tabulka ŠLP v Kostelci nad ernými lesy (CD píloha)
1. ÚVOD Hlavním cílem podnikání v tržním prostedí je dosahování zisku. I když specifické charakteristiky odlišují lesní hospodáství od jiných podnikatelských aktivit, dosahování zisku patí bezesporu i zde mezi dominantní cíle. Management podniku mže realizovat dané cíle za pedpokladu, že bude mít k dispozici dostatek informací. Informace jako produkní faktor nabývají stále vtšího významu v ekonomickém život. V souvislosti s podnikovým ízením jsou informace zcela klíovým aspektem pro kvalitu rozhodování (Sekot, 2000). Základem každé ekonomické informaní soustavy podniku je úetnictví se systémem kalkulací a rozpot, které lze využít jako nástroj ízení hospodárnosti a efektivnosti. Využívání informací z úetnictví pedstavuje stále dležitjší úlohu také v lesním hospodáství. Manažei lesních podnik požadují informace, které úetnictví nebylo zvyklé poskytovat, resp. je poskytovalo v deformované podob. Jde pedevším o pedbžné a výsledné kalkulace výkon, informace o hospodaení stedisek a další analytické údaje. Z dvodu v minulosti prosazovaného centralizovaného zpsobu ízení je kvalita tchto informací ve velkém množství našich podnik v nepíliš dobrém stavu. V konkurenních podmínkách je však možné obstát pouze s efektivním ízením náklad a konkurenní tlak nutí naše podniky, aby vnovaly pozornost úvahám o zhospodárnní výroby. Ekonomika výroby a její efektivnost zabezpeovaná znalostí nákladovosti je pedpokladem pro úspšné ízení podniku a realizování krátkodobých i dlouhodobých cíl. Informace o nákladech finálních výkon, ale i polotovar, inností, dílích aktivit a operací nám podává práv kalkulace. Kalkulace náklad je ekonomická aktivita, která je nezastupitelná v každém ekonomickém systému. Pedstava, že v podmínkách tržního hospodáství se ceny tvoí na trhu, a tudíž není teba znát vlastní náklady výroby jednotlivých výrobk, je mylná (Neplechová, Novák 1996). Problematika kalkulací je velmi složitá a rozsáhlá a není izolovanou oblastí. Kalkulaní systém podniku závisí na fungování mnoha dalších systém ízení podniku. Teorie i praxe se snaží zlepšit vypovídací schopnost kalkulací, kde nejvtší problémy zpsobuje existence režijních náklad, které pedstavují soubor náklad spolených pro rzné výkony. Pedbžné stanovení i následné zjištní náklad na výkon je asto spíše abstrakcí a záležitostí matematické formulace, jež neodráží realitu. Režie má v praxi tendenci rst, což je do jisté míry oprávnné, nebo vlivem technického pokroku stoupá podíl spolených náklad na nákladech celkových, ale stoupání režie je bohužel také dsledkem snahy skrýt v režijních nákladech nehospodárnost a nepoádek v organizaci výroby a v její realizaci (Vysušil 1992). Oblast podnikového ízení je poznamenaná pibývající komplexitou a dynamikou, a tudíž vzrstá píslušný požadavek na podnikový informaní systém. Úetnictví, modely a poítae jsou nejdležitjší pomcky, které poskytují ídícím pracovníkm informace. Pes vysoké možnosti zpracování dat prostednictvím výpoetní techniky se informaní problémy stále adí mezi závažné organizaní slabosti. Velmi asto manažei rozhodují na základ nekompletních a nepesných informací (Jöbstl, 1995). Využití nesprávných informací pro rozhodování mže mít pro podnik dalekosáhlé dsledky. Jedním z dvod nepesných informací mohou být také zjednodušené postupy kalkulací, nevhodné rozvrhování režijních náklad a dokonce používání pouze jediného typu kalkulace pro rzné rozhodovací úlohy, což patí k astým chybám dnešní praxe. Jak ukazují zkušenosti, naprostá vtšina nov vzniklých nebo zprivatizovaných podnik neví, s jak vysokou výrobní i správní režií pracuje a jaké jsou vlastn skutené náklady jejich výkon (Hradecký, Král, 1995). 1
Situaci týkající se kalkulací v našich lesních podnicích popisují Šišák, Pulkrab, Bukáek (2000) takto: V lesním hospodáství není tato otázka metodicky jednotn pojata. Pi kalkulacích úplných vlastních náklad je i u velice podobných subjekt postup kalkulace režií mnohdy znan rozdílný, což se následn projeví i ve výsledných hodnotách. Rovnž úetní druhy režijních položek jsou asto vykazovány v prvotních pímých nákladech a opan. Metoda rozvrhování režijních položek je ve vtšin pípad jednotnjší, asto se používá jako rozvrhová základna pímých náklad celkem. Pedkládaná práce je obsahov rozdlena do šesti hlavních kapitol, z nichž první je Úvod. Cíle disertaní práce jsou definovány v kapitole druhé. Tetí kapitola obsahuje pehled odborné literatury, který podává pro práci nezbytný teoretický základ dané problematiky. Souástí této kapitoly je vymezení pojmu náklad, rzná pojetí a klasifikace náklad. Jelikož náklady se evidují v úetnictví a to je také hlavním zdrojem informací pro vypracování kalkulací, je zde charakterizováno úetnictví finanní, vnitropodnikové a manažerské. Nejrozsáhlejší ást je zamena na problematiku kalkulací. V úvodu je pojem kalkulace definován a objasnn význam provádní kalkulací. Dále je pojednáno o struktue náklad v kalkulaci a kalkulaním vzorci. Protože se v podniku vtšinou netvoí pouze jediný typ kalkulace, ale celý soubor kalkulací, který tvoí tzv. kalkulaní systém, jsou zde také popsány rzné typy, metody a techniky kalkulací. Následující ásti se zamují na hlavní problém kalkulace, tedy rozvrhování režijních náklad, rozebírají se urité možnosti zpesnní kalkulaních propot a speciální metody kalkulací. Na závr se hovoí o dalším možném zpsobu kalkulace, kde odpadá problém s rozvrhováním tžce piaditelných náklad - jde o kalkulaci variabilních náklad. Ve tvrté kapitole je popsán materiál a metodika disertaní práce. Disertaní práce je zpracovaná jako praktický píklad na Školním lesním podniku v Kostelci nad ernými lesy, který jako vtšina ostatních lesních podnik nemá problematiku týkající se kalkulací náklad uspokojiv doešenu. Veškeré výpoty jsou provedeny s konkrétními hodnotami zachycenými v úetní evidenci daného podniku. V úvodní ásti kapitoly je popsán podnik, jeho innosti a organizaní struktura. Následuje analýza náklad za sedmileté období. V prbhu zpracování úetní evidence a dat z let 1999 2005 byla prozkoumána nákladová struktura jednotlivých výkon, pomocných provoz a režií v podniku jako celku i z pohledu vnitropodnikových útvar. Získané poznatky sloužily pedevším jako podklad pi návrhu systému kalkulace náklad, jehož sestavení je hlavním úkolem této práce. Celý nov navržený systém kalkulace náklad výkon je proveden formou transformaní matice. Pevedením veškerých náklad Školního lesního podniku do maticové podoby transformaní tabulky a jejím postupným rozepisováním vznikla úplná transformaní tabulka až pro jednotlivé výkony. Úplnou transformaní tabulku v nejpodrobnjší podob vetn výpotových vzorc je možno prohlédnout na CD nosii, který tvoí zvláštní samostatnou pílohu disertaní práce. Pro pedstavu o struktue, uspoádání a rozsahu této tabulky byla k této práci piložena úplná transformaní tabulka výrobního stediska Jevany v tištné podob. V kapitole páté Výsledky a diskuse jsou prezentovány výsledné kalkulace náklad výkon provedené nov navrženou metodou. Dosažené výsledky jsou zde okomentovány a je nastínno jejich možné využití, stejn tak jako námty pro další innost v této oblasti. Závry a doporuení jsou shrnuty v závrené šesté kapitole. 2
2. CÍL PRÁCE Problematika kalkulace je znan obsáhlá a nedá se postihnout v jediné práci. ešení této problematiky je spojeno se znalostí inností, postup a proces probíhajících v podniku, závisí na organizaní struktue a prostorovém uspoádání podnikových útvar. Výrobní proces bývá obvykle složitým systémem pímých, zprostedkovaných, ale i zptných vazeb k uritému výkonu. Kalkulace jako ást informaního systému podniku souvisí s podnikovým plánováním, rozpoetnictvím a podnikovou statistikou. Nejtsnji je kalkulace spojena s nákladovým úetnictvím. Zavedení nákladového úetnictví a kalkulaního systému v podniku je nároným úkolem, který pedpokládá týmovou spolupráci pracovník nejrznjšího pracovního zamení. ídící pracovníci by mli definovat z hlediska poteb ekonomického ízení a rozhodování základní požadavky na obsah a míru podrobnosti informací nákladového úetnictví. Pracovníci úetních útvar ve spolupráci s odborníky na technické zabezpeení a softwarové vybavení informaních systém pro vnitropodnikové ízení by mli navíc úzce spolupracovat s ídícími pracovníky výkonných útvar. Jak vyplývá z komplikovanosti popsané problematiky nebude cílem disertaní práce vytvoení uceleného kalkulaního systému. Tato práce by však mla pispt k prohloubení dosavadních poznatk v oblasti kalkulace v lesních podnicích, k odhalení nepesností, popípad i nkterých chyb souasné praxe. Hlavním cílem disertaní práce je návrh systému kalkulace vlastních náklad lesního podniku se zamením pevážn na výsledné kalkulace výkon lesnické innosti. Výsledné kalkulace výkon se stanovují po skonení aktivity nebo po uplynutí stanovené doby, v tomto konkrétním pípad kalendáního roku. Navržený systém kalkulace by ml pispt ke zlepšení vypovídací schopnosti kalkulací. Jak již bylo uvedeno v Úvodu, zjištní náklad na výkon bývá vždy do jisté míry spíše abstrakcí a záležitostí matematických formulací, jež neodráží pln realitu. Úkolem této práce je snaha kalkulace náklad výkon zpesnit a tím se realit maximáln piblížit. Výsledky takto provedené kalkulace by mly sloužit managementu pro správnou pedstavu o ekonomické situaci podniku a jako nástroj pro ízení a rozhodování. Získané poznatky a navržená metodika kalkulací poslouží nejen jako podklad pro další výzkum v dané oblasti, ale zárove poskytne možnost zavedení nového pístupu v oblasti nákladového ízení do praxe lesních podnik. 3
3. PÍSEMNÝ ROZBOR LITERATURY 3. 1 Náklady 3. 1. 1 Vymezení náklad Pi hospodáské innosti se majetek spotebovává i opotebovává - vynakládá se v souvislosti s výrobou výrobk, prodejem zboží a poskytovanými službami. Zárove podnik nakupuje od dodavatel rzné služby (a už za hotové nebo na obchodní úvr), má závazky vi zamstnancm z titulu dlužných mezd, vi institucím sociálního a zdravotního pojištní atd. Tím vším vznikají náklady podniku, které reprezentují kategorii vstup do hospodáských proces. eské pedpisy náklady nedefinují; vypomžeme si proto Mezinárodními úetními standardy: Náklady jsou snížením ekonomického prospchu bhem úetního období, a to: jednak ve form snížení (úbytku, spoteby) aktiv; toto snížení se týká jak penžních, tak nepenžních aktiv, jednak ve form vzniku závazk (zvýšení dluh). Oba pípady snižují zisk bžného roku a tím i vlastní kapitál. Uvedené vymezení vysvtluje, ím je náklad vyvolán (jak vzniká), ale nelze je chápat opan - totiž tak, že každé snížení aktiv i vznik dluhu je nákladem. Tak nap: snížení pohledávky za odbratelem v dsledku pijaté penžní úhrady se projeví jako zmna mezi dvma položkami aktiv, vznik dluhu v dsledku pijatého úvru znamená zvýšení penžních prostedk, a tak bychom mohli pokraovat dále (Kovanicová, 2002). Akoliv praxe i pirozená snaha každého jedince získávat vdomosti postupn vyžadují ze zaátku výkladu pokud možno jednoduchou charakteristiku ( definici ) nového pojmu, je teba si uvdomit, že pojem náklady takovéto jednoznané vyjádení umožuje až od druhé rozlišovací úrovn; jejich charakteristice totiž nutn pedchází vymezení úelu, rozhodovací úlohy, resp. uživatele, který s uvedeným pojmem pracuje. Z tohoto hlediska je teba je odlišit v podstat ve tech základních, spolu spjatých, nicmén rozdílných smrech: a) náklady zobrazované ve finanním úetnictví, b) náklady z hlediska daového, c) náklady zobrazované ve vnitropodnikovém úetnictví. ad a) Vlastníci podniku, ale i potencionální akcionái, zamstnanci a jiní externí uživatelé, majetkov spjatí s podnikem, chápou náklad jako jakékoliv penžn vyjádené oderpání vlastního jmní snižující dosažený výnos. Toto vymezení, zjednodušen vyjadující náklad jako obtovanou píležitost, je obsahem finanního úetnictví; je charakteristické: znanou volností vztahu mezi zobrazenými náklady a pedmtem innosti. Náklady v tomto slova smyslu zahrnují nejen úbytky jmní nutn vynakládané na zajištní reprodukního procesu, ale i výdaje spoleenského charakteru a ásten i položky rozdlující konený výsledek innosti (náklady na reprezentaci, dary, odmny orgánm spolenosti); snahou o zobrazení i takových úbytk jmní, souvisejících se ztrátou hodnoty urité složky majetku v ase, resp. psobením mimoádných vliv (tvorba opravných položek, odpis nedobytné pohledávky, manka a škody, pokuty a penále) a 4
zahrnutím všech druh daní a poplatk do této skupiny; i v tomto pípad není tedy vyjádena odlišnost v úelu vynaložených zdroj, ale naopak zdraznn spolený rys - úbytek jmní vlastníka. ad b) na toto pojetí náklad navazuje i jejich cílevdomá i když nepímo uplatovaná národohospodáská regulace, charakterizující náklady z daového hlediska. Smyslem tohoto pohledu je rozdlit všechny výše zmínné penžn vyjádené úbytky jmní do dvou základních skupin: Jednak na ty, jejichž vynaložení nebylo v daných spoleenských podmínkách nutné pro dosažení výnos, které pedstavují spíše rozdlení výsledk než úelový vklad na jejich dosažení, resp. které majitelé zaplatili za nedodržování pravidel hry na trhu i v okolí, které ho obklopuje. Tyto úbytky jsou z daového hlediska chápány jako rozdlení výsledk innosti, které je sice v pravomoci vlastník, nicmén se uskuteuje až z istých, o da snížených výsledk; do výpotu základu nap. dan z píjmu se tedy nezahrnují. Naopak na ty, u nichž je zejmá úelová vazba mezi provedeným výkonem (a dosaženým výnosem z jeho prodeje) a vynaloženým ekonomickým zdrojem. Pro tyto úbytky je charakteristické jejich vynaložení na poátku reprodukního procesu. Pedstavují tedy v podstat náklady na dosažení, zajištní a udržení píjm, které se odeítají od zmínných píjm za úelem zajištní zdanitelného základu. ad c) Náklady, tak jak jsou chápány z hlediska pracovník podnikového vedení, kteí jsou odpovdní za jejich ovládání. Pro toto vymezení, charakterizující náklady nejastji jako penžn vyjádené úelné vynaložení zdroj ekonomického rstu (majetku) podniku, úelov související s uskute ováním pedmtu innosti podniku, jsou podstatné zejména následující rysy: penžní vyjádení, odlišující pojem náklad od pojmu spoteba (který je zpravidla spojován s naturálním vyjádením vynaložených zdroj ekonomického rstu), a které ho zárove spojuje s celou další škálou nástroj finann hodnotového ízení; úelnost jako obecnou podmínku vyjadující, že za náklad je považováno jen vynaložení ekonomických zdroj racionální a pimené výsledku innosti; tuto obecnou podmínku lze pak dále specifikovat a do urité míry i kvantifikovat mírou hospodárnosti vynakládaných zdroj; úelový charakter, vyjadující skutenost, že smyslem vynaložení ekonomického zdroje je jeho zhodnocení; k nmu dojde pi vytvoení jakékoliv složky majetku podniku, která pinesla (resp. pinese) vtší ekonomický prospch než kolik inil pvodní vklad. Dležitou vlastností nákladu ve smyslu nákladového (vnitropodnikového) úetnictví je tedy jeho relativn tsný vztah k výkonm (tedy k výrobkm, pracím a službám), tvoícím pedmt innosti podniku (Král et al., 1994). Peterová, Žídková (2002) uvádjí následující nejastji se vyskytující definice náklad. 1. Náklady pedstavují vdomé vynaložení prostedk (zdroj) na získání uritého výkonu (obecn ekonomického prospchu), na získání pedem vymezeného užiteného úelu. 2. Náklady jsou penžním vyjádením spoteby vstupních faktor - nebo-li penžním vyjádením spoteby materiálových prostedk, spoteby práce, spoteby finanních prostedk - uskutenné za úelem dosažení uritého výkonu v uplynulém, bžném nebo budoucím období. 3. Náklady vyjadují spotebu materiálu, opotebení investiního majetku, spotebu práce cizích výkon a finanních prostedk na získání vlastních výkon, tzn. na finální výrobky, na polotovary vlastní výroby, na práce a služby. 5
4. Náklad je prostedek, pomocí kterého se v dané aktivit a transformaci vdom a racionáln zajišuje dosažení uritého ekonomického prospchu. Bartunk (1994) charakterizuje náklady lesního podniku jako v penzích vyjádenou spotebu prostedk (materiálu, stroj) a práce v souvislosti s úelov uskuteovanou inností (provozními výkony) podniku. Strun je lze také vymezit jako úelovou spotebu výrobních initel v penžním vyjádení. V tomto teoretickém vymezení náklad podniku zdrazuje tyto aspekty: Jde o penžní vyjádení spoteby prostedk a práce, což zpsobuje, že výše náklad je ovlivována nejen naturální spotebou výrobních initel, ale i jejich cenami, jakož i cenami penz (úrok, mnový kurs). Naturální spoteba mže zstat stejná, ale náklady mohou rst i klesat v souvislosti s pohybem zboží a penz. Náklady jsou definovány jako spoteba prostedk a práce. Nelze je proto zamovat za výdaje, i když s nimi tsn souvisí. Penžní výdaje pedstavují úbytek hospodáských prostedk podniku a nemusí mít bezprostední asovou i vcnou souvislost s náklady (nap. nákup surovin je penžním výdajem, ale není nákladem - jako náklad vystupuje až spoteba, da ze zisku je výdajem, ale není spotebou výrobních initel, není nákladem). Náklady jsou vždy spojeny s uritými úelovými innostmi podniku, s provozními výkony, které jsou odvozeny od koupschopné poptávky po výrobcích a službách. V nákladech jako spoteb rzných výrobních initel se odrážejí i možné kombinace tchto initel pi zajišování innosti podniku. Jöbstl (1985) píše, že pojem náklady má tolik význam a aplikací, že dva lidé diskutující o nákladech mohou mít na mysli zcela rozdílné vci a uvádí tuto definici tžebních náklad: Jakákoliv aktivita v tžb deva vyžaduje použití majetku a práce v patiné kombinaci. Penžní ekvivalent tchto vstup je nazýván náklady. Náklady jsou tedy definovány jako hodnoty použité k dosažení výkonu. Tvoí je dva komponenty množství a cena vstupních faktor. Pojem náklad se používá velmi asto v rzných souvislostech. To by ani tak nevadilo, kdyby souasn neplnil rzné funkce. To je zetelné i z terminologického rozlišení ve vtšin cizích jazyk jak popisuje Král et al. (1997), nap. v nmin Aufwand - Kosten, v anglitin Expenses nebo Charges - Costs, ve francouzštin Charges Coûts. V eštin bohužel taková rozlišení neznáme. Kovanicová (2002) uvádí, že s náklady se setkáváme pi poizování aktiv, pi výrob výrobk, pi prodeji apod. Naším zámrem je rozpoznat, kdy se jedná o náklady, které vcházejí do výpotu výsledku hospodaení daného úetního období, a kdy se naopak jedná o náklady, které jsou aktivovány. Aktivací obecn rozumíme pípad, kdy vzniklé náklady piazujeme aktivm, nikoli nákladm ovlivujícím výsledek hospodaení. V eských postupech se s tímto pojmem setkáváme v jeho užším smyslu: v pípadech, kdy podnik nabývá aktiva vlastní výrobou, i když provádí urité innosti (nap. dopravu), které souvisejí s poízením aktiv. Tuto problematiku ukazuje na pípadu výrobního podniku, kde bývá nejsložitjší. (a) Fáze poízení aktiv Aktiva lze nabýt rzným zpsobem: nákupem nebo vlastní výrobou. Fáze poízení se týká nákupu aktiv, tedy nabytí aktiv zvení (extern - od dodavatel). Tímto zpsobem si podnik obstarává dlouhodobá aktiva (nemovitosti, stroje, dopravní prostedky, zaízení aj.) i nejrznjší druhy zásob jako jsou suroviny, základní materiál, palivo, obaly apod. 6
Úkolem fáze poízení je evidovat náklady na poízení daného aktiva - poizovací náklady (v R poizovací cenu), a tyto náklady poizovanému aktivu piadit (tj. aktivum tmito náklady ocenit). Poizovací náklady tedy aktivujeme, a aktiva tmito náklady ocenná vykazujeme v rozvaze. (b) Fáze vlastní výroby aktiv (výrobk) urených k prodeji Tato fáze je charakteristická pro všechny výrobní podniky, jejichž hlavní náplní innosti je výroba výrobk (pop. provádní nejrznjších služeb) za úelem jejich prodeje odbratelm. Jsou-li taková aktiva rozpracována, pedstavují nedokonenou výrobu; po jejich dokonení jsou hotovými výrobky (zkrácen je oznaujeme jako výrobky). Nedokonenou výrobu a výrobky zahrnujeme pod spolený název zásoby vlastní výroby. Úkolem této fáze je evidovat náklady na výrobu zásob vlastní výroby - evidovat výrobní náklady, a to tak, aby bylo možno vykázat zvláš náklady nedokonené výroby a zvláš náklady výrobk. Avšak: které náklady z tch, které podniku vznikají v dsledku toho, že provozuje tuto innost, mají být k zásobám vlastní výroby piazovány? Veškeré vzniklé náklady nebo jen nkteré? Jinými slovy: jak oceovat aktiva pedstavující zásoby vlastní výroby? Na tuto otázku naštstí dává odpov úetní zásada opatrnosti, když požaduje, aby byla tato aktiva ocenna opatrn, tj. aby byla ocenna (až na nepatrné výjimky) na bázi skutených vlastních náklad výroby (dále jen výrobní náklady ). Ty zahrnují: 1. Jednicové náklady které lze pímo piadit k jednici výrobku (na 1 ks, na 1 tunu apod.). 2. Výrobní režii tj. náklady, jejichž vznik není vyvolán výrobkem bezprostedn, ale které jsou nutné k zajištní chodu výrobních dílen, provoz (nap. materiál na ištní stroj, otop a osvtlení dílny, plat mistra, odpisy výrobního zaízení, telefon apod.). Vedle tchto náklad vznikají i takové náklady, u nichž nelze prokázat (bu vbec nebo velmi obtížn) jejich píinnou souvislost s výrobou výrobk; vznikají totiž v souvislosti s ízením a správou podniku (i jeho složek závod, divizí apod.). Tyto náklady - oznaované jako správní režie (i též administrativní režie) - se (až na urité výjimky) nezahrnují do ocenní zásob vlastní výroby (tj. neaktivují se). Protože jsou nezbytné pro zachování chodu podniku v daném úetním období, stávají se souástí náklad, které vstupují do výpotu výsledku hospodaení daného období. Tento postup je vyjádením požadavku, aby správní režie byla uhrazena z tržeb v daném období dosažených. Tento problém se vlastn týká kalkulací zásob vlastní výroby pro úely finanního úetnictví, ke kterému se také vyjaduje Bezinová (2000). V praxi je postrádána právní norma vymezující pojmy z oblasti kalkulací, nebo jsou bžn pi oceování majetku používány, ale jejich nápl je dána jen setrvaností z pedchozí právní úpravy i intuicí. Samozejm úetní jednotka nejlépe posoudí, zda se pro oceování její výroby hodí lépe vlastní náklady na úrovni pímých náklad, zahrnutí ásti nepímých náklad atd. Pi absenci právní normy je nezbytn nutné vymezit pojmy a zásady pro kalkulace vnitním pedpisem úetní jednotky. (c) Fáze prodeje aktiv vlastní výroby (prodej výrobku) Úkolem této fáze je evidovat výnosy a náklady spojené s prodejem výrobk/služeb a zjistit za úetní období provozní výsledek hospodaení (dále jen provozní výsledek ). U výnos nemáme pochybnosti: jedná se o provozní tržby dosažené v tomto období, tj. o tržby za prodané (realizované) výrobky. Ty máme pomit s náklady, které s nimi vcn souvisejí - tj. s provozními náklady. Je teba zmínit ješt skupinu náklad, které vznikají ve fázi prodeje: odbytové náklady. Protože souvisejí s prodejem (vznikají ve fázi prodeje), jsou piazovány k výrobním nákladm realizovaných výrobk. Z obecn uznávaného principu realizace vyplývá, že provozní výsledek musí vyjadovat výsledek realizovaný. Ten je založen na porovnání tržeb za prodané výrobky s výrobními náklady prodaných výrobk, a je metodika, jíž se k tomuto porovnání dostaneme, jakákoli. Tyto náklady pak musíme doplnit (zvýšit) o další skupinu náklad - o odbytové náklady (jež jsou prodejem výrobk vyvolány) a o správní režii. 7
Všechny uvedené složky náklad pak tvoí provozní náklady, ty pak pi výpotu provozního výsledku za dané úetní období soumíme s provozními tržbami. O finanním (tzv. pagatorním), hodnotovém a ekonomickém pojetí náklad pojednává Král et al. (1997). Finanní (pagatorní) pojetí náklad vykazuje nkteré typické znaky. a) Jako spotebované ekonomické zdroje mohou být na vstupu vykazovány pouze takové náklady, které jsou podloženy reálným výdejem penz. Jsou to pedevším náklady vypoádávané bezprostedn v penžní form (nap. mzdy) a pak náklady odpovídající spoteb nebo využití hmotných zdroj, které byly v pedchozích obdobích vypoádány penžn (nap. spoteba materiálu nebo odpisy hmotného investiního majetku). V pagatorním pojetí náklad tak nemohou být nikdy obsaženy náklady, které nemají ekvivalent penžního vydání (nap. vlastní goodwill nebo fiktivní úroky z použití vlastního kapitálu). b) Druhým typickým znakem pagatorního pojetí náklad je oceování spotebovaných nebo využitých ekonomických zdroj na úrovni jejich ocenní v rozvaze (úetní hodnota). To se primárn uskuteuje ve skutených (historických) nákladech poízení píslušných pedmt, které odrážejí množství investovaných penz. c) Tetí typický znak pagatorního pojetí náklad souvisí s oekáváním návratnosti vynaložených náklad prostednictvím realizovaných výkon. Proto se v uskutenných výkonech vykazují (aktivují) pouze takové náklady, které budou z budoucích výkon prokazateln reprodukovány. Takové náklady se oznaují jako náklady produktu; tyto náklady zstávají až do okamžiku prodeje v kolobhu a vykazují se v rozvaze jako píslušné složky majetku. Náklady, které nesplují tyto podmínky (nap. správní náklady, úroky z úvr a další) se pak oznaují jako náklady období; náklady období se vyleují z kolobhu v období jejich vzniku, zútují se na vrub hospodáského výsledku a oderpávají výnosy z výkon realizovaných v daném období. Obsah náklad a jejich kvantifikace je v tomto pípad podízena pravidlm platným pro finanní úetnictví. Hodnotové pojetí náklad Hodnotové pojetí náklad je založeno na relacích, které primárn zdrazují spotebu anebo využití reálných ekonomických zdroj (materiálu, práce, hmotných investiních prostedk) za podmínek, které existují v ase uskuteování píslušných proces. Hodnotové pojetí náklad se od pagatorního pojetí liší ve dvou základních smrech. a) Spotebované nebo využité ekonomické zdroje se pi vykazování náklad neoceují na bázi skutených historických náklad jejich poízení, ale na úrovni cen, které odpovídají jejich souasné vcné reprodukci. Od práv uskuteované aktivity se totiž oekává, že nezajistí jen návratnost pvodní výše investovaných penz, ale i reprodukci ekonomických zdroj na jejich pvodní výši, a to v cenových relacích, které platí v dob této náhrady. b) Jako faktory, které vyvolávají vznik náklad, nevystupují jenom penžn zajištné ekonomické zdroje. Pedmtem zobrazení jsou i takové faktory, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje penz, ale svými dsledky ovlivují ekonomickou racionalitu dané aktivity. Protože se k nákladm dodaten piazují, oznaujeme je jako dodatkové náklady. Pagatorní a hodnotové pojetí pedstavují dva rzné aspekty interpretace obecného pojmu náklad. Shoda mezi nimi existuje jen v pípadech, kdy uplatnní ekonomických zdroj je založeno na bezprostedním výdeji penz (mzdy, spoteba materiálu). Rozdíly mezi obma pojetími náklad lze shrnout do dvou skupin. Za prvé na pípady, kdy píslušné položky zútované ve finanním úetnictví na bázi primárního vynaložení penz 8
pecházejí do manažerského úetnictví v jiném rozsahu ve form kalkulaních náklad; oznaují se tak proto, že se s nimi poítá (kalkuluje) pi vyhodnocování ekonomické racionality aktuáln uskuteovaných aktivit. Za druhé na pípady, kdy píslušné položky nejsou ve finanním úetnictví zútovány vbec (protože nejsou založeny na výdeji penz) a v manažerském úetnictví se projevují jako jeho dodatkové náklady. K dodatkovým nákladm patí nap. kalkulaní podnikatelská mzda v podniku jednotlivce. Kalkulaní položky náklad jsou typickým znakem hodnotového pojetí náklad v manažerském úetnictví. Patí mezi n kalkulaní odpisy, kalkulaní rizika, kalkulaní úroky. Ekonomické pojetí náklad Rozhodování o alternativách alokace zdroj pedstavuje zásadní problém ekonomiky. S výbrem alternativ a alokací zdroj souvisí obecné ekonomické chápání náklad jako maximum hodnoty, které lze vyprodukovat prostednictvím zvolené alternativy. Tyto podmínky obecné ekonomické interpretace náklad napluje kategorie oportunitních (alternativních) náklad. Vymezují se jako maximální ušlý efekt, který byl obtován v dsledku využití ekonomického zdroje ve zvolené alternativ. Oportunitní náklady tak nepedstavují reáln spotebované nebo využité ekonomické zdroje, ale dodaten vložené mítko úelnosti uskutenné volby. 3. 1. 2 Klasifikace náklad podniku Náklady ve všech jejich pojetích nepedstavují stejnorodý celek, ale skládají se z rzných nehomogenních složek, které se odlišují druhem uplatnného ekonomického zdroje, svou funkcí v transformaním procesu, formou svého projevu nebo zpsobem reakce na psobící faktory. Tyto vnitní rozlišnosti náklad vedou k jejich rznému lenní podle rznorodých hledisek (Král et al., 1997). Pedpokladem úinného ízení náklad je jejich podrobnjší rozlenní. Existuje pirozen celá ada zpsob, jak rozlenit náklady do stejnorodých skupin. Je však teba si uvdomit, že lenní jakýchkoli jev musí být vyvoláno úelovou potebou, vztahem k ešení uritého problému (Král et al.,1994). Náklady se obvykle rozlišují podle tchto základních hledisek: lenní náklad podle druh vynaložených ekonomických zdroj - druhové lenní náklad, lenní náklad podle bezprostedního úelu jejich vynaložení - úelové lenní náklad, lenní náklad podle jejich závislosti na zmnách v rozsahu aktivity (objemu výkon) lenní náklad z hlediska poteb kontroly a rozhodování. 3. 1. 2. 1 Druhové lenní náklad Druhové lenní náklad dle Krále et al. (1994) Pokud podrobnji leníme náklady vstupující do reprodukního procesu podniku z vnjšího okolí, projevují se v prvotní podob jednotlivých druh. Za základní nákladové druhy se pitom považují: 9
a) spoteba materiálu, b) spoteba a použití externích prací a služeb, jako nap. pepravného, nájemného, energie, prací a služeb spojených s opravami a udržováním majetku, c) mzdové a ostatní osobní náklady vetn sociálního a zdravotního pojištní pracovník, d) odpisy nehmotného a hmotného investiního majetku, e) finanní náklady jako nap. úroky, pojistné, bankovní výlohy a náklady spojené se získáním bankovních záruk. Pro vstupující nákladové druhy jsou charakteristické tyi základní vlastnosti: na vstupu do podniku se projevují v asov nerozlišené podob; výdaj zobrazený na vstupu mže být nákladem až v nkterém z dalších období nebo se naopak projeví ve zvýšení náklad - se souvztažným zvýšením pedpokládaných závazk týkajících se bžného období - protože výdaj nastane až v budoucnu (nap. tvorba rezervy na generální opravu výrobního zaízení, provádnou každé 3 roky); druhov vynaložené náklady jsou z hlediska jejich zobrazení prvotní; pedmtem zobrazení se stávají hned pi jejich vstupu do podniku, na jeho hraniní vazb s okolím; jsou to náklady externí; vznikají spotebou výrobk, prací i služeb jiných subjekt; z hlediska možností jejich podrobnjšího rozlenní v podniku jsou jednoduché. Z úrovn podnikového ízení je nelze rozlišit na jednodušší složky, ze kterých se tyto náklady skládají. Základní význam druhového lenní náklad spoívá v tom, že je informaním podkladem pi zajištní proporcí, stability a rovnováhy mezi potebou tchto zdroj v podniku a vnjším okolím, které je schopno je poskytnout (od koho, kdy a jak musí podnik zajistit materiál, energii, ostatní externí výkony a služby apod.). Pro ízení na nižších (vnitropodnikových) úrovních je použití samostatného, nedoplnného druhového lenní omezené. Platí to zejména v tom pípad, chceme-li pomocí druhového lenní náklad hodnotit hospodárnost podnikové innosti. Dvodem je hlavn skutenost, že druhové lenní se blíže nezabývá píinou vynaložení náklad, tj. jejich bezprostedním i zprostedkovaným vztahem k provádným výkonm i innostem. Pro tyto poteby, ale stejn tak i pro odhad jejich budoucí poteby od dodavatel je proto teba ho kombinovat s dalšími lenními vyjadujícími úelový vztah náklad k výkonm i innostem. Vysušil, Macík (1985) používají druhové lenní, tzv. devítipoložkové tídní spoleenských výrobních náklad, odvozené v kandidátské práci Jiího Vysušila - Analýza nákladových druh a strukturní modely ve strojírenství z roku 1963. Obsahuje tyto položky: - spoteba materiálu - spoteba výrobních služeb - odpisy základních prostedk - opotebení pedmt postupné spoteby - mzdové náklady - sociální náklady - spoteba nevýrobních služeb - dan, dávky a poplatky - odvody, pídly, nerozdlený zisk Z hlediska finanního úetnictví se druhovým lenním náklad zabývá Kovanicová (2002). lenní náklad podle druh, na kterém je založen eský výkaz zisku a ztráty, pedstavuje - nahlíženo z úrovn podniku jako celku - prvotní (ve smyslu první ) záznam o vzniku nákladu. Proto takto lenné náklady nazýváme náklady prvotní. Zmínná klasifikace náklad 10
uplatnná v útové tíd 5 v zásad odpovídá na otázku, co bylo vynaloženo na hospodáskou innost, tj. jaké druhy aktiv, nakupovaných výkon a služeb, osobních a dalších náklad byly vynaloženy za úetní období. A protože jde o první záznam nákladu z hlediska vztahu podniku k vnjšímu prostedí a protože jde vždy o uritelný, jediný druh nákladu, lze tmto nákladm piadit další charakteristiky: jsou to náklady externí a (proto) náklady jednoduché. V útové tíd 5 existuje z této klasifikace drobná výjimka: položka náklady na reprezentaci shromaž uje náklady podle úelu: obsahuje nejen náklady prvotní, externí, ale i použití vlastních výkon pro tento úel (náklady druhotné). Pro zjištní výsledku hospodaení v potebné struktue se náklady a výnosy dsledn lení na ti skupiny - provozní, zahrnující bžné úetní pípady, které souvisejí s pravideln se opakujícími hlavními (základními) podnikatelskými innostmi (provozní náklady a provozní výnosy mají vzájemnou asovou a vcnou souvislost), - finanní, pedstavující operace charakteru finanních transakcí (jako nap. úrokové a kursové operace, výnosy z cenných papír aj.), - mimoádné, zachycující (ve vztahu k bžné innosti) operace neobvyklé povahy. Postupy útování uvádjí jako píklady: škody na majetku vzniklé z píin zcela mimoádných; zmny ve zpsobu ocenní majetku, opravy náklad minulých období aj. Valder, Mitáová (2000) se k této problematice vyjadují takto - externí provozní náklady jsou hmotn energetické vstupy do výrobního procesu, které mají pvod vn podniku. Výrobního procesu se úastní vždy poprvé a jsou proto oznaovány jako prvotní náklady (též vlastní náklady podniku). Externí provozní náklady jsou tvoeny: 1. cenou opotebení složek nehmotného a hmotného investiního majetku, 2. cenou spotebovaného extern poízeného obžného majetku, 3. cenou dodavatelských prací a služeb, 4. cenou živé práce zamstnanc vložené do výrobního procesu. Externí finanní náklady Podstatou externích finanních náklad jsou právn podložené finanní povinnosti podniku vi vnjšímu okolí, které zatžují hospodáský výsledek z finanní innosti. Vyplývají ze zákona, z uzavených smluv a dále operací s cennými papíry a ze zmny mnového kurzu. Souástí externích finanních náklad jsou: - cena poízení prodaných cenných papír, - úroky placené, - pojistné, - dan a poplatky, - kurzové ztráty. Mimoádné náklady jsou položky zatžující hospodáský výsledek z mimoádné innosti, které mají nahodilý charakter a mimoádnou povahu vzhledem k bžné innosti podniku. 3. 1. 2. 2 Úelové lenní náklad Náklady jsme vymezili jako úelové vynaložení ekonomických zdroj; úelovost je základní charakteristický znak náklad. V tomto smru jako konený úel vynaložení náklad vystupují finální výkony jednotlivých aktivit, které tak pedstavují konené nositele náklad. Úelovost však prostupuje každým transformaním procesem uskuteování výkon, 11
od elementární operace až po finální výkon. Každý náklad má tak již pi svém prvotním vzniku jasn vymezenou úelovost. V tomto smru se celým transformaním procesem prolínají dv základní linie. V první je rozhodující otázka, jak se vcn uskuteují jednotlivé výkony. Hovoíme o lenní náklad po linii výkon. Ve druhé je pak rozhodující otázka kde se píslušné operace uskuteují z hlediska organizaního uspoádání transformaního procesu. Hovoíme o sledování náklad po linii útvar (Král at al., 1997). Jednou z nejdležitjších skupin rozhodovacích úloh ešených zejména na nižších úrovních vnitropodnikového ízení jsou úlohy založené na kontrole pimenosti vynaložených náklad. Jejich cílem je zjistit, zda se v podniku náklady spoí nebo naopak pekraují. Základem stanovení racionálního nákladového úkolu, se kterým se pomuje skutená spoteba nákladové složky, je úelové lenní náklad (Král et al., 1994). Charakteristickým úelovým vztahem, zvlášt dležitým v podmínkách lesního hospodáství, je dle Kupáka (2000) vztah náklad ke konkrétním výkonm pstební, tžební a ostatní innosti. Zde lenní náklad zpravidla komunikuje s píslušnou osnovou výkon. Úelový vztah náklad charakterizuje Král et al. (1994) na rzné úrovni podrobnosti. V praktických ešeních, která stanovují nákladový úkol pro jednotlivé nákladové položky, probíhá strukturalizace úelového lenní ve 4-5 úrovních. V prvé z nich se náklady obvykle rozlení do relativn širokých okruh rzných výrobních a nevýrobních inností, nap. na náklady hlavní výroby, pomocné výroby, vedlejší výroby a na náklady rzných pidružených inností. V rámci nich se pak podrobnji lení nap. podle jednotlivých druh inností, technologických stup, uzavených proces nebo jednotlivých operací. Z hlediska kontroly hospodárnosti se pak tyto náklady dále rozlení podle jejich základního vztahu k innosti, technologickému stupni i operaci do dvou základních skupin: a) do skupiny náklad bezprostedn vyvolané technologickým procesem dané innosti (operace); tyto náklady se nazývají náklady technologické nebo b) do skupiny náklad, které byly vynaloženy za úelem vytvoení, zajištní i udržení podmínek racionálního prbhu dané innosti; tyto náklady se nazývají náklady na obsluhu a ízení píslušné innosti a jejich píkladem mže být náklad na osvtlení a otop a plat mistra. Toto znan obecné rozlenní náklad je výchozím momentem pro urení nákladového úkolu jednotlivých nákladových složek. Stanovení nákladového úkolu u vtšiny technologických náklad vychází z jejich bezprostedního vztahu k dílímu nebo finálnímu výkonu, konkrétní operaci apod. Prbh výroby výrobku, pop. zpsob provedení operace jsou pedem pipraveny (nap. v prmyslových podnicích v rámci konstrukní a technologické pípravy výroby). Souástí této pípravy je i stanovení technicko-hospodáských norem, které urují spotebu náklad na dílí ást technologického procesu. Nákladový úkol se tedy stanoví pomrn snadno: technicko-hospodáská norma se vynásobí bu pedem stanoveným nebo skuteným potem provedených dílích výkon. Tento postup kontroly je možno uplatnit zpravidla u tch technologických náklad, které souvisí nejen s technologickým procesem jako celkem, ale i pímo s jednotkou dílího výkonu. Tato ást technologických náklad se oznauje jako náklady jednicové. Naopak výše náklad na obsluhu a ízení a výše té ásti technologických náklad, která souvisí s technologickým procesem jako celkem, neroste pímo úmrn s potem provedených výkon. Pouze rámcov je ovlivnna rozsahem inností, které zabezpeují prbh technologického procesu. Jejich nákladový úkol je obvykle stanoven na základ souhrnných normativ platných pro urité asové období, pop. i pro celkový pedpokládaný 12
objem výkon (využitou kapacitu) za toto období. Píkladem tchto náklad mže být pedpokládaná mzda mistra za msíc vycházející z jeho zaazení, náklady na otop vycházející z harmonogramu topné sezóny a normativu založeném na otápných krychlových metrech a další. Vtšinou je tento úkol konkretizován i odpovdnostn, tedy podle toho, kdo odpovídá za jeho splnní. Skuten vynaložené náklady se porovnávají s tímto nákladovým úkolem jako celkem. Je zejmé, že kontrola tchto náklad je obtížnjší a mn úinná než kontrola jednicových náklad. Tyto náklady se oznaují jako náklady režijní. Režijní náklady vznikají v rzných fázích innosti podniku, podle toho je rozdlujeme na tyto složky: a) Zásobovací režii související s nákupem, skladováním a výdejem materiálu. b) Výrobní režii související s obsluhou a ízením bezprostedního výrobního procesu v jednotlivých výrobních útvarech; výrobní režie asto obsahuje i ást technologických náklad, které nelze nebo není úelné vykazovat jako jednicové náklady. c) Správní režii (celopodnikovou, celozávodovou) související s ízením a správou celého podniku (závodu). d) Odbytovou režii vznikající v souvislosti s prodejem, skladováním hotových výrobk a zboží, jejich balením a expedicí a obdobnými aktivitami; vcn písluší objemu prodaných výkon (Král et al.,1997). O zásobovací režii hovoí Hradecký, Král (1995) jako o režii materiálové a lení tuto režii na dv skupiny náklad: a) náklady na manipulaci s materiálem, nap. na jeho píjem na sklad, skladování a výdej, jakož i jeho dopravu do odebírajícího stediska. b) náklady na nákup a vedlejší poizovací náklady, jako nap. náklady na dopravu pi nákupu materiálu, clo atd., které se dnes ve finanním úetnictví zahrnují do poizovací ceny materiálu. Vysušil (1996) íká, že ve výrob je režie v zásad dvojí: ta, která se týká výroby, je oznaována jako výrobní (díve též dílenská) a režie, jež se nespojuje s výrobou ale se správou - režie správní, které se díve íkalo celopodniková. Krom toho se mže také objevit režie zásobovací, pokud má podnik vlastní rozsáhlejší sklady, vlastní dopravu a manipulaci s materiálem. Setkáváme se i s režií odbytovou, když se podnik stará o odbyt svých výrobk sám. V menších podnicích se ovšem zpravidla rozlišuje jen režie výrobní a správní, piemž ve správní režii bývají obsaženy i režijní náklady na zásobování a odbyt. Szorád (2000) dopluje skupiny režijních náklad uvedených výše o další skupinu - finanní režie. Finanní režie, jak uvádí, pedstavuje hodnotu finanních prostedk, které musí podnikatelský subjekt vynaložit na financování výroby cizími zdroji (úrok z pjených penz na financování výroby). 3. 1. 2. 2. 1 Kalkulaní lenní náklad Rozsáhlá skupina rozhodovacích úloh typu vyrobit i koupit, preferovat i potlait výrobu konkrétního typu výrobku, zrušit i zavést výrobu uritého sortimentu vychází z posouzení píinné souvislosti náklad k uritému, bu finálnímu nebo dílímu výkonu. Toto piazování náklad k výkonu i jeho ásti nazýváme kalkulaním lenním náklad. 13
Kalkulaní lenní je zvláštním typem úelového lenní náklad. Jinak je ovšem zajištní tchto úloh reálnými informacemi jedním z nejsložitjších v rámci lenní náklad vbec. Z hlediska píinných vazeb náklad k výkonu, který je objemov, druhov a jakostn pesn specifikován (k tzv. kalkulaní jednici) a z hlediska praktických poetn technických možností, jak piadit náklady konkrétnímu výkonu, lze opt rozlišit dv základní skupiny náklad: a) ty, které pímo souvisí s konkrétním druhem výkonu (pímé náklady) a b) ty, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišují prbh výrobního procesu podniku v širších souvislostech (nepímé náklady). Je zejmé, že do první skupiny patí náklady jednicové. Ty jsou vyvolány nejen konkrétním druhem výkonu, ale pímo jeho jednotkou. Krom jednicových náklad se pak výkonu pímo piazují i náklady, které se vynakládají v souvislosti s provádním pouze tohoto druhu výkonu, a jejichž podíl na jednici tohoto druhu lze tedy zjistit pomocí prostého dlení. Vtšina režijních náklad (krom tch, které souvisí s konkrétním druhem výkonu) je spolená více druhm výkon. Pi ešení nkterých rozhodovacích úloh je však teba i tyto náklady piadit kalkulaní jednici. Tyto náklady se pak piítají nepímo pomocí zvolených veliin. Pro jednicové i režijní náklady platí, že jejich konenou píinou je uskutenní finálních výkon. Ob skupiny náklad je tak teba pomocí poetn technických postup piadit koneným nositelm. Podle metod piítání náklad pak rozlišujeme náklady pímé (pímo piazované píslušejícím výkonm) a nepímé (na píslušející výkony rozvrhované pi uplatnní rzných nepímých metod) (Král et al., 1994). Rozdlením náklad na pímé a nepímé, jednicové a režijní se zabývá Vysušil (1996). Chceme-li uskutenit výpoet náklad na kalkulaní jednici, musí se náklady rozlenit na dv velké skupiny: Náklady, které jsou na zjišovanou kalkulaní jednici k dispozici, nebo o tchto nákladech existují pesné doklady (nap. cena materiálu spotebovaného na uritý výrobek, mzdy, které byly piznány pracovníkm pi výrob tohoto druhu výrobku apod.); tyto náklady se nazývají pímé i jednicové. Náklady které se pímo na kalkulaní jednici zjistit nedají; jako píklad se uvádí teba innost editele a jeho sekretariátu nebo vbec vrcholového vedení podniku. Nelze totiž íci, kolik tento management vnoval své práce jednotlivým výrobkm vzhledem k rznorodosti jeho psobení, které se týká podniku jako celku (vyjednávání rzných smluv apod.). Samozejm není možné zjistit a urit, jakou ást své innosti vnoval uritému výrobku editel podniku, v nmž se produkují stovky druh výrobk. Tyto náklady se dají zjistit na kalkulaní jednici pouze nepímo, uritým rozpoítáváním, expertním odhadem i jinými postupy. Jelikož jde vtšinou o náklady na ízení, oznaují se nepímé náklady též jako náklady režijní (regia = italsky ízení, správa). Mezi náklady pímými a jednicovými neexistuje úplná shoda. Dvojice pojm pímé a nepímé náklady pochází z teorie. Náklady pímé jsou takové, které se dají zjistit na jeden výrobek i jinou jednotku výkonu. Nepímé náklady jsou pak ty, jejichž výši je zcela nemožné pímo zjistit na jeden výrobek. Tchto typ náklad není píliš mnoho, nebo pi velmi detailní evidenci by bylo zejm možné k jednotlivým výrobkm piadit mnoho typ náklad. Bylo by to však velmi pracné a nákladné, tudíž v koneném dsledku nehospodárné. Z tchto dvod se upouští od pesného teoretického, velmi nároného rozlišování náklad na pímé a nepímé a pechází se k praktickému lenní na náklady jednicové a režijní. Jednicové náklady jsou ty náklady, které jsou snadno i hospodárným zpsobem zjistitelné na kalkulaní jednici, kdežto režijní náklady jsou všechny ostatní náklady tzn. nezjistitelné na jednici, nebo identifikovatelné jen tžko a velmi pracn. 14
Toto lenní na jednicové a režijní je tedy dáno potebami ekonomické praxe. Ta vtšinou bžn nerespektuje i není seznámena s postojem ekonomické teorie a považuje pak dvojice termín pímé = jednicové náklady a nepímé = režijní náklady za synonyma, akoli tomu tak není. V praxi se oznaují pímé náklady jako náklady jednicové, protože se používá pojem kalkulaní jednice. Jde obvykle o jeden kus, na který se vypoítávají náklady. Mže se ovšem stát, že se kalkulaní jednice od 1 kusu liší. Pojem kalkulaní jednice je proto zcela namíst, protože je pesnjší než termín kalkulaní jednotka, který se obvykle spojuje s 1 kusem. Vtšinou se sice kalkulaní jednice shoduje s jedním vyrábným kusem, jsou však pípady, kdy je kalkulaní jednice menší nebo vtší než celý produkt a 1 kus se jako kalkulaní jednice nehodí. Podle Peterové, Žídkové (2002) se nepímým nákladem mže stát jakýkoliv druh náklad - materiálový, pracovní i finanní je-li spolený vtšímu potu kalkulaních úsek. Zpravidla to jsou náklady na obsluhu, náklady na správu a ízení a rovnž jsou to asto náklady fixní. O tom, zda je daný náklad kalkulovatelný (pipoitatelný) pímo i nepímo, asto rozhoduje zpsob evidence spoteby zásob, energie, práce a využití dlouhodobého hmotného majetku. ím je evidence podrobnjší, tím více náklad mže být smrováno ke kalkulaním úsekm pímo a tím mže být kalkulace pesnjší a mže se co nejvíce piblížit skutenosti. Na druhou stranu je však teba dbát na to, aby náklady na evidenci byly únosné. V literatue zvlášt pi uvádní praktických píklad kalkulace náklad na výkony se asto setkáváme se ztotožnním pojmu nepímé náklady a režijní náklady. Toto zjednodušení se používá ale i v celé ad píklad uvádných ve školních uebnicích nebo v odborných publikacích. Proto je teba zdraznit, že v rámci nepímých náklad lze ješt pi podrobnjší analýze rozlišit dv skupiny náklad, které mají rzný vztah ke kalkulovanému výkonu a jsou k nmu také rzn piitatelné. Je to skupina náklad nepímých jednicových, které sice vznikly v souvislosti se získáváním rzných výkon, jsou pro n spolené, ale také jsou mezi n rozpoitatelné pomocí pirozen existující fyzické mrné jednotky - jednice, v níž se eviduje rozsah kalkulovaných výkon. O tchto nepímých jednicových nákladech lze dále uvést, že podobn jako pímé (pímé jednicové) jsou vyvolány jednotkou výkonu, nebo-li s touto jednotkou bezprostedn souvisí. Druhou skupinu nepímých náklad tvoí režijní náklady, tj. náklady na obsluhu, správu a ízení, které jsou spolené více druhm výkon nebo dokonce všem druhm podnikových výkon, ale nejsou mezi n rozpoitatelné prostým dlením pomocí pirozen existujících fyzických jednotek. Dle Píe et al. (1984) se rozlišují náklady pímé a nepímé podle piitatelnosti nákladových položek do náklad finálních výkon podniku, resp. náklady pímo a nepímo kalkulovatelné. Pímé náklady jsou takové náklady, které lze pímo pipoíst do náklad uritého finálního výkonu, a to na základ jednoznané evidence jejich spoteby. Nepímé náklady zahrnují nákladové položky, které se vztahují k nkolika nebo dokonce ke všem finálním výkonm podniku, takže musí být pi kalkulaci náklad nejdíve zvláš seskupovány, a pak rozvrhovány podle tzv. rozvrhových základen. Rozlišují se dv skupiny nepímých náklad: - nepímé náklady jednicové - nepímé náklady režijní. Nepímé jednicové náklady, nkdy také oznaované jako nepímé provozní náklady, jsou náklady pomocných provoz (v zemdlství napíklad provozu traktor, sklízecích mlátiek, nákladních automobil, potah, dílen, provoz na úpravu výrobk, na pípravu krmiv, 15