Bankovní institut vysoká škola Praha. Katedra Financí a účetnictví. Historie účetnictví. Diplomová práce. Vendula Dolejšová

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra Financí a účetnictví Historie účetnictví Diplomová práce Autor: Vendula Dolejšová Finance, hospodaření samosprávy Vedoucí práce: Ing. Miluše Korbelová Praha Duben, 2011

2 Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Kladně dne Bc. Vendula Dolejšová

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Miluši Korbelové za odborné vedení a pomoc při vypracování této práce.

4 Anotace Diplomová práce s názvem Historie účetnictví se zabývá zdokumentováním vývoje účetnictví od počátků jeho vzniku po současnou dobu. V teoretické části se zabývá charakteristikou účetnictví. Vysvětluje význam a funkce účetnictví. Seznamuje s rozdělením současného účetnictví, jeho jednotlivými typy a právní úpravou v České republice. Definuje hlavní znaky účetnictví vedeného dle zákona o účetnictví a klíčová slova jako jsou např.: výnosy, náklady, rozpočet apod. Praktická část popisuje vývoj vzniku účetnictví, jak se vyvíjelo v různých částech světa a v různých časových období. Hledá, co bylo společného a co naopak rozdílného. Seznámí čtenáře s nejjednodušší formou zápisu pomocí zářezů do dřeva, keramiky, používání uzlů, navlékání drobných předmětů. Dále čtenáře přenese do období vzniku písma, které mělo zásadní vliv na další vývoj účetnictví. Práce popisuje jednotlivé typy účetnictví jako např. dopické, kameralistické až po složité zápisy manažerského účetnictví. Zvláštní pozornost práce věnuje vývoji účetnictví v českých zemí. Vývoj je rozdělen do časových období a to od počátku vedení účetnictví do 50. let, dále období 50. až 90. let. Snaží se podrobněji popsat prvorepublikové účetnictví, které názorně vysvětluje na příkladu účetnictví v Baťově koncernu. Cílem práce je, aby si čtenář uvědomil, že seznámení s historií účetnictví je nezbytná nutnost při vytváření nových systémů a vedení účetnictví. Tvůrci se tak mohou vyvarovat chyb, které historie již odhalila a naopak se poučit z jichž vytvořených a fungujících postupů a praxí při vedení účetnictví jako takového. V neposlední řadě se práce snaží seznámit s účetnictvím i ty, kteří se jím nikdy nezabývali a považovali ho za něco, co se jich netýká.

5 Annotation The dissertation named History of Accounting deals with documenting the development of accounting from the very beginning until present days. The theoretical part deals with accounting characteristics. Accounting significance and functions are explained. It introduces the division of the present-day accounting, its individual types and the legal form in the Czech Republic. It defines the main features of accounting kept according to the Accounting Act, and key words, such as revenues, costs, budget, etc. The practical part describes the development concerning the beginning of accounting, as it developed in different parts of the world, in different time periods. It searches for common features, as well as for the differences. The readers are introduced to the most primitive form of recording via cuts in the wood, ceramics, using knots, or stringing tiny objects. Further on, the reader is taken to the period when writing was first introduced, having fundamental influence over the further development of accounting. The paper describes the individual accounting types, such as the dopic, cameralistic accounting, all the way to complex records of managerial accounting. Special attention is paid to the development of accounting in the Czech region. The development is divided into time periods, namely from the beginnings of keeping accounts until the 50s, then the period between the 50s adn the 90s. It strives for a more detailed description of accounting in the era of the First Republic, using the example of accounting kept in the Baťa concern to provide clear demonstration. The aim of the paper is to allow the reader to realize that learning about the history of accounting is necessary when creating new systems and keeping the accounts. The creators can thus avoid mistakes, which had already been revealed, and on the other hand, they can also learn from the already created and functional procedures and practices while keeping the accounts as such. At the same time, it tries to introduce accounting to people who never dealt with it and always considered accounting as something completely out of line.

6 Obsah Úvod 1. Teoretická část Charakteristika účetnictví Klíčová slova Praktická část Okamžiky z historie účetnictví chronologické zpracování Nejstarší záznamy o účetnictví a jeho podobě Vývoj účetnictví v Evropě Obecné informace České země do 19. století Ostatní evropské země do 19.století Vývoj účetnictví ve světě v 19.století Účetnictví ve 20. století Účetnictví v období První republiky Poválečné období Účetnictví v období 50. a 60. let Účetnictví v období 70. let Účetnictví v období 80. a 90. let Manažerské účetnictví jako nadstavba informačního systému v účetnictví Vztah finančního, nákladového a manažerského účetnictví Vztah controllingu a manažerského účetnictví Rozdělení současného účetnictví manažerské, daňové, finanční, sociální a environmentální účetnictví a národní účetnictví.. 80 Závěr Bibliografie Seznam použitých zkratek a symbolů Seznam vyobrazení a tabulek Přílohy 6

7 Úvod Cílem mé práce je zdokumentování vývoje účetnictví od počátků po současnost, čili vytvoření uceleného přehledu vývoje účetnictví. Zdrojem k naplnění mého cíle je prostudování příslušné literatury a kompletace získaných informací do příslušných období. Má práce by měla mít encyklopedický ráz, ze kterého by uživatel měl snadno zjistit, jakým způsobem se v daném historickém vývoji účetnictví vyvíjelo. Při shromažďovaní informací jsem nabyla dojmu, že vývoj účetnictví je popsán rozsáhle v jeho jednotlivých etapách, avšak ucelený přehled jsem bohužel nenašla v žádné z dostupných materiálů. Myslím, že je to z důvodu rozsahu daného tématu. Budu se tedy snažit co nejúplněji pojmenovat období a dané změny. V teoretické části své práce popíši základní pojmy, se kterými budu pracovat a omezím se na jejich stručné vysvětlení. V praktické části se budu snažit o vytvoření chronologického sledu vývoje účetnictví, mým cílem je srovnání a popsání v dané historické etapě kladů a záporů daných účetních zápisů a zhodnocení jejich vypovídací schopnosti. Vývoj historie účetnictví v České republice je velmi zajímavý a poučný, je zřejmé, že jeho organizace byla vždy na velice dobré úrovni. Je zřejmé, že účetnictví odráželo myšlenku doby a přizpůsobovalo se ekonomickým i politickým vlivům. Po prostudování dané problematiky se zaměřím i na objasnění vazeb mezi jednotlivými druhy účetnictví především na vztah finančního, nákladového a manažerského účetnictví, ke kterým vývoj účetnictví dospěl. Poukáži na blízkou budoucnost. Dle mého názoru, v souvislosti s prolínáním národních ekonomik a globalizací je nutná užší harmonizace jednotlivých účetnictví Evropské unie. Z praxe však víme, že jednotlivé zvláště vyspělé západní ekonomiky nerady mění svůj vytvořený systém, ať už se to týká účetnictví či daní. Otázky harmonizace jsou tak citlivé, že povedou, dle mého názoru, k četným jednáním, než dojde k naplnění myšlenky sjednocení Evropy a s ní i sjednocení účetních soustav. Jedním 7

8 z mála pozitivních jevů v centralizaci a harmonizaci se zatím jeví harmonizace DPH a úzká spolupráce při získání informací v daňových únicích. 8

9 1. Teoretická část 1.1. Charakteristika účetnictví Účetnictví Je nástroj pro sledování a zobrazení, stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti v peněžních jednotkách. Je uspořádaným systémem evidence s určitými, vesměs obecně platnými normami a definovanými pravidly. 1 Význam a funkce účetnictví 2 Účetnictví poskytuje informace důležité pro řízení a rozhodování, slouží také ostatním uživatelům. Základní funkcí účetnictví je porovnávat stav majetku podniku zanesený v účetnictví se stavem skutečným. Dále pak poskytovat uživatelům základní informace, jak je daný podnik ekonomicky schopný, jaká je finanční situace podniku, jaké jsou hospodářské výsledky za určité časové období. Tyto údaje se používají především při tvorbě finančních poznatků, finančních analýz apod. Informace o stavu účetnictví jsou určeny pro pracovníky podniku, dále pro jiné externí pracovníky a uživatele, kteří se o podnik zajímají. Uživatelům jsou informace o finanční situaci podniku předkládány formou účetních výkazů. Tyto informace musí být především hodnověrné, srozumitelné, srovnatelné a správné. Účetnictví tak plní především tyto funkce: 1. informační funkci, tzn. poskytuje informace o stavu majetku a závazků podniku 1 Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví, s.1 2 Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví, s.2 9

10 2. důkazní funkce tj. je prostředkem při vedení různých sporů 3. kontrolní funkce tato funkce umožňuje především kontrolu stavu majetku a závazků a výsledku hospodaření 4. slouží k vyměření daňové povinnosti 5. zjištění finanční situace, sleduje náklady a výnosy a výsledek hospodaření a jeho strukturu Rozdělení účetnictví Hlavní myšlenka ovlivňující vývoj účetnictví ve dvacátém století je poznání, že způsob zobrazení podnikatelského procesu je potřeba stanovit podle toho, kdo používá účetní informace a jaké rozhodovací úlohy řeší. Na základě těchto pohledů existují dva hlavní účetní systémy: finanční účetnictví, manažerské účetnictví. Finanční účetnictví poskytuje informace externím subjektům (tzv. externím uživatelům účetních informací). Naopak manažerské účetnictví slouží k řízení vnitřních podnikových procesů a jeho výstupy jsou podkladem pro manažerská rozhodnutí na všech stupních podnikového vedení. 3 Finanční účetnictví Je výkaz o vnějších finančních vazbách podniku (firmy) jako celku. Má poskytovat přesný a spolehlivý přehled o pasivech a aktivech podniku, o jeho (účetních) nákladech a výnosech a o hospodářském výsledku za období 12 po sobě následujících měsíců. Na rozdíl od manažerského účetnictví, určeného pro vlastní vedení firmy, slouží především vnějším uživatelům a partnerům, jako jsou banky, akcionáři, finanční úřad, pojišťovna a podobně a má jim podávat obraz o finanční situaci podniku. Slouží též i vnitřním uživatelům jako jsou zaměstnanci podniku, kteří mají také zájem vědět, jak si jejich podnik stojí, zda je 3 Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví, s. 2 10

11 v zisku, či ve ztrátě a zda je stabilní. Vzhledem ke svému významu pro celek hospodářství je finanční účetnictví řízeno zákony a nařízeními ministerstva financí. Manažerské účetnictví Souhrnným termínem manažerského účetnictví bývá označován celkový soubor informací. Je určeno především pro interní potřebu hospodářské jednotky. Má důvěrný, interní charakter, proto jeho hlavní záměr je maximální pravdivost. Není regulováno státem. O jeho struktuře a využití si podnikový management rozhoduje sám ve vlastní pravomoci. Účetní okruh manažerského účetnictví je vedle okruhu finančního účetnictví relativně samostatný. Oba okruhy si však vzájemně poskytují některé informace, popř. čerpají ze stejných zdrojů. Právní úprava vedení evidencí a účetnictví v České republice Účetnictví a postupy účtování jsou v České republice upraveny zákonem 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, který účetním jednotkám ukládá povinnost vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů. 4 Některé účetní jednotky vedou i vnitropodnikové účetnictví. Pro zjednodušení vedení evidence zákon umožňuje vést daňovou evidenci, kterou však řeší zákon o dani z příjmů. Vedení daňové evidence v určitých případech odkazuje na právní úpravu související s vedením účetnictví. Daňovou evidenci nepovažujeme za skutečné účetnictví. Nesplňuje nároky všeobecně kladené na účetnictví (například podvojný zápis). 5 Vedení daňové evidence je možné pouze při zákonem stanovených podmínkách. Nutno podotknout, že pokud vedeme daňovou evidenci nejsme účetní jednotkou. 4 Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví, s. 1 5 Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví, s.2 11

12 Vnitropodnikové účetnictví Vnitropodnikové účetnictví, není upraveno žádnými závaznými předpisy. Jeho strukturu si stanovuje společnost tak, jak nejlépe vyhovuje potřebám řízení společnosti, aby odpovědní pracovníci měli k dispozici informace potřebné pro své rozhodování. Vnitropodnikové účetnictví je systém, který poskytuje různým složkám firmy informace potřebné k vedení firmy a všech jejích částí. Vnitropodnikové účetnictví zahrnuje nejen účetní informace, ale slouží k lepšímu získání přehledu o všech činnostech firmy i ostatních organizačních složkách, které s chodem firmy souvisí a jsou jeho součástí. Bez vnitropodnikového účetnictví, resp. využitím těchto dat k dalším propočtům intenzitních ukazatelů jak za firmu jako celek tak za dílčí útvary firmy, nelze firmu účinně a efektivně řídit. Současně lze tato data využít pro hmotnou zainteresovanost pracovníků a aktivizovat rozsáhlý potenciál každého zaměstnance. 6 Daňová evidence Daňová evidence navazuje svým způsobem na jednoduché účetnictví. Fyzické osoby mohou vést daňovou evidenci a to podle 7b zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, v platném znění. Daňová evidence je určena pro ty subjekty, které nejsou účetní jednotkou ve smyslu Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. Daňovou evidenci vede fyzická osoba: které se nestala účetní jednotkou, její obrat nepřekročil za minulý kalendářní rok 25 mil. Kč, není účastníkem sdružení bez právní subjektivity, v kterém by alespoň jedna osoba tohoto sdružení měla povinnost vést účetnictví, není zapsán v Obchodním rejstříku. 6 Vnitropodnikové účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < vnitropodnikové účetnictví 12

13 Jinak přecházejí na podvojné účetnictví. Pro názornost uveďme příklad přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví situováno k : Obrat více než 15 mil.kč dosažen v roce Vznik účetní jednotky v roce Povinnost vést účetnictví od roku atd. Tab. č.1 Příklad přechodu z daňové evidence na účetnictví 7 Poznámka: v současnosti výše obratu více jak 25 mil. Kč. Zápis do obchodního rejstříku Převod z DE na Ú Od kdy se účtuje Dobrovolný Povinný v účetnictví Není Ano X Od 1.dne účetního období Dobrovolný X Ano Ode dne zápisu do obchodního rejstříku Povinný X Ano Ode dne zápisu do obchodního rejstříku Tab. č. 2 Příklad přechodu z daňové evidence na účetnictví dle obchodního zákoníku 8 7 Dušek,Jiří. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 3. vyd.praha: GRADA Publishing, a.s., s. 23. ISBN Dušek,Jiří. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 3. vyd.praha: GRADA Publishing, a.s., s. 24 ISBN

14 Cíle daňové evidence Je definován v 7b zákona o dani z příjmů. Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o : příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zajištění základu daně, majetku a závazcích. Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není li zákonem o dani z příjmů stanoveno jinak. 9 K poslednímu dni zdaňovacího období se provádí zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků a provádí se o tom zápis. Daňová evidence se uschovává za všechna zdaňovací období, pro které neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem. Hlavní znaky účetnictví vedeného dle zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Tento zákon se vztahuje na: 10 právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, 9 6 až 9 vyhlášky č. 500/2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 10 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 1odst.2. 14

15 v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku Kč a to od prvního dne kalendářního roku, ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v předešlých bodech, ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Účetní období se shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. 11 Účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek, účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. 12 Účetní jednotky jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví účetními doklady. Účetní jednotky jsou povinny zaznamenávat účetní případy v účetních knihách pouze na základě průkazných účetních záznamů. Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky. 11 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 3 odst Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 4 odst

16 Účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní závěrku jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní, a kromě toho v případech stanovených zákonem sestavují konsolidovanou účetní závěrku. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. 13 Ve zjednodušeném rozsahu vedou účetnictví: 14 občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů, příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. 13 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 9 odst Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 9 odst. 3 16

17 Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: 15 označení účetního dokladu, obsah účetního případu a jeho účastníky, peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, okamžik vyhotovení účetního dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle předchozího bodu, podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého jednotlivého účetního případu. 16 Účetní zápisy jsou účetní záznamy, jejichž obsah je určen ustanoveními tohoto zákona, která se týkají účetních knih. Účetní jednotky účtují: v deníku, v hlavní knize, v knihách analytických účtů, v knihách podrozvahových účtů. Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace: 17 zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, 15 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 11 odst Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 11 odst Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 13 odst. 2 17

18 souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc, vybrané účetní jednotky uvádějí souhrnné obraty denně, nenaplní-li tuto povinnost vybraná účetní jednotka v jiné účetní knize, zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Pro vybrané účetní jednotky může směrná účtová osnova určit i uspořádání a označení analytických účtů a označení a uspořádání podrozvahových účtů. 18 Účetní jednotky sestavují v případech stanovených zákonem účetní závěrku. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří jí: 19 rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty, příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v předchozích částech. Účetní závěrka musí obsahovat: 20 jméno a příjmení, obchodní firmu nebo název účetní jednotky, identifikační číslo osoby, pokud je má účetní jednotka přiděleno, právní formu účetní jednotky, předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena, rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, okamžik sestavení účetní závěrky. 18 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 14 odst.1 19 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 18 odst Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 18 odst. 2 18

19 1.2. Klíčové slova a jejich objasnění Controlling nástroj řízení pro všechny úrovně managementu, jehož náplní je především koordinace plánování, analýzy a kontroly a jejich informační vybavení. Manažerské účetnictví je jedním z nástrojů controllingu. Členění nákladů uspořádání jednotlivých prvků nákladů do logických skupin podle jejich charakteru (druhové členění, účelové členění, fixní, variabilní, přímé, nepřímé jednicové režijní apod.) Členění výnosů: interní výnosy představují předem stanovené ocenění interních výkonů a umožňují změřit přínos vnitropodnikových útvarů. externí výnosy, jsou výnosy, které vznikají v okamžiku, kdy zákazník akceptuje prodejní cenu a tím uznává vytvořený prospěch. (toto vymezení je vztaženo jen na náklady a výnosy, které souvisejí s vytvořením a prodejem výkonů v hlavní výdělečné činnosti podniku). Data prvotní údaje, vstupující do systému řízení podniku, resp. jeho systému zpracování dat, jakmile jsou data na kterémkoli stupni podnikové hierarchie systému řízení ať už ve své původní podobě nebo uspořádaná podle požadavků managementu schopna ovlivnit jednání manažera (a stávají se tudíž pro něj užitečnými), ztrácejí svůj původní charakter a získávají novou kvalitu stávají se informacemi. Finanční účetnictví klasifikace a zaznamenávání peněžních transakcí organizační jednotky (podniku) v souladu se zavedenými koncepty, principy, účetními standardy a právními požadavky, a dále jejich prezentace prostřednictvím výkazů zisků a ztrát, rozvahy a výkazu peněžních toků během a na konci účetního období. Fixní náklady náklady, které se vztahují k určitému období a které se v intervalu určitého objemu výkonů nemění v souladu se změnami objemu výroby výkonů. 19

20 Informace jeden z rozhodujících nástrojů v systému řízení. Pro manažera je informace impulsem a podkladem k rozhodnutí. Kalkulace vyjadřuje náklady na výrobu výkonů, prolínají se celým procesem řízení podniku. Kalkulační systém soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Hlavním úkolem kalkulačního systému je stanovit úkol zejména v jednicových nákladech, zpřesňovat jej a vyhodnotit následně jeho plnění. Kalkulační systém musí zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost jednotlivých druhů kalkulací mezi sebou. Úplný kalkulační systém zahrnuje kalkulaci propočtovou, operativní a plánovanou (jakožto kalkulace předběžné) a kalkulaci výslednou (jakožto kalkulaci následnou). Manažerské účetnictví se v nedávné době konstituovalo jako systém dříve samostatných agend, tj. nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací, v procesu vývoje došlo totiž k průniku metod všech jmenovaných agend navzájem. Pojem manažerské účetnictví zahrnuje všechny jmenované agendy, které pro zobrazení informací využívají výhradně hodnotové (peněžní) vyjádření. Nákladové účetnictví zachycuje transformaci do podniku vstupujících ekonomických zdrojů na výkony podniku, a to v dané podnikové struktuře, využívá přitom svých specifických metodických prostředků (soustava analytických provozně-procesních účtů, podvojný účetní zápis, účetní doklady atd.). Nákladové účetnictví je relativně izolovaným subsystémem, který se postupem doby integroval do systému tzv. manažerského účetnictví. Plán vyjadřuje cíle, které mají být v dané aktivitě ve stanoveném budoucím období dosaženo. Cíle jsou přednostně vyjádřeny v naturálních jednotkách. Podvojné účetnictví systém pro vedení účetnictví, založeným na dvoustranném charakteru každé hospodářské operace z hlediska jejích vlivu na finančně majetkovou strukturu podniku. 20

21 Reporting forma prezentace informací zpracovaných metodami manažerského účetnictví, manažerům na odpovídajících stupních podnikové hierarchie, a to pomocí písemných výkazů či zpráv. Rozpočetnictví je proces, jehož těžištěm je sestavení a vyhodnocení rozpočtů Rozpočet forma té části plánu, která se týká hodnotové (finanční) oblasti podniku. Je to plán vyjádřený v penězích. Umožňuje vyjádření efektivnosti různorodých aktivit podniku v jednotném, peněžním měřítku, současně umožňuje jejich srovnatelnost a jejich zevšeobecnění. Zvláštní význam má rozpočet jako nástroj při hodnotovém řízení podniku a jeho vnitropodnikových útvarů. Hlavní podnikový rozpočet soustřeďuje všechny dílčí rozpočty. Jejich souhrn pak vyústí do rozpočetní rozvahy, rozpočetní výsledovky a rozpočtu peněžních toků. Hlavní podnikový rozpočet i jeho další, podrobné části, zaměřené především na ekonomické zdroje a na střediska, je nástrojem finančního řízení pro plánované (roční) období. Rozpočetní období je období, na než se sestavuje rozpočet. V praxi je jím zpravidla jeden rok, v jehož rámci se rozpočtované veličiny rozvádějí do kratších období (čtvrtletí, měsíc). Řízení působení na finanční a provozní politiku podniku se zřetelem na získání ekonomických přínosů z jeho činnosti. Účet strukturovaný záznam transakcí v peněžním vyjádření, vedený jako část účetního systému. Účet je základním a nejpodstatnějším prvkem charakterizujícím metodu účetnictví. Účet a uspořádání soustavy účtů rozhodují o tom, jaké informace se ze vstupních údajů získají, jak budou vstupní údaje transformovány a jaké výstupní údaje se získají. Účetní systém podniku tvoří finanční a manažerské účetnictví. Jde o řadu postupů a záznamů, kterými jsou transakce zpracovány a vedeny ve formě účetních záznamů. Účetnictví lze charakterizovat jako: 1. systém klasifikace a záznamu peněžních transakcí prezentace a interpretace výsledků těchto transakcí za účelem stanovení výkonnosti za období a finanční pozice k danému dni 2. způsob účtování. 21

22 Zisk podniková kategorie vyznačující, že náklady podniku byly nižší než jeho výnosy a že tedy bylo dosaženo úspěšného výsledku hospodářské činnosti podniku. Ztráta podniková kategorie vyznačující, že náklady podniku byly vyšší než jeho výnosy a že tedy nebylo dosaženo úspěšného výsledku hospodářské činnosti podniku. Variabilní náklady jsou náklady, které se mění v závislosti na objemu výroby nákladů Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

23 2. Praktická část 2.1. Okamžiky z historie účetnictví chronologické zpracování Nejstarší záznamy o účetnictví a jeho podobě Účetnictví v nejstarší podobě sloužilo k zaznamenání stavu a pohybu majetku. Nejstarší účetní záznamy se zachovaly ve formě zářezů do dřeva, kostí, keramických nádob či kamene. Nejznámějším způsobem zaznamenání je tzv. vrubovka, což byla dřevěná tyč, na které se pohledávka zaznamenala zářezem, seříznutím příslušného počtu zářezů se zaznamenávala úhrada těchto pohledávek. Stejně se používaly i provazy, díky uzlům (uzlovka) nebo také navlékáním drobných předmětů. Lepší účetní záznamy umožnil až vznik písma. Obr. č.1 Keramické známky pro záznam obchodních údajů, Susa,kolem 3500 př.n.l. (Louvre, Paříž) Dějiny účetnictví. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < 23

24 V nejobecnějším pojetí, lze počátky účetnictví hledat již v kolébce lidské civilizace, v oblasti mezi Eufratem a Tigridem asi tři tisíce let př. Kr. Historické nálezy dokládají velmi rozvinutou podobu systematických hospodářských záznamů ve starém Sumeru a v Babylonii. V této době již probíhala jednoduchá inventura chrámových a palácových hospodářství, úrody, odvádění dávek. Účetnictví se omezilo kromě zmíněných inventurních seznamů zvaných jako inventář, na zápisy pohledávek a dluhů tj. dnešní obdoby knihy závazků a pohledávek. Dále byly dochovány záznamy o vedení mzdového vyúčtování. Účetní zápisy se zaznamenávaly na malé hliněné destičky (asi jako dlaň), klínopisnými znaky, destičky byly vysušené na slunci, občas vypálené, také dokonce i zalité asfaltem v jakýchsi obálkách 23. Obr. č.2 Klínopisná tabulka s ekonomickými záznamy, Susa,3200 až 2700 př. n. l. (Louvre) 24 Systém záznamů probíhal, buď jednoduchým uschováním tabulek (listin) do doby zaplacení např. dluhu nebo splnění jiného požadavku (poté byly tabulky zničeny) a nebo vedením účetních záznamů v chrámových bankách, v úřadech a na královském dvoře skutečné o příjmech a vydáních. Na ty se přijímaly a vydávaly potvrzenky. Jednalo se obdobu dnešní daňové evidence, která sleduje daňové příjmy a daňové výdaje, tudíž při představě 23 Janhuba, Miloslav. Základy teorie účetnictví. 1.vyd. Praha:Nakladatelství Oeconomica,2005. ISBN , str Dějiny účetnictví. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < 24

25 o účetnictví v Babylonii musíme tehdejší daňovou evidenci oprostit např. o výdaje typu odpisů a rezerv. Ve zmíněné době probíhalo i primitivní skladové účetnictví nazvané polním hospodářstvím. Uváděly se zde záznamy o spotřebě osiva, o sklizních, soupisy vyplácené mzdy, záznamy o nákladech na zpracování polností a také potvrzenky o přijatých a vyplacených penězích. Ke každému poli byla přiřazena výnosová třída, aby mohla být podle výše výnosu zdaněna. Velké obchodní domy a bankéři vedli záznamy v podobě uschovaných tabulek. Na každý hospodářský případ byla zvláštní tabulka, pro tyto tabulky byly zvláštní schránky. K obchodům docházelo prostřednictvím překupníků, a k tomuto zachycení postačovaly vzájemné potvrzenky. Překupník stvrdil kupci, že zboží převzal k prodeji a požádal o potvrzenku na peníze, které pak odvedl. K soudního sporu mohlo dojít pouze na základě těchto potvrzenek. Příklad účetního zápisu: Obilní půjčka. Za panování krále Abi-ešuha, 1 gur ječmene podle Šamašovy míry, vypůjčil si Marduk-Mubalit od Belitumy, kněţky chrámu Šamašova, dcery Mardukmušalima. Za 10 dní je odvede na sýpku, z níţ je odebral. V měsíci Duzumu, v roce kdy Abi-ešuh se stal králem. [ Raulich, H.: Účetnictví (dějiny). Heslo Slovníku obchodně-technického, účetního a daňového, Praha, Tisk. Podniky ÚSČP, 1939, 10. díl s. 338 dole] 25 V Egyptě dokládají záznamy hospodaření až čtyři tisíce let zpátky hospodaření faraonova dvora. Tyto zápisy byly prováděny na papyrových svitcích, jejich nevýhodou byla malá odolnost z hlediska uchování pro budoucí vymahatelnost vlivem klimatických podmínek nebyly často čitelné. Proto lze rozvoj účetnictví v Egyptě usuzovat až z písemných památek z doby vlády Ptolemajské. Písaři ve starém Egyptě zapisovali množství povinných dávek 25 Janhuba, Miloslav. Základy teorie účetnictví. 1.vyd. Praha: Nakladatelství Oeconomica, ISBN , s

26 odevzdaných faraonovi, rozdělovali zápisy podle druhů produktů a způsobu nabytí jednotlivých komodit. Jedná se opět o primitivní skladové účetnictví. Královští radové vedli knihy o příjmech a vydáních a písaři, jak bylo již zmíněno zapisovali čísla a míry na papyrová pásma, z toho lze dovodit na nadměrnou velikost papyrových pásem. Zápisy byly prováděny lehkou rákosovou tyčinkou. Opět zde vidíme obdobu dnešní daňové evidence, kde jsou uvedeny pouze peněžní příjmy a výdaje. Na způsoby vedení účetnictví Babyloňanů a Egypťanů stavěli svoje účetnictví Řekové, kteří hospodářské operace zapisovali na papyrus, později na dřevěné desky. Mimo nejvýznamnější subjekt používající účetnictví stát, účtovali také banky v chrámech a soukromí bankéři trapezité. Ti vedli záznamy o správě depozit a žirovém styku. Používali účty o dvou stranách. Ve starém Římě účetnictví navazuje na řecké zkušenosti. Jednalo se o vysoký stupeň již soustavných záznamů hospodaření jednotlivých celků. Chrámy, státní úřady, císařský dvůr, ale také představitelé patricijských rodin vedly knihy, jejichž záznamy byly podkladem nejen pro daně, ale také pro účast ve vojsku. Účetnictví při soudních sporech mělo povahu důkazního prostředku. Příjmy a výdaje se zapisovaly do knih, převody se zaznamenávaly tak, že buď věřitel zapisoval dlužníku výši dluhu, který vznikl z právního titulu. Nebo věřitel převedl svou pohledávku u dlužníka k úhradě dluhu u svého věřitele. Zapisovaly se skutečné příjmy peněz, vratky, zaúčtované příjmy, skutečná vydání, zaúčtované výdaje salda účtů nebo rozdíly příjmů a vydání. Na konci roku se do knihy příjmů a vydání zaúčtovaly loňské zásoby a pohledávky a letošní dluhy do vydání, letošní zásoby a pohledávky a loňské dluhy se zaúčtovaly do příjmů. Čistý příjem za rok byl rozdíl všech příjmů a výdajů. Jako dnešní účet pokladny, měly účty příjmy vlevo a vpravo vydání. Velký zlom nastal vynálezem způsobu výroby papíru a dále rozšiřujícími se poznatky v oblasti matematiky. Výroba papíru, která je datována v 8. st., ovlivnila podobu účetnictví tím, že jsou zaznamenány první listinné záznamy. 26

27 Zajímavě se účetnictví vyvíjelo v Číně, aniž by přebíralo způsoby účtování z jiných oblastí světa. Velký vliv zde měly kulturní faktory, víra a filozofie, především konfucianismus obchod a účetnictví byly tímto směrem považovány za podřadné povolání. Byl používán desítkový systém. Rozvoj účetnictví souvisel s růstem státních i komerčních aktivit. Nechtěli jasné a ostré oddělení jednotlivých účtů a důraz na celkovou vyrovnanou bilanci. Ve státní správě byla pravidla účtování podrobně rozpracována, ale mezi soukromníky dlouho platily jen nepsané účetní standardy. Nejdříve byla využívaná tříoddílová bilanční metoda účetnictví bylo jednoduché, používalo kontrolu výdajů, pravidelné vyúčtování, vládní audit. Pracovalo s dvěma typy knih deník a hlavní kniha. Transakce byly zapisovány do deníků po sobě, jak jednotlivě následovaly. Tříoddílová bilanční metoda spočívala v tom, že zápisy začínaly vstupním označením účetních předpisů příjmy byly značeny znakem žu, výdaje čchu, pokračovaly popisem transakce a nakonec byla uvedena částka. Knihy byly uzavírány s pomocí základní rovnice: příjmy (žu) výdaje (čchu) = saldo (jü) 26 Později zavedli používání tří základních typů účetních knih: memorandum záznam každé transakce, deník kniha, do které se každým končícím dnem zaznamenávaly všechny záznamy o transakcích, transakce se rozdělovaly podle důležitosti a tím v návaznosti se vedly podřízené deníky. hlavní kniha účetní kniha, do které se každých deset dní přepisovaly záznamy z deníků. Velmi významnou změnou byl rozvoj tříoddílové metody v čtyřoddílovou. Dřívější saldo bylo nahrazeno dvěma položkami počátečním a konečným stavem účtu. S vývojem podnikatelských aktivit, obchodu a finančních služeb (zastavárny, úvěrová družstva a bankovnictví) tyto metody nepostačovaly. 26 Dějiny účetnictví v Číně. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < v Číně, s.2 27

28 Od poloviny 15. století se používaly smíšené systémy podvojného a jednoduchého účetnictví třístopé účetnictví tento systém evidoval pohledávky a převody podvojně, hotovostní platby byly evidovány pouze jedním zápisem. Po roce 1570 se mezi bankéři objevilo tzv. účetnictví dračí brány velmi důsledně třídilo účetní zápisy na příjmy, výdaje, pohledávky a závazky a podvojné zápisy pro všechny operace. Tento systém se rozšířil i do komerční a výrobní sféry. Rozvoj vedení záznamů dále pokračovalo vznikem čtyřstopého účetnictví zdokonalování vedení účetních knih a klasifikace účtů, které byly zakončeny výkazem zisku a ztráty a rozvahou. Hodnocení nejstarších záznamů účetnictví : Z uchovalých záznamů je patrné, že bylo vedeno především skladové účetnictví a evidence příjmů a výdajů. Cílem účetnictví byla především ochrana majetku panovníka a evidence vedoucí ke správnému odvodu daní. Výhoda těchto záznamů je především jednoduchost. Nevýhodou je nízká vypovídací schopnost. Nízkou vypovídací schopnost ovlivňoval především nedostatek v ocenění příslušných komodit. V dané době neprobíhaly složité obchodní procesy proto způsob vedení účetních záznamů postačoval k reálnému zobrazení daného stavu. Další nevýhodou bylo archivace a vysoká objemnost záznamů, to bylo samozřejmě dáno způsobem vedení záznamů. Ve sledovaném období jsem zjistila rozšíření počtu účetních jednotek, nebyl sledován pouze stav hospodaření panovníků, ale začíná se rozvíjet vedení účetnictví jednotlivých patricijských rodin tj. je rozšířen okruh účetních jednotek. Jak bylo již řečeno, okruh rozšíření byl ovlivněn vzrůstající potřebou informovanosti, hlavním důvodem byl správně stanovený daňový základ a omezení okrádání jak panovníka tak patricijských rodin. 28

29 2.1.2 Vývoj účetnictví v Evropě Obecné informace Uchovalé záznamy o účetnictví v Evropě se datují až od 12. století, je to důsledek historického vývoje, způsobu osidlování a stupně hospodářského vývoje. Velkým problémem Evropy byla po dlouhou dobu neznalost písma. Do Evropy se znalosti soustavných hospodářských záznamů vrátily především díky využití znalosti arabské matematické vzdělanosti. První zákonná ustanovení o povinnosti účtovat pro bankéře, ale i obchodníky, jsou doložena nalezením archiválií ze 12 stol. v Kastilii. Nejdříve to byly vnitřně nepropojené a nesoustavné zápisy jednotlivých hospodářských případů v oblasti úvěrů. Podrobnější záznamy byly potřeba ve spolcích, kde šlo o spravedlivé zjištění a dělení výnosů z obchodů. Bankéři byli první, kteří vedli vzájemně propojené účty o obchodech s dlužníky a věřiteli. Peníze se staly kapitálem, který byl investován za účelem zisku. Tyto transakce byly podmíněny věrohodnými, srozumitelnými a úředně ověřitelnými zápisy o pohybu peněz. Zde můžeme datovat počátek podvojného systému i jednoduché účetnictví. Systém podvojného účetnictví byl poprvé popsán a definován vlašským mnichem a matematikem Lucou Paciolim v roce 1494 ve spise Soubor aritmetiky, geometrie, poměrů a úměr. (Summa de aritmetika, geometria, proportioni et proporcionalita, dále jen Summa ). 27 Byl vychovatelem v rodině obchodníka Antonia de Rompiasi, jednou z jeho povinností byla pomoc v obchodě s vedením účetních knih. V prvním díle jeho knihy je obsažena aritmetika a algebra. Ve druhém díle se věnuje geometrii. Díly jsou rozděleny na části a ty na pojednání a hlavy neboli kapitoly. Od roku 27 Za úplně první známé písemné záznamy o obchodním účetnictví je nutné považovat XIII. Kapitolu O kupeckém účetnictví spisu Benedetta Cotrugkliho, který pocházel z Dubrovníku O obchodu a dokonalém kupci z roku Toto bylo vytištěno v roce Historické prvenství doložil poprvé pražský účetní historik K..P. Kheil (syn) /Benedetto Cotrugli Raugeo, příspěvek k dějinám účetnictví. Sien, Manz, 1906/ První popis definující jednotlivý účet (zboží) je obsažen v knize Liber abaci Leoparda Bonaccfiho z roku 1202 (na základě učení arabských matematiků). 29

30 1496 opět vyučoval matematiku, tentokrát v Milánu, kde se na dvoře vévody Lodovica Sforzy (Mora) seznámil s Leonardem da Vincim. Spřátelili se a Leonardo ilustroval jeho poslední tiskem vydané dílo Divina proportione 28. V roce 1510 se stal správcem františkánského kláštera na Monte Casale v San Sepolcru, jeho rodiště. V roce 1516 umírá (někteří míní, že to bylo v roce 1517) v San Sepolcru. Obr.č.3 Luca Pacioli (Jacopo de Barbari, 1495,Museo di Capodimonte) 29 Pojednání knihy Summa se stalo velmi rychle známé, a vytvořilo základ pro praktické účetní znalosti obchodníků a jejich účetních v 16. až 18. století. V části IX. Summy nazvané Užití matematiky v obchodním životě je uvedena účetní problematika týkající se společností, pronájmů, měn a směnných operací, směnek, procentních počtů, mincí, vah a měr a jejich přepočtů a podobně. Je prokázané, že Pacioli důvěrně popsal pouze způsob účtování v italských Benátkách a nikoliv, že by popsal způsob vedení podvojného účetnictví. 28 Tj. božská proporce neboli zlatý řez. Tato kniha je ve své době označena dlouhým názvem: Božská proporce, kniha velmi užitečná všem obezřetným a zvídavým v poznání, z níž mohou čerpat ti, kdo se zabývají filosofií, perspektivou, malířstvím, sochařstvím, architekturou, hudbou nebo jinými matematickými předměty a přinese jim jasné, ostrovtipné a úplné závěry a najde pro ně řešení různých otázek i z nejtajnějších věd. 29 Dějiny účetnictví. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < 30

31 České země do 19. století České země o vzácnou sbírku rukopisů a tisků z dějin účetnictví přišly, včetně tří výtisků Paciolovy Summy a další vzácných knih, důvodem byla jejich vysoká cena, nikdo nebyl schopen zaplatit vdově Kheilové, dědičce zmíněných tisků v roce 1908, požadovanou a přijatelnou cenu. Do českých zemích s rozvojem obchodování, proniká podvojné účetnictví za vlády císaře Rudolfa II. Zvláštně účtovali židovští obchodníci a směnárníci, jejich účetnictví mělo nejblíže k podvojné soustavě na základě příjmů a výdajů (cash basis). Změny v hospodářském životě, hlavně rozšíření dělby práce, si vyžádaly zdokonalení soustavy podvojných zápisů. V 16. století se používaly speciální deníky pro určité typy hospodářských operací, jednalo se o dnešní podobu střediskového účetnictví. Od první čtvrtiny 17. století až do roku 1918 bylo v zemích Koruny české používáno pro hospodářské operace obchodní účetnictví podle německých vzorů a ve státní správě od roku 1762 až do roku 1954 kamerální účetnictví, obsah kamerálního účetnictví bude vysvětlen v jiné části mé práce. Státem prováděná kontrola účetnictví v Rakousku Uhersku V 18. století dosahovala kontrola účetnictví, prováděná státními organizacemi, vysoké úrovně. V roce 1761 byla založena Dvorská účetní komora. Hlavním úkolem byla kontrola Generální pokladny a Dvorské komory. V důsledku zhoršujících se uherských státních financí, získávala kontrola na významnosti. Tato instituce měla stálé postavení a v roce 1792 se stala součástí nově vzniklého direktoria. Brzy byla přejmenována na Hlavní státní účtárnu, která se zabývala evidencí státních financí, řízení dvorské a provinciální účtárny, revizí a kontrolou fungování jednotlivých účtáren. V roce 1793 jí byly odejmuty revizní a cenzurní pravomoci a ty byly převedeny na jednotlivé zemské účtárny. V roce 31

32 1794 pravomoci byly vráceny zpět a vznikla Centrální účetní komora. V roce 1802 se účtárenská správa spojila do dvorské kanceláře a bankodeputace. V roce 1805 vznikl samostatně se řídící a kontrolní úřad Generální účetní ředitelství, včele s prezidentem a viceprezidentem. Tento úřad byl odpovědný přímo císaři, nezávislý na dvorských zemských úřadech a proto mohl vykonávat své úkoly bez omezení. Zastával funkci ústředního řídícího orgánu kontroly. V roce 1854 proběhla reorganizace na Účetní kontrolní úřad, kterému podléhaly všechny účtárny spolu s ústřední státní účtárnou ve Vídni a státními účtárnami v jednotlivých zemích. Účetní kontrolní úřad byl zrušen a v roce 1867 byl založen Nejvyšší účetní dvůr, který byl nezávislý na ministerstvech a podléhal císaři. Prováděl kontrolu účtů státních úřadů, ústavů, společností, nadací a fondu, kterým byly přidělovány státní prostředky. Kontrolováno bylo zda hospodaření těchto subjektů souhlasí s rozpočtem, platnými předpisy a zásadami hospodárnosti. Je to předchůdce Nejvyššího kontrolního úřadu, který má v současné době i jiné pravomoci Ostatní evropské země do 19. století Ve Francii, za vlády Ludvíka XIV., došlo k celosvětové hospodářské krizi a dochází k nahrazování zlata a stříbra v bankách potvrzenkami, tzv. bankovkami=nynějšími papírovými penězi. Jedním z nejvíce známých aktérů té doby byl John Law ( ) skotský ekonom, peněžní reformátor. Studoval matematiku, obchod a politickou ekonomii v Londýně. Po nuceném útěku (zastřelení soka v souboji) do Amsterodamu se věnoval finančnictví. Stále se zabýval otázkou zřízení úvěrové banky. Jeho další osud ovlivnilo poznání se s vévodou Filipem Orleánským, který ho po smrti Ludvíka XIV. zplnomocnil založit Všeobecnou banku (Banque Generale). Banka měla za úkol povznést francouzské hospodářství, které bylo vyčerpáno špatnou politikou předchozího krále. Lawovou teorií bylo, že peníze samy o sobě, nejsou hodnotou, ale prostředkem směny hodnot a že nezáleží na množství peněz, které jsou v oběhu, nýbrž jen na rychlosti jejich oběhu. Emitací velkého množství i nekrytého oběživa se zrychlí jejich oběh, který se rozhýbe se vlivem zákona nabídky a poptávky, hospodářství a společnost zbohatne. Počátečný úspěch jeho metody mu pomohly uskutečnit jeho Mississippi projekt, což bylo založení akciové společnosti v Americe. 32

33 Vlivem spekulativního jednání Lawa vzrůstala hodnota vydávaných akcií, aniž byly podloženy pozemky či majetkem (drahými kovy, minerály). Law podporován počátečními úspěchy dosáhl vytvoření Královské banky ( Banque Royale ), jejímž jediným akcionářem se stal stát a ona jediná mohla vydávat státní bankovky. Postupně vydáním velkého množství peněz v oběhu mělo za následek zvyšování inflace, dochází k postupnému padání kurzu akcií a důvěra v papírové peníze slábne. Dochází ke krachu myšlenky Lawa, který je obviněn z pádu kurzu akciíí a je nucen opustit Francii. 30 Z pohledu účetnictví se v dotčeném období objevují povinné dvouleté výkazy o finanční situaci, do té doby se uzavíraly knihy až když byly popsané. Začalo se používat oddělení účtů zásob vlastního zboží, zboží přijatého do komise k prodeji a zboží pro společné podnikání. Při založení první akciové společnosti 31 (holandská Východoindická společnost) se účtuje o kapitálových vkladech. Dochází k tlaku na vytvoření nezávislého ověřování účetnictví, aby byli chráněni vlastníci a věřitelé, nezávislost účetnictví ověřoval auditor, nezávislá osoba na vlastnících a věřitelích. Je používáno nákladové účetnictví, koncepce růstových, tokových veličin nákladů a výnosů. 32 Při výuce účetnictví v 18. století je používána personifikace všech účtů a od ní se odvozují operace zápisů v debetu a kreditu. Až do poloviny 19. století jsou používány tyto účty vlastník vlastník bis správce firmy agent korespondent. V 18. a 19. století příčinou přechodu manufakturní výroby na výrobu tovární, došlo k rozšíření tradičního účetnictví o nákladové účetnictví. Bylo používáno taktéž i tzv. kameralistické účetnictví. Používané účetní systémy informovaly o principech a metodách ve vztahu k aktuální podobě účetnictví Hovořit můžeme o společnosti akciového typu už ve 12. století v jižní Francii (mlýnská společnost, společnost pro námořní dopravu a obchod), vlastníci se účastnili podílem na kapitálu podniku a ten byl provozován najatými zřízenci. Stejným způsobem fungovala i banka Sv. Jiří v Janově na začátku 14. století. 32 Už ve 14. století při manufakturní výrobě textilu je doloženo jakési účtování o nákladech. 33

34 Pojem účetnictví jako vědecký způsob mluvy (Blomann, 1898) 33 nelze zaměňovat s pojmem účtověda, tu Blomann definuje jako soustavnou nauku o zásadách platných pro písemný popis jmění a jeho změn, o zásadách platných pro přehled výsledků těchto změn (= účetnictví) a také je to nauka o vhodných prostředcích používaných k zabránění a odhalení škod způsobených správcem jmění (= kontrola). V té době se účetnictví věnuje 3 významným oblastem (Blomann, 1898): 34 vylíčení jmění hlavní úlohu má tzv. popisník (inventář) = účelem bylo zajistit přesný přehled o jmění jako o celku, ale i o jeho částech. Také představoval údaje o stavu jmění na začátku a konci účetního období, což sloužilo k vyjádření výsledky hospodaření. Měl kontrolní funkci. vylíčení změn ve jmění znamená účtování v chronologické nebo deníkové podobě vylíčení hospodářských výsledků jednotlivé případy byly zaznamenávány v soustavném pořadí podle titulu V 18. a 19. století bylo možno účtovat dvěma účetními systémy: účetní sloh jednoduchý (kameralistický), účetní sloh dvojitý (dopický, složitý) - (Blomann, 1898) 35 Kameralistické (jednoduché) účetnictví Bylo používáno především v oblasti státní sféry. Účetní zápisy o dané události se zaznamenávaly prostřednictví zápisu na jediné položce. Peníze za prodané obilí byly příjmem na peněžním účtu, uhrazené daně byly vedeny jako peněžní výdaj. Jednotlivé případy byly vedeny jako příjmy nebo výdaje peněžní nebo věcné a byly rozlišovány podle předmětu. Každý případ byl veden podle své náležitosti (jak se stát mělo), také svou platbou (jak se stalo), ale jediným zápisem. Příjem i výdej obsahují 33 Hrdý, Milan; Plachá,Denisa. Účetní systémy v českých zemí od 18. Století do současnosti. In.: Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3, č.4, s. 74. ISSN Hrdý, Milan; Plachá,Denisa. Účetní systémy v českých zemí od 18. Století do současnosti. In.: Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3, č.4, s. 74. ISSN Hrdý, Milan; Plachá,Denisa. Účetní systémy v českých zemí od 18. Století do současnosti. In.: Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3, č.4, s. 74,75. ISSN

35 náležitost i platbu. Platba je závislá na předchozí náležitosti, neovlivňuje výši jmění pouze náležitost. Toto se používalo ve finančních (kamerálních) komorních důchodech. Účetní knihy Kamerální účetnictví bylo založeno na 2 hlavních systémech: časové (deníkové) účetnictví soustavné (knihovací) účetnictví V časovém účetnictví se zapisovaly veškeré změny ve jmění v chronologickém sledu v tzv. denníku. Součtem příjmů a výdajů a stanovení zůstatku, se zjistil aktuální stav jednotlivých složek jmění. Soustavné účetnictví zachycovalo v tzv. hlavní (kontové knize) jednotlivé případy do oddílu, do kterých, z hlediska své povahy patří. Dále posuzovalo rubrikové soustavy a prokazovalo své výsledky v celkové ale i dílčí podobě. Účtování muselo však probíhat podle platné právní podstaty. Členění rubrik: o působivé ty, které patřily do výsledku hospodaření, představovaly řádné příjmy a výdaje. Dále ty, které nepatřily do výsledku hospodaření a byly označovány jako mimořádné příjmy a výdaje, o nepůsobivé nazývány souvztažné nebo přídělové. Do hlavní knihy se zapisovaly náležitosti a odvody, bylo to nazýváno kontování (knihování, účtování). Dále se zápisy prováděly do pomocných knih, které se vedly podle potřeby k větší přehlednosti účetnictví (kniha pokladní, pozemkové knihy, knihy jistin, knihy poukázek, sborníky a pod). 35

36 Účetní záznamy a účetní závěrka Účetní závěrka byla v této době nazývána hospodářský výkonný výkaz, a byla důkazem všech účinů daného hospodaření seřazených podle součtů jednotlivých rubrik v daném účetním období. Byla rozdělena na sloupec příjmů a výdajů. Obsahovala následující výkazy: o rozvaha jmění na začátku a konci účetního období byla sestavena inventura jmění, oba stavy se porovnaly a výsledek znamenal tzv. rozvahu jmění. Porovnávaly se tyto položky: peněžní jmění (hotovost, nedoplatky) věcné jmění (kmenové základní, výrobní) o výsledková rozvaha hospodářská (rozvaha zisku) podávala údaje o dosaženém výsledku hospodaření. Mohlo být dosaženo zvýšení nebo snížení jmění. Dopické účetnictví Bylo používané především v obchodech a kupeckém hospodářství. Tento systém evidoval ke každému jednacímu případu soubor dávek a k němu patřily protidávky. Dávka byla měřítkem protidávky a opačně. Jednotlivé případy se uskutečňovaly v peněžních jednotkách a na dvou položkách. Bylo to stejné jako v dnešním podvojném účetnictví. Účty Měly stejnou konstrukci jako v současné době. Levá strana byla nazývána Má dáti nebo Vzal a označovala stranu dlužníka. Pravá strana se jmenovala Dal a byla stranou věřitele. Účty se členily na: 1. dílčí, které se zabývaly určitými částmi hospodářství a dále se klasifikovaly na: o zůstatkové (zásobní) zahrnovaly stav jmění, ale i tržby, o těžební (provozovací) zabývaly se údaji, které neovlivňovaly výši jmění, ale evidovaly příjmy a výdaje související s obchodováním, 36

37 o účty z účinů mimořádných (k výsledku hospodářskému nenáležejících) zaznamenávaly se na nich údaje nesouvisející s hospodařením, ale ovlivňovaly výši jmění (dary, věno manželky, dědictvím ztráty způsobené živelnými pohromami), o osobní evidovaly všechny dluhy a pohledávky, analyticky se členily. 2. celkové podávaly celkové údaje o výši jmění a výsledku hospodaření. Účetní knihy Všechny zápisy denníku. o změnách ve jmění se prováděly v peněžních jednotkách do tzv. Zásady: všechny případy jsou vedeny chronologicky, případy jsou zapisovány srozumitelně, jasně a zřetelně tak, aby vyjadřovaly podstatné rysy daného případu, zápis případu má náležitosti: čas, kdy se případ stal podstatu případu (prodej, sleva) předmět případu (směnka, zboží) platební podmínky cenu za kus celkovou částku. Do denníku se zapisovaly oba účty, které souvisely s případem. Svoji funkci měla hlavní kniha, do které se prováděly záznamy změn ve jmění a obsahovala počáteční knihy. Účetní závěrka a uzávěrka Účet konečná rozvaha sloužil k převodu konečných zůstatků zůstatkových a osobních účtů. Konečné zůstatky aktiv se evidovaly na levé straně a na pravé straně se evidovaly konečné zůstatky pasiv. To se od současnosti liší. Dnes je to výkaz, používaný pro převod konečných zůstatků, je pojmenovaný konečný účet rozvážný. 37

38 Na účet ze zisku a ztráty se převáděly těžební a zůstatkové účty. Po uzavření hlavní knihy se získala rozvaha jmění a rozvaha výtěžku to je i dnešní pojetí. Rozvaha jmění podávala údaje o stavu majetku, dluhů a čistého jmění. Rozvaha výtěžku poskytovala údaje o výnosech a ztrátách z hospodaření a podávala obraz o velikosti čistého výtěžku nebo čisté ztráty. Tyto výkazy byly spolu velmi úzce souvisely. Zásady účtování neoběžných majetkových účastí byly zakotveny již v 19. století, hlavně vypořádání změn v jejich oceňování a účtování operací časového rozlišení. V tomto století byly vynalezeny různé účetní formy, které chtěly zjednodušit pracnost vedení účtů, zrychlit vyjádření celkových výsledků a snížit množství chyb. Nevydržely dlouho jako např. ruské potrojné účetnictví nebo logismografie. Potrojné účetnictví (Ruské účetnictví) bylo snahou o vylepšení podvojného účetnictví. Tvůrcem byl Fjodor Venědiktovič Jezerskij, který se snažil vyčíslit a zaznamenat zisk nebo ztrátu u každého jednotlivého účetního případu proto, aby nebylo nutné uzavírat knihy v průběhu účetního období. V jeho době se používal ve státních a samosprávných úřadech a několika málo soukromých společnostech. Za hranicemi Ruska se neujalo vůbec. Logismografie I tento systém byl vytvořen za účelem zlepšení účetní evidence a překonání nedostatků jiných systémů této doby. Název se skládá ze slov tabulka a psát. Některé zápisy jsou v tomto systému počtverné, bývá popisován jako velmi složitý systém, který umožňuje velkou dělbu práce a širokou kontrolu. Byl zaveden v italském království, díky složitosti se neosvědčil, byla potřeba mít důkladně proškolené osoby, které se zabývaly zaúčtováním jednotlivých účetních případů. 38

39 Vývoj účetnictví ve světě v 19. století V 19. století především ve 2. polovině dochází ve vyspělých evropských zemích a Spojených státech amerických k završení průmyslové revoluce. Stroje nahradily práci lidí především v zemědělství, stavebnictví, textilním a těžkém průmyslu a významně se rozvíjela také železniční doprava. Hromadně se začínají vyrábět počítací stroje a kombinací psacího a počítačového stroje byl na konci 19. století sestrojen 1. účtovací stroj. S rozvíjející se ekonomikou 19. století bylo nutné se zaměřit na problémy, které účetnictví neřešilo. Potřeba vést účetní záznamy plnila pouze pasivní úkol zachycení transakcí, které se odehrávaly mezi podnikatelem tj. řemeslníkem, či obchodníkem, jenž byl současně vlastníkem svého podniku a jeho: dodavateli surovin, pracovníky (v řemeslné výrobě učni a tovaryši), kteří byli placeni podle počtu vyhotovených kusů, zákazníky. Prakticky neexistovaly pracovní smlouvy se sjednanou měsíční mzdou, natož složité struktury několika úrovní řídících pracovníků, kteří by administrativně řídili velké multidivizionální, nadnárodně působící koncerny, jaké známe ze současnosti. Pro vyjádření ekonomických dopadů stačilo vést jednoduchou evidenci prodaných výstupů a nakoupených vstupů, která se vedla v cenách, za které se obchodovalo na trzích. Výše uvedený stav ekonomiky se projevil v požadavku vytvoření jiných metod vedení záznamů účetnictví. Tak například textilní závody požadovaly od účetnictví, více než jen jednoduché zaznamenávání externích vztahů podnikatelské jednotky, ale potřebovaly údaje o jednotkových nákladech jednotlivých polotovarů, aby umožnilo administrativní kontrolu často prostorově oddělených provozů. Dělba práce v textilním průmyslu vedla k zavedení účetního systému podle Johnsona a Kaplana (1991, s. 30) tzv. Walthamský systém vedení nákladového účetnictví, (název nese podle místa vzniku). Základem byly dva hlavní druhy účtů. První z nich byl pro potřeby závodů, které sledovaly přímé a nepřímé 39

40 výrobní náklady (spotřeba bavlny, náklady na pracovní sílu, režijní náklady výrobního závodu). Druhý typ účtů sloužil k evidenci nákladů ústředí spotřebovaných na pořízení výrobních zařízení, činnost ústředí, pořízení zásob, financování. Tento systém poskytoval cenné informace pro běžné operativní řízení. Hlavní pozornost se soustředila na přímé náklady 36 a z nich zejména na náklady mzdové, kdy se pomocí nákladových ukazatelů srovnávala produktivita dělníků zapojených do stejného procesu v jednotlivých textilních závodech. Textilní podniky, jako jedny z prvních, zavedly ve 30. letech 19. století časovou formu mzdy svých dělníků, která jim byla vyplácena denně 37. Další oblast, ve které už účetnictví neodráželo dobu, je železniční průmysl a kapitálový trh. Cílem bylo odhalovat nadměrné náklady a srovnávat jednotlivá střediska. Velké železniční společnosti zjistily, že jejich jednotkové přepravní náklady jsou vyšší než srovnatelné náklady malých provozovatelů železniční přepravy. Toto posiluje význam účetnictví a řízení nákladů a zaměstnávání řady specialistů účetních a auditorů. Chandler (1977, s. 109) hovoří o revoluci účetnictví. 38 Pasivní vedení účetních záznamů, vystřídalo skutečné účetnictví, tento nástroj nejen shromažďuje data, ale přetváří je v informace různého charakteru. Vidíme první rozdělení účetnictví na tři relativně samostatné oblasti, kopírující problematiku jak textilního tak železničního průmyslu: finanční účetnictví, kapitálové účetnictví, nákladové účetnictví. Finanční účetnictví se zaměřovalo na zaznamenávání, třídění a ověřování údajů 36 Přímé náklady představují spotřebu výrobních faktorů, kterou lze přiřadit konkrétnímu druhu výkonů (výrobků, služeb, prací, zboží). V protikladu nepřímé náklady nemají bezprostřední souvislost s konkrétním druhem výkonu a zpravidla se jedná o náklady režijní, které představují peněžní ocenění spotřeby výrobních faktorů v souvislosti se zajištěním průběhu podnikové činnosti, nikoliv však bezprostředně s jediným vlastním výkonem, Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví.1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

41 z dokladů. V textilních závodech se hlavní účetní výkazy sestavovaly maximálně pololetně, velké železniční společnosti sestavovaly základní účetní závěrky měsíčně a kontrolor je předkládal Radě ředitelů již 15. den po skončení měsíce. Kapitálové účetnictví je dnes zařazeno do problematiky finančního účetnictví. Nákladové účetnictví se zaměřilo na řízení vnitřní dimenze železničních společností. V 60. letech 19. století účetnictví zaznamenalo opět změny. Generální superintendent a viceprezident Albert Fink z Lousville & Nashvill zavádí pro základní vyjádření fyzického objemu přepravních výkonů měřítko tunomíle. Utřídil 68 nákladových účtových skupin do čtyř kategorií: první kategorii představovaly náklady na údržbu a režii, které se neměnily s objemem přepravy, druhá kategorie obsahovala náklady staničního personálu, jehož náklady se měnily objemem přepravovaného zboží, třetí kategorie byla tvořena palivem a dalšími provozními náklady, které se měnily v závislosti na tunomílích, které vlak ujel. čtvrtá kategorie představovala fixní platby úroků z finančního kapitálu, zapůjčeného železnici. Fink převáděl jednotlivé kategorie nákladů na náklady za jednu tunomíli. Porovnáním získal informace pro hodnocení hospodárnosti provozů, které řídili jednotliví podřízení manažeři. Kritérium nákladů jedné tunomíle se neopíralo o částky výnosů, u nichž bylo problematické je odůvodněným způsobem přiřadit jednotlivým divizím (největší obtíže činily výnosy z tranzitní dopravy). Kritérium jedné tunomíle se nevázalo dále na celkové náklady, jejichž smíšený charakter znemožňoval srovnatelnost jednotlivých divizí operujících při různých objemech přepravních výkonů. Nákladové účetnictví zůstalo doménou útvarů v železničních společnostech, které spadaly do kompetence viceprezidenta pro dopravu. Nákladové účetnictví se používalo jako nástroj finanční kontroly. 39 V 80. letech 19. století tyto účetně finanční postupy převzaly velké průmyslové podniky v rámci americké průmyslové revoluce. 39 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

42 Mezi nejznámější patřil lístkový systém účetnictví používaný v ocelárně Edgar Thomson Steel Work vlastníkem byl Andrew Carenegie 40. Tento systém spočíval ve sběru informací o spotřebě materiálu a práce na jednotku produkce tak, aby byla na snižování nákladů produkce zainteresována většina pracovníků. Chandler popisuje situaci v ocelárně: Největším úspěchem Shinna (ředitele společnosti) bylo rozvinutí sběru dat nutných pro koordinaci a řízení. Podle Jamese H. Bridge, jenţ byl zaměstnán v Carnegieho ocelárně, Shinn toho dosáhl částečně díky zavedení lístkového systému účetnictví, které ač bylo jiţ dlouho předtím uţíváno v ţelezničních společnostech nebylo dosud běţné v praxi zpracovatelských společností. Touto metodou kaţdé oddělení sestavovalo souhrny údajů o mnoţství a o nákladech na materiál a na práci, které byly spotřebovány při průběhu zakázky útvarem. Takové informace dovolovaly Shinnovi, aby kaţdý měsíc a někdy i denně zaslal Carnegiemu včas výkazy, které o kaţdé tuně vyrobených kolejnic poskytovaly data o nákladech na ţeleznou rudu, vápenec, uhlí, koks, surové ţelezo, vysokopecní zrcadlovinu, formy, opravy, palivo a práci. Bridţe nazval tyto (tzv.) nákladové listy, divem důvtipu a pečlivého účetnictví. 41 Tyto nákladové listy byly základním nástrojem pro Carnegieho řízení. Náklady byly Carnegieho obsesí. Jedno z jeho oblíbených rčení bylo: Sleduj náklady a zisky se ohlídají samy. Stále se ptal Shinna a Jonese (top manažerů podniku) a vedoucích oddělení na příčiny změn jednotkových nákladů. Carnegie se stejně jako v dobách, kdy byl divizním manažerem ve společnosti Pennsylvania Roads soustředil na nákladovou stránku, když porovnával současné náklady každé provozní jednotky s náklady minulých měsíců, a kde to bylo možné též s náklady jiných podniků. Skutečně, jeden z důvodů, proč se Carnegie 40 Andrew Carnegie předtím, než začal s vlastním podnikáním, působil do svých necelých třiceti let v železniční společnosti Pennsylvania Roads, kde ve svých jinošských letech začínal na pozici doručovatele telegramů a opouštěl ji na pozici divizního superintendenta. Důvěrně proto znal způsob organizace a řízení společnosti, tehdy nejmodernějšího podniku světa, včetně úlohy účetnictví, kterou v ní sehrávalo. V Pennsylvania Roads také navázal dlouholeté přátelství s jejím pozdějším přezidentem J. Edgarem Thomsonem, po kterém pojmenoval svou ústřední ocelárnu, kterou vybudoval v letech 1872 až 1875 a která představovala ve své době největší ocelářský podnik světa. 41 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

43 zapojil do sdružení Bessemer, které vytvořily všechny ocelárny produkující kolejnice typu Bessemer, byla možnost získat přístup k číslům o nákladech jeho konkurentů. Takové řízení bylo účinné. Bridže dosvědčuje: Nejpatrnější detaily o nákladech na materiál a práci v kaţdém oddělení se ze dne na den, z týdne na týden objevovaly na účtech a téměř kaţdý zaměstnanec byl nucen všímat si nákladů. Zaměstnanci tak cítili a často zjišťovali, jako by na ně společnost stále upírala svůj zrak skrze účetnictví. V roce 1880 byly Carnegieho nákladové listy mnohem podrobnější a přesnější neţ řízení nákladů ve vůdčích podnicích, textilního, petrochemického, tabákového a dalšího průmyslu. Pouze kovozpracující odvětví v té době právě zdokonalovalo systém sledování srovnatelných dat. Kromě vyuţití nákladových listů k hodnocení vedoucích oddělení, mistrů a dělníků, na ně Carnegie, Shinn a Jones spoléhali i při kontrole kvality a poměrů vstupních surovin. Pouţívali je téţ k hodnocení zlepšení ve výrobních procesech a výrobcích a k rozhodování o zřízení pomocných výrob. Při tvorbě cen, obzvláště nestandardních poloţek, jako byly např. mosty, byly nákladové listy nedocenitelné. Společnost neuzavřela smlouvu, dokud nebyly pečlivě odhadnuty její náklady a dokud nebyly získány opce na nákup základních materiálů, jakými byly koks a ţelezná ruda. 42 Zajímavá je Carnegieho operativní strategie, soustředil se pouze na vlastní přímé náklady, které se snažil stlačit pod náklady konkurentů. Tomuto podřídil i častou periodicitu zjišťování nákladů, jen aby si byl jist nejnižšími náklady v odvětví. Snížil drasticky ceny, čímž získal velmi rostoucí poptávku, která mu zajistila využití výrobní kapacity jeho závodů. Fixní náklady nesledoval. Jeho ocelárny likvidovaly a přebíraly ztrátové konkurenční podniky. Ředitelé nepožadovali od účetnictví žádné údaje o odpisech dlouhodobých aktiv, ani údaje pro pečlivé propočty návratnosti investic do dlouhodobého majetku. Stačila jim pečlivá znalost oboru podnikání, zkušenosti a intuice. Do poslední čtvrtiny 19. století vyrostly v USA velké podniky, které se zabývaly masovou produkcí průmyslových i spotřebních výrobků. Spotřební produkce si hledala jen obtížně 42 Chandler (1977, s ), vlastní překlad - Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s

44 cestu ke spotřebitelům proto vznikla nová distribuční síť společností velkoobchodů a řetězců maloobchodních domů. Musely nabídnout velké objemy, s rychlým obratem a malou marží, jinak by měli nepřijatelnou cenu, oproti tradičním obchodníkům. Bylo nutné, aby se vyvinuly interní účetní systémy, které sledují veličiny jako je obrat, provozní náklady a kapitál, bylo potřeba vše přizpůsobit k maximalizaci obratu, minimalizaci provozních nákladů a minimalizaci kapitálu vázaného v zásobách zboží a v pohledávkách. Jako příklad bych uvedla zavedení systému vnitřních smluv. Je nepochybné, že k vývoji hospodářství přispěly nové vynálezy a zdokonalené stroje. Nastupuje nová dělba práce a tím, i větší tlak na vypovídací schopnost účetních výkazů a nástup nového druhu vedení společnosti včetně účetního personálu. Hodnocení : Účetní metody a zásady v 18. a 19. století byly podobné s těmi současnými. Účetnictví sloužilo k podání srozumitelných informací o hospodaření různých subjektů. Je možno potvrdit, že organizace účetnictví byla na vysoké úrovni. Odpovídalo na ekonomické a politické změny. Zejména za vlády Marie Terezie byl kladen důraz na poctivost a přesnost poskytování informací o hospodaření a prokazovat stav majetku a závazků. Velká pozornost je věnována nákladům a propracování nákladového účetnictví, jedná se do jisté míry o vypovídající úroveň tehdejšího hospodářství. Podniky neřešily problémy s prorůstáním do jejich ekonomik, tj. sledování nákladů postačovalo ke kontrole, do doby než začala větší dělba práce a vstup podniku na jiný trh. Je zřejmá snaha o vytvoření určitého ocenění ve vazbě ke střediskům a porovnání ziskovosti tohoto střediska. Hodnocení daného období české a světové ekonomiky: Výhoda: rychlá a dostupná informace středisku, kontrola práce zaměstnanců, rozvoj a dělba účetnictví na tři nezávislé oblasti, možnost využití informací o kapitálovém trhu, 44

45 počátky kontroly, preciznost a důslednost v účtových operacích, jednotnost je dána. Nevýhody: složitost a pracnost účetních zápisů, složitost propočtů bez příslušné techniky, nízká vypovídací schopnost v oblasti ziskovosti a orientace pouze na náklady, absence plánování a strategie podniku jako takového, vše záleží na informaci o konkurenci a hodnocení vlastníka Účetnictví ve 20. století Charakteristickým znakem 20. století je pokračující americká průmyslová revoluce, dochází ke vzniku prvních velkých diverzifikovaných koncernů působících současně hned v několika odvětvích. To sebou přináší další výzvy pro rozvoj řízení a prohloubení mechanizace a automatizace výroby, to přináší další výzvy pro nové způsoby vytváření informačních systémů včetně systémů účetních. Zároveň se zde projevuje nutnost zapojení technických zařízení pro vedení účetních operací. V 1. polovině 20. století se velmi rozšířilo používání kalkulaček, které fungovaly na principu jako starší počítací stroje. Byly vylepšeny klávesnicí, pomocí níž se zadávaly číslice, a elektromotorem, který nahradil ruční pohon. Nejlepší typem počítacích strojů byly fakturační stroje, na kterých se psalo jako na psacích strojích, mohly sčítat v řádcích a sloupcích a násobit jako kalkulačka. Od začátku 20. století byly mechanické pomůcky používány k pomocným výpočtům, ale i k zápisům do účetních knih. Předchůdcem těchto strojů bylo tzv. propisovací účetnictví, které pomocí vhodně srovnaných listů a karbonového papíru umožnilo jeden zápis současně propsat na více listů. První způsob propisovacího účetnictví byl zaveden v roce 1909 firmou Hinz v Berlíně. Ruční propisovací účetnictví bylo základem pro funkci účetních propisovacích strojů, u kterých nebylo nutné vypočtený výsledek ručně přepisovat do účetních knih. 45

46 V 2. polovině 20. století se začaly používat tzv. samočinné počítače, vybavené děrnými štítky nebo bubnovými či páskovými paměťmi. Vysoké náklady na jejich pořízení a provoz však bránily jejich masovému používání. Velikým přínosem bylo rozšíření osobních počítačů od konce 70. let 20. století. Začala nová etapa účetních systémů software, která umožnila automatizovat vedení účetnictví, zefektivnit a integrovat velkou část procesů v podniku do jednoho informačního systému. Ekonomické řízení v první polovině 20. století vznik manažerského účetnictví S Americkou společností strojních inženýrů se na přelomu 19. a 20. století pojí vznik tzv. vědeckého řízení. Prvními průkopníky byli Frederic Taylor, Harrington Emerson, Percy Longmuir, A. Hamilton Churých či Henry Tone. Základní znaky tohoto tzv. vědeckého řízení byly: soustředění na řízení zdrojů, stanovení materiálových a mzdových nákladů předem, tj. určení standardních sazeb pro spotřebu materiálu a práce potřebné na konkrétní výrobní úkon, zavedení plánu spotřeby nákladů, motivační podíly dělníků na úsporách, zavedení administrativní pozice, investice do nového výrobního zařízení se účtují do nákladů běžného období, aniž by se zohledňoval časový nesoulad mezi víceletou ekonomickou živností zařízení a jediným rokem, po který trvalo účetní období. 43 Velká změna souvisela s koncernem Du Pont. Byl to typický, vertikálně integrovaný koncern, který vyráběl produkci několika příbuzných výrobků od prvotního získání výrobních surovin až po konečný prodej finálním zákazníkům. Byly propojeny výrobní operace s distribučními, což do té doby zprostředkovávali obchodníci. Koncern Du Pont, vznikl v roce 1903, kdy tři bratranci spojili své firmy a ještě k nim připojili jiné podniky. Vznikla velmi silná společnost zabývající se třemi základními výrobkovými řadami, vysoce explozivními výbušninami, s černým střelným prachem 43 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

47 a s bezdýmným prachem. Ředitel koncernu Pierre, zavedl v roce 1911 jako měřítko efektivity rentabilitu investovaného kapitálu (ROI), a ne rentabilitu tržeb (ROS) nebo nákladovost, které byly běžně využívány. Dále finanční ředitel D. Brown v roce 1912 sestrojil tzv. Du Pontův rozklad ROI, i dnes je v učebnicích finančního řízení, který rozkládá ROI na součin obratovosti investovaného kapitálu a ziskovosti tržeb následujícím způsobem: 44 Earnigs Sales Earings ROI= = Investment Investment Sales kde Earnings jsou zisky Investemen celkový investovaný kapitál do podniku Sales představuje objem tržeb Jestliže se podíváme na tento ukazatel z pohledu současnosti, porovnáváme tím čistý účetní zisk vůči velikosti investice, respektive objemu celkových aktiv nebo pasiv (bilanční suma). Často se tento ukazatel považuje jako nespolehlivý ukazatel, který se však objevuje v každém ohodnocováním projektu. Nespolehlivost se jeví především v čitateli zlomku, neboť účetní zisk se velmi často liší od ekonomického zisku. 45 Tyto nové ukazatele nebyly využity k decentralizaci rozhodovacích pravomocí z ústředí společnosti na jednotlivé divize. Ústředí koncernu dále rozhodovalo o cenách, o mzdových sazbách, o společném nákupu hlavních položek surovin, i o investicích do více než 40 výrobních závodů, rozmístěných po celých Spojených státech 46. Dalším novým významným nástrojem se staly rozpočty. Jejich používání zjednodušila použití finančně vyjádřené veličiny ke koordinaci a vyvážení toků všech podnikových zdrojů. Mimo podpory plánování byly používány rozpočty i k průběžné kontrole 44 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s ROI. Duben Dostupný z WWW: < 46 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

48 hospodaření výrobních závodů. Superintendent předkládal každé dva měsíce zprávu, ve které byly tyto plány porovnávány s předem určenými náklady, které byly rozděleny na suroviny, mzdové náklady, paliva, energii a další dodávky, jenž se podrobněji členily na údaje za každý proces v daném závodě. Samozřejmě zde bylo i srovnání výsledků s ostatními závody společnosti. Podle sdělovaných informací a údajů je vidět centralizovaný způsob ekonomického řízení. Postavení superintendentů je stejné jako v železničních a ocelářských společnostech. Koncern Du Pont překvapuje na začátku 20. století pokrokovostí svého prodejního oddělení. Velmi neobvyklý byl technický způsob zpracování dat z kopií faktur, využíval k zaúčtování a k sumarizaci údajů děrných štítků. Při použití děrných štítků mohla ústřední obchodní kancelář vytvářet nejen denní zprávy o prodejích, ale měsíčně sumarizovat i fyzické objemy prodejů (podle druhů výrobků, typu zákazníka, geografické oblasti) nebo porovnávat prodejní výkonnost jednotlivých obchodních kanceláří, dosažené průměrné ceny nebo náklady spojené s prodejem. Mohly být centralizované všechny peněžní úhrady zákazníků za prodané zboží. Koncern Du Pont usiloval o velmi významnou centralizaci všech nákupních požadavků, které vedly k dosažení nižších cen. Ve 20. letech 20. století v USA propuká éra automobilismu. Koncern Du Pont se zapojil i do automobilového podnikání, který finančně posílil díky válečným dodávkám střelného prachu pro armády bojující v první světové válce. Ovládl automobilovou společnost General Motors (dále jen GM ). Od sdružení, očekávalo vedení společnosti, dosažení úspor z rozsahu, hlavně v oblasti financování, řízení a výroby. Toto však nedokázali docílit a v roce 1920 se společnost dostala do vážných problémů. V oblasti ekonomického řízení GM sehrála úlohu klíčového ukazatele rentabilita investovaného kapitálu ROI, protože podle finančního ředitele, podnik vděčí za svou existenci svým vlastníkům, jejichž investici musí zhodnocovat. V GM se ROI proměnila ve vrcholový ukazatel, který ukazoval, jak je každý manažer divize úspěšný. 48

49 Operativní ekonomické řízení je postaveno na 3. hlavních pilířích: první roční cenové studie divizí, byly podkladem pro návazné čtyřměsíční předpovědi, druhý důsledná kontrola dosahovaných výsledků v průběhu roku, přes čtvrtletní zprávy o prodejích a o plnění rozpočtů divizemi, třetí sladění zájmů divizních manažerů se zájmy ústředí a akcionářů přes vhodně zvolené pobídkové systémy. Byla sestavována cenová studie, za kterou zodpovídal příslušný manažer divize. Při jejím sestavování vycházel z údajů ústředních štábních útvarů, které shrnovaly očekávaný vývoj prodejů v návaznosti na výši disponibilního důchodu obyvatel, kupní chování v posledních třech letech, změny vkusu, kvality. Velmi důležité byly i informace od státní instituce, zabývající se evidencí nových automobilů. Divizní manažeři sestavovali i tržní ceny a určovali předpokládané tržby, k nim manažeři pak doplnili předpokládané variabilní náklady výroby, výši fixních nákladů a investic určil tak, aby očekávané zisky pokryly dvacet procent ziskovosti jeho závodu. Dále pokračovalo sestavení předpovědí, kde manažeři kvantifikovali svůj výhled na nadcházející čtyři měsíce, co se týče objemu investic, pracovního kapitálu jejich divize, zásob, nákupních závazků, tržeb, výrobních nákladů a zisku. Po schválení se tato předpověď stala úkolem divizního manažera. Kontrola byla po roce 1924 posílena. Důvodem byla skutečnost, kdy se ukázala při nadprodukci některých divizí nedostačující předběžná kontrola formou roční cenové studie a čtyřměsíčních předpovědí. Dealeři podávali ústřednímu oddělení zprávu o prodejích každých deset dnů, aby mohli přizpůsobit produkci svých divizí. V roce 1925 vrcholoví manažeři GM zavedli pružné rozpočty, které zohledňovaly variabilní a fixní složku divizních nákladů. Díky nim bylo možné zjistit jaká část odchylky zisku byla zapříčiněna výkyvy trhu a jaká spadá do odpovědnosti divizního manažera za nehospodárné zacházení s majetkem svěřeným divizi Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

50 Význam převodním cenám, dokládají slova finančního ředitele Browna: Otázka ocenění produktů, dodaných z jedné divize do druhé, je mimořádně důleţitá. Pokud v cenách není zakotvena pravdivá konkurenční situace, neexistuje báze, na které by bylo moţné měřit výkonnost divize. Ţádná divize není nucena nakupovat produkty od jiných divizí. Naopak kaţdá je povzbuzována jednat při vzájemném styku s jinými divizemi jako s externími subjekty. Nezávislého externího kupujícího produktů našich divizí ujišťuji, ţe jeho ceny jsou přesně v souladu s cenami účtovanými našim automobilovým divizím. Kde nejsou podstatné externí prodeje, které by ustavily konkurenční bázi, kupující divize si určí konkurenční obraz sama čas od času nakoupí částečně z externích zdrojů, aby zdokonalila konkurenční situaci.. [Brown. Centralized Kontrol with Decentralized Responsibilities. Převzato podle Kaplan, Johnson (1991, s. 115). Vlastní překlad] 48 Významným nástrojem pobídkového systému pro ukazatel ziskovosti divize, byly opce na akcie společnosti. Uplatnit je mohli divizní manažeři až po pětiletém působení ve společnosti, toto motivovalo jejich zájem po dlouhodobé úspěšnosti GM. Popsané principy ekonomického řízení převzalo hodně prvorepublikových společností. Po osamostatnění Československé republiky od zaostalé rakouské monarchie se naše podniky dostaly mezi celosvětovou špičku ve svých oborech, nejen konkurenceschopností svých výrobků, také organizací a řízením své výroby, jejíž informační zobrazení pomocí účetnictví nebylo ničím neznámým 49. O tomto svědčí i to, že profesor Pazourek první profesor účetnictví, věnoval účtování o výrobě celou kapitolu své knihy. Podniky průmyslové vyrábějí z nakoupených nebo ve vlastních podnicích vytěţených surovin tovary a prodávají je. Výroba tvoří namnoze závaţnější a zodpovědnější odvětví 48 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví.1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

51 jejich činnosti neţ sama stránka obchodní. Nákupní ceny surovin a prodejní ceny tovarů jsou totiţ v podstatě dány trhem; je tu sice moţno dosíci vyuţitkováním vhodné doby a šťastných okolností spekulačních zisků, ale pravidelné zisky, jeţ musí u kaţdého podniku tvořiti pevnou základnu jeho bytí, tkví v odvětví výrobním. Závod musí uměti úsporně vyráběti, tu vězí základ jeho soutěţivosti se závody ostatními a všeho zdaru. Těmto poměrům musí průmyslové podniky hleděti přizpůsobiti svou účetní soustavu, a musí hleděti docílit, aby mohly dopodrobna a účelně sledovati v účtech i pohyb majetku výrobou způsobený, zvláště tedy zpracovaných surovin a hmot pomocných a jejich zuţitkování, i různé náklady výrobní a jejich účinnost, a mohly přirovnávati jednotlivé tyto údaje s daty let minulých nebo po případě i s poměry závodů jiných, soutěţních, a činiti pak odtud další důsledky. K obvyklému účtování o obchodní činnosti závodu musí se tudíţ připojiti účtování o výrobě. [Pazourek (1920, s.385)] 50 Profesor Pazourek doporučoval použít pro účtování o výrobě podvojné účetnictví. Výrobní proces se sledoval na účtu výroby, na jehož vrub se účtovaly spotřebované suroviny, mzdy a další složky výrobních nákladů. Dohotovené výrobky se v ocenění výrobními náklady převáděly na vrub účtu tovarů. Na straně Dal účtu tovarů se účtovaly jednak prodeje výrobků v ocenění tržní cenou, jednak inventurou zjištěné zbylé zásoby neprodaných výrobků, které Pazourek doporučoval ocenit výrobními náklady 51. Srovnáním strany Má dáti a Dal se zjistil hrubý zisk, který se převáděl na účet zisků a ztrát, kde se od něj odečetly výlohy prodejní a ústřední správy a odpisy, čímž se docílilo tzv. ryzího zisku 52. Téměř 100 let se nic nezměnilo, můžeme jmenovat rozvržení režijních nákladů podle různých rozvrhových základen mezi více účtů výroby za situace, kdy podnik vyrábí více druhů výrobků, způsoby účtování ve výrobách probíhající v po sobě navazujících stupních, či ve výrobách, které mají sdružený charakter Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví.1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s Jistá obdoba současného účtování o změně stavu nedokončené výroby, která však neprobíhala na výsledkových účtech 52 V současné účetní terminologii by se jednalo o výsledek hospodaření běžného období, jenž je stejně jako Patočkův ryzí zisk účtován na účtu zisků a ztrát souvztažně s pasivní stranou konečného účtu rozvažného, resp. následně vykazován ve výkazu zisku a ztráty a v pasivech podnikové rozvahy. 53 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s

52 Na konci 19. století a začátkem 20. století zakotvují metody odepisování neoběžných aktiv, účetní fondy, účetní vyjádření inflace, účtování o dlouhodobém pronájmu. Po vzniku Československé republiky bylo účetnictví převzato z původních vzorů říšského obchodního zákoníku za použití dvouřadové koncepce Hügliho a Schära. Účetní závěrka byla složena z účtu rozvážného k a ze závěrečného účtu ztráty a zisku za uplynulý rok. Koncepce účetnictví jsou důsledkem historického vývoje. Výklad vlastností kategorií vychází z toho, jak historicky kategorie vznikaly a které funkce plnily. účetních Účetnictví v období První republiky Poslední století je spojeno s velkým množství historických událostí, jejímž výsledkem byla často změna politického systému. V období První republiky mělo účetnictví dva hlavní cíle. První cíl spočíval v tom, že účetnictví má býti majiteli svědkem a obhájcem v obchodním styku jeho s osobami třetími i vůči moci veřejné 54, mělo tedy podávat údaje potřebné v běžném obchodním styku a údaje a podklady potřebné pro stát např. v sektoru daní. Druhým cílem byla informační podpora pro management podniku. Bylo používáno jako nástroj řízení. Legislativně byla oblast účetnictví upravena obchodním zákoníkem, nařizoval vedení jednotlivých účetních knih. Právní úprava byla pouze obecná a týkala se vnější stránky účetních zápisů. Knihy musely být vedeny tak, aby byla dosažena průkaznost ve sporech v obchodním styku. Pokud by došlo k zadlužení firmy, aby majitel subjektu nejednal v rozporu s těmito právními normami. Vnitřní forma účetnictví nebyla nijak upravena, byla v pravomoci řízení firmy. Tato forma byla ovlivněna právní formou 54 Pazourek, J. Učebnice účetnictví podvojného pro obchodní akademie. Praha: Česká grafická unie a.s., Hrdý,Milan; Plachá, Denisa. Analýza historického vývoje účetnictví v českých zemích v letech In.: E+M Ekonomie a management, 2007, roč. 10, č. 2, s. 65, ISSN

53 podnikání, velikostí firmy i oborem činnosti. Důležité byly údaje o pohybech zásob. Zásoby různých částí jmění, byly chápány jako majetek a jednotlivé zdroje. Účetnictví plnilo dvě funkce: 1. informovalo o zásobách a jejich pohybu (jednalo se o zásoby různých součástí jmění, tedy o jednotlivé majetkové složky a jednotlivé zdroje, nikoliv jako o kapitálovou strukturu zápisy se prováděly o jednotlivých výsledcích obchodního podnikání. Prvorepublikové soustavy účetnictví Za První republiky existovala soustava jednoduchého účetnictví, která neplnila funkci účetnictví dokonale. Zápisy se neprováděly soustavně o hmotném majetku a uživatelům musely stačit údaje občasné povahy. Vypovídací schopnost tak nebyla úplná, z účetnictví šel zjistit pouze souhrnný výsledek hospodaření. Dále existovala soustava podvojného účetnictví, která plnila informační funkce daleko lépe. Všechny změny v majetku byly zachyceny podrobně. Pro jednotlivý majetek byly otevírány zvláštní účty např. účet zboží, účet pokladní, účet cenných papírů, účet směnek apod. Tyto účty musely pokrýt všechen majetek firmy. Byly otevírány účty pro jednotlivé výnosy, těžby a úhrady a také ztráty a výlohy. Struktura účtů Používaly se účty majetkové také nazývány účty zůstatkové nebo účty jmění, na nich se evidovaly skutečné zásoby a konečné stavy. Tyto účty se dále členily : a) na účty osobní byly otevírány každému obchodnímu partnerovi zvlášť nebo byl otevřen jeden účet souhrnný. b) na účty věcné na nich byly vedeny jednotlivé druhy zboží např. káva, víno, olej. I zde bylo možné otevřít souhrnný účet. 55 Hrdý,Milan; Plachá, Denisa. Analýza historického vývoje účetnictví v českých zemích v letech In.: E+M Ekonomie a management, 2007, roč. 10, č. 2, s. 65, ISSN

54 Dále sem patřil účet cenných papírů, směnek, deviz, směnek dlužných, nemovitostí. Další skupinou účtů byly: účty ryzího jmění na nich se evidovalo celkové jmění, přírůstky a úbytky jmění. Patřil jsem: a) účet základní, který se dělil na část, kde se účtovaly přírůstky a úbytky jmění zaviněné mimořádnými událostmi jako jsou dědictví a živelné pohromy b) účet výsledkový na nich se evidovaly příjmy a výdaje, které ovlivňují ryzí jmění. Patřily sem také účty těžebné jsou srovnatelné s výnosovými účty v současnosti a účty nákladové. Účetní knihy Knihy používané za první republiky můžeme rozdělit na: Knihy pobočné používaly se v obou soustavách např. zásobníky, kniha faktur obdržených, kniha faktur vydaných, kniha drobných výdajů, kniha poštovného, kniha mezd apod. Knihy řádné dělí se na: a) soustavové deník úvěrní, deník pokladní, hlavní kniha b) ležící mimo soustavu popisník a kniha úvěrní. Záznamy se prováděly podle obsahu nebo chronologicky a nazývaly se prvé zápisy. Zápisy se prováděly v okamžiku jeho uskutečnění v tzv. prvním zápisníku. Dále se evidence prováděla do hlavní knihy, jejímž úkolem bylo sestavení hrubé rozvahy dané záznamy měly stejný význam jako dnes. Další formy účetnictví Sborníkové účetnictví jedná se o výpočty sald relevantních účtů, které se zaznamenávají v tzv. sborníku. Tyto zápisy se prováděly měsíčně a úkolem byla větší přehlednost účetnictví. Účetnictví tabelárné šlo o propojení jednotlivých deníků a hlavní knihy do jedné souhrnné knihy. Zjednodušila se formální závěrka zde můžeme vidět dnešní obdobu amerického účetnictví. Účetnictví tajné bylo zvláštním nástrojem a vedlo se pokud majitel firmy si nepřál, aby účetní znali informace o jmění podniku. Tajnou knihu měl pouze majitel firmy, aby byla 54

55 splněna formální správnost účetnictví jako celku, zřizoval se v hlavní knize běžného účetnictví účet hlavní knihy tajné, který reflektoval údaje z tajné hlavní knihy. 56 Ačkoliv dnes se o tajném účetnictví nehovoří, jistě není žádnou výjimkou vedení tzv. dvojího účetnictví. S trochou nadsázky bychom mohli hovořit, že tajné účetnictví je obdobou dnešního manažerského účetnictví. Při studiu literatury mě velice zaujal účetní a obchodní koncepce Baťova koncernu, proto se budu snažit ho popsat co nejpřesněji. Tzv. provozní účetnictví důsledně provázané se systémem kalkulací a dalšími prvky ekonomického řízení tvořilo základ úspěchu koncernu Baťa a.s. Zlín. Zakladatel Tomáš Baťa nebyl první, kdo aplikoval ekonomické řízení nejvyspělejšího stupně. V úspěšném vedení pokračoval nevlastní bratr Jan Antonín Baťa, dovedl tuto společnost až na celosvětově první příčku žebříčku obuvnických společností. Společnost Baťa v roce 1931 zaměstnávala 29,5 tis. zaměstnanců, tento počet v době po hospodářské krizi v roce 1938 vrostl na 67 tis., 25 tisíc pracovalo v zahraničí. Roční výroba v roce 1937 dosáhla 47,8 mil. párů obuvi, z toho 18,3 mil. párů činil vývoz do zahraničí 57. Obr.č. 4 Tomáš Baťa Pazourek, J. Učebnice účetnictví podvojného pro obchodní akademie. Praha: Česká grafická unie a.s., Hrdý,Milan; Plachá, Denisa. Analýza historického vývoje účetnictví v českých zemích v letech In.: E+M Ekonomie a management, 2007, roč. 10, č. 2, s. 65, ISSN Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s Tomáš Baťa. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < Tomáš Baťa 55

56 Schéma č. 1 Organizační struktura Baťa a.s. Zlín v roce Kromě společných štábních útvarů ředitelny přenesl Baťa ostatní kompetence a odpovědnosti na samostatně hospodařící střediska (oddělení). Byla tak velká, aby je mohl spravovat vždy jeden odpovědný vedoucí. Podle jednotlivých výrobních oborů se sdružovala do skupin a ty do závodů (sektorů). Náplň činnosti jednotlivých organizačních útvarů 60 : Kalkulační oddělení odpovídalo za sestavení kalkulací všech výrobků 61, podle kterých se určovaly vnitropodnikové ceny platné po následující půlroční období. Za tyto ceny mezi sebou obchodovala samostatně hospodařící oddělení. Díky svému postavení arbitra mělo kalkulační oddělení výsostné postavení, které se odráželo i v jeho přímém odřízení přímo šéfovi (řediteli společnosti) a žádný jiný vedoucí mu nemohl přikazovat. Účtárna již tehdy vedla dvě odlišná účetnictví, a to jednak provozní účetnictví čistě pro potřeby řízení, a jednak finanční účetnictví dle tehdejšího zákona. Prodejní oddělení zajišťovalo v ČSR prodej obuvi výhradně přes vlastní prodejny společnosti, kterým společnost rozepisovala objem plánu prodeje, jehož součást tvořil požadavek týdně prodat 25 % zásob na skladě. S centrálou komunikoval vedoucí prodejny téměř výlučně prostřednictvím tzv. výkazu prodejny, ve kterém uváděl počty prodaných párů jednotlivých druhů obuvi a objednal dodávky chybějících druhů. 59 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing 2008.ISBN , s Včetně výsledků všech pomocných činností (koželužny, dřevařské výroby, stavební výroby atd.) 56

57 Objednávky byly díky precizně propracovanému systému logistiky splněny zpravidla do druhého dne odpoledne. Aby se společnost vyhnula potížím a antidumpingovým kampaním proti ní vedeným, přenesla postupně část své výroby do zahraničí (do začátku druhé světové války měla již 63 poboček) a zároveň zde budovala síť svých prodejen obdobně řízených jako prodejny v ČSR s tím, že byly zásobovány zprvu týdně, poté přes centrální sklady v daných zemích. Hlavní výroba měla dvě základní části, a sice výrobu spodků a vrchů. Technologická příprava spadala do náplně ústřední modelárny, která se při návrhu kolekce snažila co nejvíce dodržovat technickou normalizaci dílů a používaných strojů. Současně s technickou přípravou se vytvářela i předběžná (operativní) kalkulace. Ta určila již výše zmiňované vnitropodnikové ceny, za které spolu obchodovaly samosprávné dílny o 120 až 180 zaměstnancích. Mistr každé dílny se společně s předáky dílny podílel na jejím zisku 62 dosaženém díky racionalizaci a co nejhospodárnějšímu provedení zadaných výkonů. Kromě důrazu na ekonomiku provozu se silně uplatňoval i tlak na kvalitu. Prokazatelně zaviněné vady byly sráženy odpovědným dělníkům ze mzdy, po každé směně docházelo k projednávání chyb a přijetí nápravných opatření, nechyběla ani výstupní kontrola. Reklamace od zákazníků dostávala příslušná dílna k úhradě ve výši prodejní ceny obuvi. Oddělení výzkumu a vývoje se při vývoji nových strojů opíralo o týmy odborníků, do kterých bývali přizvání i zkušení údržbáři. Rychlý vývoj podporovalo i právo přednostních požadavků u ostatních provozů na zajištění potřebných kooperací k výrobě prototypů. Díky tomuto systému, podpořenému též tlakem na konstruktéry, aby sledovali aktuální vývoj ve strojírenství a účastnili se zahraničních studijních cest, dokázala společnost vyvinout např. zcela nový lis během jednoho roku. Kromě konstrukčního výzkumu probíhal v samostatném výzkumném koželužském ústavu v Otrokovicích též technologický výzkum. Oddělení nákupu a zásobování odpovídalo za nákup v dobré kvalitě a za výhodné ceny. Pro nákup platila zásada oslovení minimálně 3 potenciálních dodavatelů, z nichž si nákupce vybral podle kritérií cena a kvalita. Cílem bylo nakupovat co nejlevněji přímo od producenta a co nejvíce vyloučit jakékoli mezistupně, či zprostředkovatele. Společnost proto disponovala nákupními středisky ve všech částech světa, odkud 62 Ale též na její ztrátě. Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s

58 odebírala hlavní suroviny. Nákup zajišťoval i skladování materiálu a jeho přípravu pro výrobu. Každý skladník odpovídal osobně za materiál a zboží převzatý na sklad /vydaný ze skladu a za vedení skladové evidence 63. Ekonomické řízení Baťovy společnosti se opíralo o kalkulace. Významnému postavení kalkulací odpovídalo i zvláštní postavení kalkulanta, které dokumentuje výňatek z interních směrnic: Kalkulant je podnikatel: V prvé řadě musí být dobrým hospodářem a musí znát dokonale organizaci celého podniku. Zná výrobu a veškeré výrobní procesy do detailu tak, aby mohl řešit problémy, které mu při kalkulaci nastanou. Pozorně sleduje hospodárnost s materiály, zejména odpady a zařizuje nápravu nebo jejich další zpracování. Je spolupracovníkem při nákupu, sleduje veškeré ceny surovin a materiálů, pomáhá hledat levné nákupní prameny, tak účinně zasahuje do nákupu. Je dobrým prodavačem, umí hledat odbytiště a nové prodejní moţnosti. Sleduje prodej a odstraňuje vady, které jej brzdí. Spolupracuje s výzkumem, zvláště s konstrukcí nových strojů, kde jsou moţnosti zvýšení pracovních výkonů, sniţování reţijních nákladů a tím i zlevnění výrobků. [Nádvorník (1990, s. 25)] Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , str

59 Tab.č. 3 Kalkulační vzorec ve společnosti Baťa a.s. Zlín 65 Kalkulační vzorec nepokrýval úplné náklady, ale pouze výrobní náklady bezprávních a prodejních režií, což odpovídá praxi, kterou popisuje Pazourek. Nad výrobní náklady se dále kalkuloval tzv. výrobní ceník, představoval rozpočtovaný zisk daného střediska na plánovaný počet vyráběných párů obuvi. Kalkulační oddělení bylo zainteresováno na skutečném výrobním ceníku, což umožňovalo dosáhnout při výrobě co nejvyšší hospodárnosti. Výrobní ceník společně s prodejním ceníkem (rozdíl mezi prodejní a odváděcí cenou násobený objemem párů) a výsledky všech středisek dával hrubý výsledek podniku. Od něj se odečítaly odpisy strojů a budov, správní režie, úroky, pojištění a výsledkem byl hrubý provozní zisk podniku. Očištěn o ocenění zásob a daně dával bilanční zisk. Dalším významným nástrojem Baťova ekonomického řízení byly rozpočty, Baťa jim říkal předpoklady. Základní plánovací období tvořila pololetí. Sestavení plánu vycházelo od tzv. 65 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , str

60 kolekce obuvi, tj. souboru vzorů obuvi 66 (jak dlouhodobě úspěšné tzv. chlebové vzory, tak i módní novinky) a odhad prodejního oddělení o předpokládaném obratu. Na tyto údaje navazovala při zpracování svých rozpočtů všechna střediska. Finanční oddělení pak zpracovávalo finanční plán celé společnosti na příští pololetí. Úkol strategie začal být vyvyšován až od poloviny 70. let minulého století. Na kalkulace a rozpočty navazoval systém provozního účetnictví a pravidelných sobotních konferencí vedoucích pracovníků. Provozní účetnictví bylo zcela podřízeno potřebám řízení. Bylo co nejjednodušší 67, aby každý vedoucí střediska za uplynulý týden mohl zúčtovat náklady a jejich srovnáním s uznanými vnitropodnikovými výnosy si spočítat zisk/ztrátu svého střediska. Zúčtovací období tvořil týden od čtvrtka do středy následujícího týdne. Na čtvrtek ráno si vedoucí středisek připravili přehled výkonů, které jejich středisko provedlo a pro koho, aby si je následně vzájemně podepsali s odebírajícími středisky. Čtvrteční odpoledne a pátek byly určeny na zpracování souhrnů a výpočet výsledků, které se prezentovaly na sobotní konferenci 68. Předpis pro účastníky konference: Máte časový přepis k vyhotovení účetních prací. Týdenní platy jsou vyhotovované vlastnoručně vedoucím oddělení. Odchylky od plánu jsou odůvodněné a podepsané. Inventury minulého týdně s poznámkami vedoucího jsou přiloţeny k týdennímu účtu. Kontrolujete a zjišťujete příčiny, proč nebyl dosáhnut semestrální plán, který je u vás uloţený a dáváte návrhy, jak závady odstranit. Předkládáte porovnání skutečného finančního stavu s finančním plánem a odůvodníte odchylky. 66 Tyto vzory byly vystaveny ve Vzorkové síni včetně prototypů jednotlivých modelů. Celkově kolekce obsahovala kolem 600 modelů, které až na dvojnásobek doplňovaly zvláštní modely podle požadavků zahraničních odběratelů. Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s Sám T. Baťa rozvádí tyto principy ve své úvaze z roku 1925: Já hledal však takový způsob účasti zaměstnanců na zisku, aby jím bylo lze vybudovat samosprávu dílen. Tento způsob podmiňovalo:1. aby vyúčtování dosaženého zisku bylo provedeno v době co nejkratší, tedy týdně; 2. aby si účastník mohl svoji účast vypočíst sám; 3. aby se účast vztahovala na malé oddělení tak, aby každý zaměstnanec mohl být zúčastněn na správě dílny. Baťa (1932) 68 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s

61 Příkazy udělené na konferenci vedete v evidenci, kontrolujete jejich provedení a na budoucí konferenci předloţíte seznam nezrealizovaných příkazů s jejich odůvodněním. Staráte se o to, aby se všechny záleţitosti určené pro konferenci vybavily ve dni konference a ne potom v průběhu týdne. Máte připravené všechny statistiky, přehledy a diagramy se zapsaným posledním týdnem. [Kudzbel (2003, s.17)] 69 Na důslednou kontrolu hospodárnosti provozu se vázala hmotná zainteresovanost pracovníků společnosti Baťa. Dělnické mzdy byly stanoveny jako úkolové, do úkolového listu si každý dělník zapisoval odvedené výkony a za ně si samy vypočítaly svou mzdu 70. U pásové výroby se hodnotil výkon celé dílny. Výplata mezd se prováděla týdně. Kázeňské prohřešky byly stíhány diferencovanými srážkami ze mzdy (v průměrné výši cca 1% týdenní mzdy). Baťa usiloval o úkolování všech profesí. Kde nebylo možné úkol jednoznačně a měřitelně stanovit, uplatňovaly se režijní mzdy, přičemž každý vedoucí, který svou prací přímo ovlivňoval výsledek svého oddělení, dostával kromě fixního platu též účast na zisku svého oddělení (tvořila až trojnásobek jeho fixního platu). V případě ztráty ovšem stejným procentem nesl i účast na ztrátě. Veškeré účasti na zisku nebyly vypláceny společně se mzdou, ale evidovaly se na tzv. osobních účtech, které byly úročeny roční 10% úrokovou sazbou (jedna z nejvyšších úrokových měr i v tehdejší Evropě) a z nichž bylo možné vybírat pouze v určitých zvláštních situacích (svatba, koupě nemovitosti) se souhlasem hlavního účetního 71. Za velmi pokrokové ve společnosti Baťa, lze považovat, že využívala už ve 30. letech minulého století jednoduchý koncept řízení nákladů (v současné době označováno jako cílové náklady). Ing. Krutil např. vzpomíná: 72 Mohly nastat případy, ţe určitý druh v kolekci se jevil jako vhodný pro zařazení do prodejního plánu, ale jeho odváděcí cena se ukázala příliš vysoká. Prodejci se mohli obrátit 69 Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s V případě materiálu byli navíc zaměstnanci např. stimulování k vyššímu využití materiálu, a to 30% odměnou z úspory materiálu. 71 Hradecký Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s Hradecký Hradecký,Mojmír;Lanča,Jiří;Šiška,Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing ISBN , s

62 na kalkulační oddělení se ţádostí upravit a tedy sníţit odváděcí cenu. Takový poţadavek byl posouzen v kalkulačním oddělení, které hledalo moţnost sníţení ceny třeba zjednodušením vzoru, materiálu, výrobního zařízení apod. Byla také moţnost získat pro vzor objednávky i z jiných oddělení, coţ by mělo vliv na úsporu výrobního zařízení. Nebo šlo o případy, kdy bylo nutné čelit konkurenci a hledaly se cesty, jak sníţit odváděcí cenu a tím i prodejní cenu, chtěli-li jsme obstát např. v konkurenci s Japonci. Nádvorník (1990, s. 98) Jedinou nevýhodou Baťova sytému byla v té době absence výpočetní techniky, která by vedla k rychlejšímu zpracování. Systém byl natolik propracovaný, že by mohl být zdrojem i pro dnešní společnosti Poválečné období Změna nastala v souvislosti se zákonem č. 116/1946 Sb., o jednotné organizaci podnikového početnictví. Účetnictví s kalkulacemi, statistikou a rozpočetnictvím firem se stalo součástí podnikového početnictví. Byly uplatňovány zásady, které stanovila vláda. Cílem bylo naplnění potřeb hospodářského plánování, zvláštních potřeb jednotlivých hospodářských odvětví a také daňových potřeb. Generální sekretariát Hospodářské rady vydával závazné směrnice. 73 Nařízením č. 205/1946 Sb. vydala vláda jednotné účetní zásady. Úkolem účetnictví bylo: písemně a uspořádaně zachycovat stav a změny majetku (aktiv) a kapitálu (cizího neboli pasiv a vlastního nebo čistého jmění), náklady a výnosy a zjišťovat hospodářský výsledek podniku (zisku nebo ztráty), poskytovat informace sloužící hospodářskému plánování a pro daňové potřeby a zajišťovat hospodárnost podniku a její kontrolu, možné kontrolovat jednotlivé složky podnikového početnictví (kalkulace, statistika, rozpočetnictví). 73 Zákon ze dne 16. května 1946 č. 116/1946 Sb., o jednotné organizaci podnikového početnictví 62

63 Účetní zápisy Byly základem účetnictví a uspořádaně evidovaly účetní operace v podniku. Popis hospodářské skutečnosti byl nazýván účetní případ. Každý účetní zápis měl být pravdivý, srozumitelný, přehledný a snadno kontrolovatelný. Účetnictví mělo poskytovat alespoň údaje o stavu a změnách majetku a kapitálu a také přehled o nákladech a výnosech, aby bylo možné sestavení účetní závěrky. Účetní zápisy se evidovaly ve dvojím sledu: 1) podle časového uspořádání účetních případů nazývány časové nebo chronologické, zapisovány do deníku. Nařízení obsahovalo výjimky, kdy se nemuselo zapisovat chronologicky. 2) podle věcného uspořádání účetních případů označeny jako soustavný nebo systematický zápis, prováděný na účtech. V účetních knihách se zapisovaly zápisy formou vázanou nebo se vedly jako volné listy. Náležitosti, forma a obsah jednotlivých knih byly nařízeny. V této době se rozlišovaly dva druhy účtů: Rozvahové účty byly na nich zapisovány stavy a změny majetku a kapitálu. Výsledkové účty na nich se evidovaly náklady a výnosy. Nebylo dovoleno vykazování zůstatků rozvahových a výsledkových účtů na tzv. smíšených účtech. Podstatou byla účtová osnova, která slučovala účty v účelné celky. Obsahovala účtové třídy, které se skládaly z účtových skupin a ty se skládaly z jednotlivých účtů. Ty se mohly členit na podúčty, a ty se mohly dále rozkládat. Účetnictví mělo poskytovat potřebné číselné podklady, potřebné ke srovnání jednotlivých podniků v příslušném hospodářském odvětví. Každý podnik vytvořil v souladu se směrnou osnovou účtový rozvrh. Na základě ustanovení závazných směrnic se dělily a číslovaly účty popř. podúčty. Bylo zakázáno spojovat nebo kompenzovat složky majetku a kapitálu a také náklady a výnosy. 63

64 Účetní závěrka Na konci účetního roku se řádně uzavíraly účetní knihy, které zahrnovaly účetní zápisy. Tento okamžik byl nazýván rozvahový neboli bilanční den. K tomuto momentu se provedl podrobný soupis majetku a kapitálu podniku a jeho skutečný stav. Soupis se zapsal do soupisníku. Účetní závěrka obsahovala: rozvahu neboli bilanci ta poskytovala údaje o stavu majetku a kapitálu výsledovku poskytovala údaje o nákladech a výnosech a vykazoval se v ní hospodářský výsledek podniku za uplynulý rok, bylo důležité rozlišit ho na provozní a neprovozní. Do knihy účetních závěrek, se zaznamenávaly účetní závěrky, což byly zvláštní vázané knihy. 74 Výše zmíněné účetnictví, oproti prvorepublikovému, se mnohem více podobá dnešní formě účetnictví. Účetnictví nemohlo svižně kopírovat změny v jednotlivých organizacích a proto nemohlo zabezpečit potřeby všech uživatelů, protože i malé změny musel schválit centrální orgán Účetnictví v období 50. a 60. let V 50.letech došlo k zásadnímu obratu československého hospodářství. Došlo k rozhodnutí zestátnění podniků a přistoupení k plánovanému hospodářství. Od základu se změnily vlastnické vztahy. Došlo k úplné likvidaci živností, k provádění pozemkové reformy totální kolektivizace. 60. léta byla obdobím ekonomického růstu v celé Evropě a východní blok nevyjímaje. V Československu byl pěvně zakotven socialismus. Zemi se hospodářsky dařilo a postupné uvolňování poměrů vedlo až k Pražskému jaru v roce Národní hospodářství se stalo jediným celkem, superpodnikem Vládní nařízení ze dne 5. listopadu 1946 č. 205/1946 Sb., kterým se stanoví jednotné účetní zásady ze dne

65 Největší význam pro změny v účetnictví mělo přijetí vládního nařízení č. 41/1952 Sb., o zásadách pro účetní evidenci. Byla mnohem širší a ucelenější a také začínala připomínat dnešní zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Toto nařízení bylo přijato z nutnosti vylepšit evidenci a zvýšit kontrolu plnění státního rozpočtu. Účetnictví se přesouvá do tzv. soustavy národohospodářské evidence. Funkce účetnictví: má sledovat a kontrolovat průběh plnění státního plánu rozvoje národního hospodářství a státního rozpočtu, poskytovat údaje pro sestavení těchto plánů, přispívat k ochraně socialistického vlastnictví, k zamezení plýtvání s hospodářskými prostředky, zajistit kontrolu hospodářské, finanční a rozpočtové kázně zajistit uplatňování zásady hospodárnosti, odkrývání nevyužitých rezerv a aktivní ovlivňování hospodářských procesů, zajišťovat údaje pro kontrolu množství a jakosti práce, pro kontrolu plnění technicko - hospodářských norem a pro správné a včasné určení odměny za práce dle zásluhy, přispívat k rozvoji socialistických metod práce, usnadňovat zapojení pracujících do řízení hospodářství a přispívat k jejich socialistické výchově Je zřejmé, že účetnictví velmi podléhalo plánovacím a kontrolním mechanismům. Účetní jednotky Byly popsány 6 vládního nařízení č. 41/1952 Sb., a byly to: podniky, popř. závody, zařízení a organizace hospodařící podle zásad chozrasčotu (hospodářské organizace), ústřední úřady, jejich hlavní správy, ostatní úřady, národní výbory, jejich referáty, soudy, prokuratury, zařízení a organizace, pro jejichž činnost se zajišťují finanční prostředky ve státním rozpočtu a které hospodaří s těmito prostředky podle rozpočtů (rozpočtové organizace), ostatní zařízení a organizace, pokud jsou povinny vést o své činnosti účetní evidenci jako uzavřený celek a sestavovat samostatné účetní výkazy nebo sestavovat souhrnné účetní výkazy. 65

66 Organizace účetní evidence Účetní evidence se skládala ze tří částí: o běžné účetní evidence na kterou se evidoval stav hospodářských prostředků a jejich změny při výrobním procesu, zapisovaly se do ní jednotlivé účetní případy, o účetní výkazy poskytovaly údaje o průběhu plnění plánu a rozpočtů účetních jednotek, o souhrnné účetní výkazy poskytovaly přehled souhrnných údajů o plnění státního plánu rozvoje. Běžná evidence se používala stejně jako v předchozí úpravě a v systému soustavných zápisů se vyskytují termíny syntetické a analytické evidence. Syntetická evidence probíhala na syntetických účtech vymezených účtovou osnovou a evidovala se jen v peněžních jednotkách. Analytická evidence zachycovala detailněji na analytických účtech zápisy syntetických účtů. Zápisy se prováděly v peněžních jednotkách, jednotkách množství nebo kombinací těchto způsobů. Podstatné je, aby peněžní jednotky souhlasily s peněžními jednotkami z příslušných syntetických účtů. Byly zvýšeny nároky na účetní výkazy, při porovnání s předchozími právními ustanoveními, které se sestavovaly měsíčně, čtvrtletně nebo ročně k začátku rozvahového dne. Účetní výkazy se skládaly z rozvahy (bilance), která obsahuje stav aktiv a pasiv. Podkladem pro tuto rozvahu byla předvaha, která byla totožná s údaji analytické evidence. Obsah výkazů vymezovalo ministerstvo financí po dohodě se státním úřadem statistickým. Nebylo povoleno používat neschválené vzory. Bylo přesně vymezeno, komu a v jakých termínech mají být výkazy dodávány, sankce za nedodržení povinností atd. 76 Vládní nařízení č. 30/1958 Sb., stanovilo zásady pro účetní evidenci (účetní zásady), které nahrazuje stávající nařízení Vládní nařízení ze dne 19. srpna 1952 č. 41/1952 Sb., kterým se stanoví zásady pro účetní evidenci (účetní zásady). 77 Vládní nařízení ze dne 6. června 1958 č. 30/1958 Sb., kterým se stanoví zásady pro účetní evidenci (účetní zásady). 66

67 V 60. letech je použitelné jen vládní nařízení č. 120/1961 Sb., o změně vládního nařízení č. 30/1958 Sb., kterým se stanovily zásady pro účetní evidenci (účetní zásady). 78 Účelem toho nařízení bylo zajistit větší kontrolu oběhu účetních dokladů. Toto ovšem nepřineslo systémové změny v organizaci účetnictví Účetnictví v 70. letech V dané době probíhala normalizace. Docházelo k čistkám a hospodářství upadalo. Ve výrobě hrál velkou roli těžký průmysl, připravený na možnou válečnou výrobu. Přijetím nařízení vlády č. 53/1971 Sb., o informační soustavě organizací, se účetnictví přesměrovávalo do tzv. informační soustavy. Tímto nařízením musela každá jednotka vést účetnictví, statistiku i operativní evidenci. Účelem bylo zachytit stav a pohyb hospodářských prostředků, zjišťovat výsledek hospodaření za jednotku a hodnotit hospodaření jednotky, její činnost, dosažené výsledky a jejich příčiny. Hospodářské prostředky se dělily na druhy (aktiva) a zdroje (pasiva). Účetnictví mělo poskytovat údaje pro zpracování a kontrolu plnění národohospodářských plánů, poskytovalo ochranu socialistického vlastnictví, pro kalkulaci a rozpočetnictví, k uplatnění hmotné odpovědnosti, k běžnému řízení a ke kontrole a revizi hospodaření. Jednotky vedly účetnictví za organizaci jako celek a v hospodářských organizacích bylo povinností vést vnitropodnikové účetnictví. Na vnitřní útvary mohlo být decentralizováno, tak aby decentralizované úseky mohly být propojeny, aby bylo možné sestavit účetní výkazy jako celek za organizaci. 79 Účetní zápisy Velký význam v tomto období měla vyhláška č. 154/1971 Sb. Federálního ministerstva financí, o účetnictví. Zabývala se oblastí účetnictví, účetních dokladů, účetních zápisů a účetních knih. Podrobně se zabývala vymezením účetních dokladů a jejich náležitostmi. Objevila se poprvé definice tzv. složitého účetního zápisu v Vládní nařízení ze dne 20. října 1961 č. 120/1961 Sb., o změně vládního nařízení č. 30/1958 Sb., kterým se stanoví zásady pro účetní evidenci (účetní zásady). 79 Nařízení vlády Československé socialistické republiky ze dne 2. prosince 1971 č. 53/1971 Sb., o informační soustavě organizací. 67

68 Velkým momentem bylo třídění účetních zápisů v účetních knihách podle věcného hlediska. Zápisy musely být přezkoumatelné z hlediska správné částky ve všech účetních operacích a zda byly zaznamenány do příslušného účetního období, na správné účty a jejich strany. Zápisy se evidovaly v hlavní knize a v analytické evidenci, která zpřesňovala a doplňovala zápisy na jednotlivých syntetických účtech. Na každé účetní období sestavovaly jednotky účtový rozvrh s číselným označením a názvy syntetických účtů. Tento rozvrh bylo možné doplnit o analytické účty a v průběhu účetního období bylo možné ho rozšířit. Tento systém byl stejný jako v předchozí úpravě. Účetní výkazy Sledovaly stav a pohyb hospodářských prostředků a hospodářský výsledek. Informace ve výkazech musely navazovat na stavy nebo obraty jednotlivých syntetických, popř. analytických účtů. Jednotky vykazovaly dva druhy výkazů: výkazy sloužící výlučně pro vlastní potřebu organizace obsahovaly vnitropodnikové a podnikové účetní výkazy, výkazy sloužící jak pro vlastní potřebu organizací, tak i pro potřebu jiných oprávněných orgánů nazývány státní účetní výkazy. Hlavními výkazy byly rozvaha a výsledovka. Rozvaha poskytovala celkový přehled o stavech hospodářských prostředků jednotky hlediska jejich složení a zdrojů k rozvahovému dni. Výsledovka celkově podávala informace o hospodářském výsledku jednotky a jejích složkách za účetní období. Účetní závěrka v rozpočtových organizacích se skládala z rozvahy a výkazů o plnění rozpočtu. Ty poskytovaly přehled informací o pokladním plnění příjmů a výdajů za účetní období. Účetní knihy V tomto období se rozšířila možnost vedení účetních knih ve formě sestav. Musel být vytvořen a udržován v běžném stavu seznam sestav s označením každé sestavy 68

69 a s uvedením, kterou účetní knihou sestava byla. Bylo povinností, aby se v jednotce vedla technicko-organizační dokumentace. Povinností jednotky dále bylo, zabezpečit průkaznost úplnosti a správnost zpracovávaných informací a zajistit v průběhu jejich zpracování, aby nedošlo k narušení, zničení, záměně nebo zneužití zpracovávaných a zaznamenávaných dat. 80 Hodnocení let světového socialismu není jednoduché, nelze upřít velkou výhodu v jednoduchosti a neměnnosti daných účetních záznamů a operací. Jedná se o velice pozitivní skutečnost, prakticky účetní, jenž se naučil příslušné operace měl takřka jistotu, že nebude docházet k podstatným změnám systému. Jelikož v této době bylo zakotveno právo na práci a neexistovala nezaměstnanost, byla dle mého názoru degradována pozice účetního na fakturantka nebo jeho práce byla rozdělena na mnoho operací, kterými se zabývalo více lidí. Oproti současnosti, kdy účetní musí znát rozsáhlou problematiku spojenou s více oblastmi. Dále bych poukázala na rozvoj výpočetní techniky jako pozitivní skutečnost při zpracování dat. Nevýhodou je absence jakékoliv invence a motivace ze strany účetního, účetní dělá pouze naučené operace Účetnictví v 80. a 90. letech Projevil se ještě více hospodářský, ale i společenský a kulturní úpadek. Docházelo k devastaci krajiny a životního prostředí. Dění v naší zemi by se dalo definovat pojmy krize, přestavba společnosti a Sametová revoluce. V tomto období bylo účetnictví součástí informační soustavy organizací. Hlavním účelem bylo zjišťování stavu a pohybu hospodářských prostředků a výsledku hospodaření. Údajů z účetnictví se používalo v rozborech, které byly podkladem pro hodnocení hospodářské činnosti jednotky. Zůstávalo rozdělení na aktiva a pasiva. Účetnictví byla povinnost vést průkazným způsobem, úplně, pravdivě a včas v jednoduché soustavě nebo podvojné. 80 Vyhláška federálního ministerstva financí ze dne 16. prosince 1971 č. 154/1971 Sb., o účetnictví. 69

70 Účetní výkazy Účetní závěrka obsahovala v podvojném účetnictví z rozvahy a výkazu o hospodářském výsledku. U rozpočtových organizací to byla rozvaha a výkaz o plnění rozpočtu. U jednotek účtující v soustavě jednoduchého účetnictví obsahovala účetní závěrka výkaz o majetku, příjmech a výdajích. Významná pro hodnocení činnosti jednotky byla prověřená roční účetní závěrka. Přezkušování roční účetní závěrky a hospodaření podniku se zahraniční majetkovou účastí už v tomto období prováděli auditoři podle zvláštního předpisu. 81 Na začátku 90. let byla povinnost vést účetnictví zakotvena v zákoně o soukromém podnikání. Podnikatelé mohli vést jednoduché nebo podvojné účetnictví v souladu s účetními zásadami. Ty schválilo federální ministerstvo financí a platné byly od Účetnictví bylo vedeno tak, aby z jeho informací bylo možné zjistit výši příjmů, výdajů a výsledků podnikatelské činnosti a výši majetku a závazků z této činnosti vyplývající. Tyto informace byly podkladem pro zjištění základu daně z příjmů obyvatelstva, případně důchodové daně. Za jeho stav byl odpovědný podnikatel. 82 Soustavy účetnictví Podle zásad bylo možné vést podvojné nebo jednoduché účetnictví. Jednoduché účetnictví vedly osoby zapsané u příslušného živnostenského úřadu, za podmínky, že základ daně za běžný rok nepřekročil Kč ,-- a podnikatel nezaměstnával více než 25 spolupracovníků. Zásady předepisovaly počet a druh účetních knih vedených v jednotlivých účetních soustavách. Jednalo se o tyto knihy: 81 Nařízení vlády Československé socialistické republiky ze dne 16. listopadu 1989 č. 136/1989 Sb., o informační soustavě organizací. 82 Hrdý,Milan; Plachá, Denisa. Analýza historického vývoje účetnictví v českých zemích v letech In.: E+M Ekonomie a management, 2007, roč. 10, č. 2, s. 71. ISSN

71 pro jednoduché účetnictví: základní peněžní deník, pomocné inventární kniha, kniha pohledávek a závazků, kniha materiálových zásob, kniha zakázek, Do peněžního deníku se evidovaly všechny účetní zápisy chronologicky, ty které realizovaly příjem a výdaj v penězích. Nebyly účtovány, ty operace, které nerealizovaly příjem a výdaj peněžních prostředků. Ty byly evidovány do pomocných knih. Podnikatelé, kteří překročili obě podmínky, měli povinnost vést podvojné účetnictví a byla tu povinnost se rovněž registrovat v podnikovém rejstříku. Podnikatel pak vedl tyto knihy pro podvojné účetnictví: deník, hlavní knihu, knihy analytické evidence. V průběhu 90. let se transformovala česká ekonomika na tržní podmínky. Tyto změny vedly k hlavní a velké reformě účetnictví. Hlavní zásady souvisely s novými ekonomickými a vlastnickými vztahy. Byl to začátek pomalého vývoje a vylepšování obsahové, metodické a kvalifikační stránky účetního systému. Došlo ke změně ve filosofii účetnictví. Byly nově vytyčeny cíle, funkce a úkoly. Účelem bylo zajistit věrné zobrazení skutečnosti pro potřeby finančního řízení podniků a zajistit srovnatelnost výstupních informací v národním i mezinárodním měřítku. Úkolem bylo sblížení s evropským pojetím účetního systému. Byl vytvořen vlastní národní systém, který v sobě nesl francouzské a německé systémy účetnictví. V platnost vstoupil Hlavním cílem bylo zajišťovat všem uživatelům údaje, jak je který subjekt ekonomicky výborný. A podává informace o finanční situaci jednotek, výsledcích hospodaření a úspěšnosti managementu ve finančním řízení. Hlavní zásadou tohoto systému je poctivé a věrné zobrazení skutečnosti a finanční situace. 71

72 Potřeba harmonizace účetnictví je spjata se vznikem Evropské unie. Harmonizace se uskutečňuje přijímáním a transformací direktiv, které schvaluje Rada ministrů Evropské unie. Jako příklad této harmonizace je možno uvést poslední novelu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, platné od 1. ledna 2011 v souvislosti s implementací Směrnice evropského parlamentu a Rady č. 2009/49/ES ze dne 18. června 2009 (týká se konsolidovaných účetních závěrek) a zapracovává Nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 ve znění č. 297/2008, o uplatňování mezinárodních účetních standardů a zjednodušená pravidla pro konsolidaci. Hodnocení : Ve 20 století začínal tlak na změnu vypovídací schopnosti účetnictví, účetnictví by se mělo zaměřit na obsah a mělo by lépe reagovat na požadavky různých skupin uživatelů. Rozvoj účetnictví již začínal odrážet např. ekologické dopady podnikového hospodaření, účetní zobrazení lidských zdrojů, plusem bylo dobře obsazené pracovní místo, funkce v podniku, která je vyjádřena jako čistá současná hodnota budoucích platových požitků s náklady na proškolení a výcvik zaměstnance. Sílily požadavky na komplexní údaje, které dovolí uživateli se rozhodnout při nákupu a prodeji podniku, případně ocenění cennými papíry. Rostl vliv informačních technologií, rozvoj úrovně počítačů. Účetnictví reagovalo na vysokou míru globalizace ekonomik a účetnictví začínají odrážet nejen finanční toky a toky nákladové, ale v daleko větší míře zachycuje reálnost jednotlivých fází podnikatelského procesu. Zaměřovalo se na měření finanční pozice podniku, výkonnosti a hodnocení aspektů změn v daném podniku, jedná se o komplexní analýzu podniku jako celku. Výhody : rychlost a komplexnost informací dostupnost informací (účetní závěrky v OR) propojení informací internet Nevýhody : nejednotnost systému s ekonomikami neustálé změny v zákonech 72

73 nestabilita systému pro zahraniční investory vedení dvojího účetnictví 3. Manažerské účetnictví jako nadstavba informační systému v účetnictví Pojem manažerské účetnictví vznikl na evropském kontinentě, kdy účetní odborníci Angloamerické rady pro produktivitu, v roce 1950 navštívili Spojené státy a popsali účel manažerského účetnictví: Manažerské účetnictví podává účetní informace takovým způsobem, aby pomohly manažerům při tvorbě (podnikové) politiky a v každodenních operacích při podnikání. Postupem doby byl tento účel konkretizován a v současné době je pojem chápán, že informace, které se získávají z manažerského účetnictví se používají k vnitřnímu řízení podniků. Manažeři potřebují údaje pro: 1. plánování činností, 2. rozhodování, 3. kontrolu činnosti. Manažerské účetnictví je nástroj ekonomického řízení, které díky úkolům má určité charakteristiky, které se prolínají do jeho metod. Tyto charakteristiky ho zároveň odlišují od účetnictví finančního. Charakteristiky manažerského účetnictví: pozornost na data pro užití uvnitř podniku informační potřeby manažerů se orientují na budoucnost pravidla pro vedení účetnictví jsou upravena zákonem důraz je kladen na přímou souvislost mezi poskytovanými daty s daným problémem menší důraz je zaměřen na přesnost dat a větší na data nepeněžního, verbálního charakteru pozornost je zaměřena na podnik jako celek 73

74 motivuje se ostatními disciplinami z oblasti řízení podniku podnik není povinen vést manažerské účetnictví Data jsou výsledkem všech tří součástí manažerského účetnictví (kalkulací, rozpočetnictví i nákladového účetnictví). Úkoly jsou produktem zpracování informací spolu propojenými metodami. Manažerské účetnictví poskytuje údaje o: struktuře nákladů druhové a účelové, výkonech, útvarech. Zajišťuje dobré fungování: kalkulačního systému, útvarového odpovědnostního řízení, běžné kontroly, podnikových rozpočtů, rozpočtů režie, rozpočtů střediskových nákladů a výnosů a dále vytváří podklady, popř. výpočty rozhodovacích úloh. Struktura manažerského účetnictví nákladové účetnictví rozpočetnictví kalkulace Nákladové účetnictví slouží k zaznamenání historických nákladů, ale při použití normové metody nákladového účetnictví může zaznamenat i okamžitou úroveň vznikajících nákladů a při porovnání s historickými informacemi může dedukovat budoucí vývoj nákladů. Rozpočetnictví je nástrojem, který určuje střediskům úlohy v nákladech pro budoucí období. 74

75 Jednotlivé druhy kalkulací zahrnují celý výrobní proces, začíná se vývojem a technickou přípravou výroby výrobku a končí jeho dohotovením. Pomocí nákladového účetnictví, rozpočetnictví a kalkulací manažerské účetnictví zpracovává vstupní data do podoby informací pro řízení. Hlavním úkolem controllingu je poskytování finančních údajů podnikovému managementu. Tři oblasti působení controllingu: plánování ve většině podniků je úkolem controllingových útvarů tvořit plán a rozpočet celého podniku na příští rok, kontrola bez informací nákladového účetnictví není možná reporting (podnikového výkaznictví) manažerům jsou údaje sdělovány zprávami o hospodaření (reporty, analýzy) a finanční situaci, za část podniku, za kterou má manažer odpovědnost. Všechny subsystémy manažerského účetnictví vycházejí ze stejných metodických pravidel a nástrojů. Členění nákladů, se kterými manažerské účetnictví pracuje: druhové členění (podle nákladových druhů), kalkulační účelové členění Vztah finančního, nákladového a manažerského účetnictví Odlišný přístup externích a interních uživatelů k účetním informacím, odlišnost systému kritérií hodnocení, který používají a odlišnost v časové orientaci jejich měření vedou k rozdílům účetních informací finančního a manažerského účetnictví. Informační rozdílnost vede k nutnosti velmi vysokých požadavků na jejich zpracování. Výsledkem zpracování informační reality a konkrétních hospodářských transakcí by měly být tři uživatelsky odlišné subsystémy. 75

76 Finanční účetnictví dává důraz na stabilitu vývoje podniku v čase. Vlastník přijímá lépe údaje o stabilním vývoji podniku bez velkých výkyvů a akcionáři se ujišťují, že jejich finanční prostředky jsou dobře uloženy a že je podnik dobře řízen. (Výsledky jsou srovnávány s jinými podniky na stejné úrovni). Podnikatelské záměry slibují trvání a rozvoj podniku v budoucnosti. Přičemž řídící pracovníci jsou ti, kteří předkládají údaje o dosažených výsledcích. Velký důraz je kladen při vedení finančního účetnictví a sestavení účetních výkazů je dodržování určitých pravidel, které jsou zárukou úplnosti, spolehlivosti a srovnatelnosti v čase a mezi podniky. Schéma č. 2 Subsystémy účetních informací a jejich uživatelé Fíbrová,Jana;Šoljaková,Libuše.;Wagner,Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, ISBN , str

77 Tab. č. 4 Obsah nákladového a manažerského účetnictví 84 Nákladové účetnictví má tradiční prvky účetní metody: soustavu účtů, podvojnost s souvztažnost zobrazení hospodářských operací, jejich ocenění, dokladovost jednotlivých případů i formální náležitosti jejich zobrazení a oběh uvnitř podniku, nutnost inventarizace aktiv a závazků. 84 Fíbrová,Jana;Šoljaková,Libuše.;Wagner,Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, ISBN , str

78 Schéma č. 3: Základní fáze řídícího cyklu 85 Každá fáze řídícího cyklu má konkrétní požadavky na své informační zajištění. Účetnictví předává informace pouze pro řízení. Nákladové účetnictví (operativní řízení) znamená zjištění skutečnosti skutečných nákladů, výnosů, zisku a jejich porovnání se žádoucím (předem stanoveným) stavem. Manažeři zjišťují údaje o skutečných nákladech, výnosech a vytvořeném zisku v rozdělení podle konečných výkonů, činností a procesů také podle středisek, které za vynaložené náklady a realizované výnosy odpovídají. Manažerské účetnictví používá údaje stojící mimo účetní systém marketingové studie, výzkumné studie z problémových oblastí. Je možno poukázat na cíle, které kladl americký ekonom F.W. Tailor už v roce 1895 na informace manažerského účetnictví: Poţadoval především, aby účetní informace byly porovnatelné a byly k dispozici ve vhodný čas ( tedy na rozdíl od účetnictví, které poskytuje informace post morfémů. Tyto informace měly umoţnit především: 85 Fíbrová,Jana;Šoljaková,Libuše.;Wagner,Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, ISBN , str

79 zjistit (kaţdý měsíc) náklady dokončených a nedokončených výkonů, kvantifikovat (kaţdý měsíc) výkonnost podnikatelské činnosti sestavením rozvahy a výsledovky v takové podobě, která umoţní posoudit, z hlediska výnosnosti a řízení peněţních toků, která oblast činnosti je nejlepší a která je naopak problematická, stanovit ceny pomocí měsíční výsledovky v členění podle jednotlivých produktů, coţ umoţní obchodnímu oddělení stimulovat prodej výkonů s nejvyšší výnosností (ziskovostí) a ponechat ostatní výkony konkurentům, kteří neznají dobře své náklady, ochránit majetek vytvořením systému jeho kontroly včetně nalezení odpovědných pracovníků za případné nedostatky Vztah controllingu a manažerského účetnictví Controlling vznikl v 70. letech 20. století v německy mluvících zemích. Obsahově nejbližší manažerskému účetnictví je tzv. finanční (nákladový) controlling, jehož předmětem je získávání informací pro hodnotové řízení. Podobně jako manažerské účetnictví zajišťuje i finanční (nákladový) controlling nejen operativní, ale také taktické a strategické řízení, z tohoto důvodů je členěn na controlling strategický a operativní. Úkolem controllingu je poskytovat všem oblastem řízení nejen informace o skutečnosti, ale i o žádoucím (předem stanoveném) stavu a jejich porovnání. 86 Podle práce CHen R,. S., Pan S. D. Frederick Wihnslow Taylors Contribution to Accounting. The Accounting Historie Jornal, vol. 7, no.1,1980. Fíbrová,Jana;Šoljaková,Libuše.;Wagner,Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, ISBN , str

80 Tab. č. 5 Vztah controllera a řídícího pracovníka Rozdělení současného účetnictví manažerské, daňové, finanční, sociální a environmentální účetnictví a národní účetnictví Prvním druhem je finanční účetnictví (financial accounting), jehož hlavním účelem je poskytovat věrohodné informace o finanční situaci a hospodaření firmy (tedy o jejím majetku a závazcích, nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření) a sestavovat pravdivé a věrné finanční výkazy pro různé uživatele. V Evropě je často přizpůsobeno daňovým a státním potřebám, což je leckdy v kolizi s jejich základním informativním posláním. Dále je potřeba zdůraznit, že je orientováno hlavně na minulost a založeno na minulých číslech. Druhým druhem je daňové účetnictví (tax accounting), které je zejména v USA striktně odděleno od finančního účetnictví a je vedeno profesionály- specialisty, zabývajícími se 87 Fíbrov Fíbrová,Jana;Šoljaková,Libuše.;Wagner,Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, ISBN , str

81 daňovým právem. Není neobvyklé, že firma vykazující americkým akcionářům zisk je z hlediska aplikace daňových zákonů v daňové ztrátě! V Evropě i v ČR se oba systémy prolínají, navíc zde daňová pravidla a zákony mají značný dopad na účetní postupy finančního účetnictví, které v určitých případech i značně zkreslují. Třetím druhem je manažerské účetnictví (management accounting). Jedná se o systém, který je určen zejména pro manažery na všech úrovních. Je určeno především pro interní uživatele manažery a ředitele, vrcholové manažery případně i vlastníky pro řízení a hodnocení firmy. 88 Mimo těchto druhů velký vzestup zaznamenává enviromentální a sociální účetnictví. Jehož hlavním úkolem je zobrazovat ekologické aspekty hospodářské činnosti podniku a zobrazovat dopady činnosti podniku na zdraví jeho zaměstnanců, případně na vztahy podniku ke společenské komunitě, která jej obklopuje. Je tu velká snaha začlenit ochranu životního prostředí do managementu podniku. Ovšem to přináší podniku nové rozhodovací úlohy. Pracuje s veličinami jako je roční množství odpadů, roční náklady na odpadové hospodářství, spotřeba energií, náklady vyvolané poškozováním životního prostředí. Lze očekávat, že v budoucnu se stane povinně aplikovaným nástrojem. Účetní techniky zobrazení hospodářské reality zasahují do státní statistické služby, kde se za využití tzv. systému národních účtů statistici snaží zobrazit koloběh statků na úrovni celého národního hospodářství, ne však na úrovni jednotlivých podniků, která je účetnictví vlastní. Od konce minulého století se systém národních účtů, jehož vznik iniciovaly mezinárodní organizace jako jsou OSN a OECD, zavádí se i v naší republice a používá se pro tento systém přívlastek národní účetnictví. 88 Petřík, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy, Manažerské účetnictví v praxi. 2.vyd. Praha : GRADA Publishing,a.s.,2009. ISBN , s.27 81

82 Závěr Už nejstarší civilizace potřebovaly účetnictví k evidenci majetku svých členů, jeho přeměny a vyjádření úspěšnosti těch, kteří ho spravovali. Záznamy o vedení účetnictví podvojným způsobem se uchovaly z konce 15. století. Rozvoj účetnictví byl urychlen průmyslovou revolucí v 18. století, kdy se z pasivního nástroje stal nástroj aktivní sloužící k propojení činností velkých společností, které pod jednou střechou soustředily velké množství nesourodých činností. Podnikové účetnictví se skládá z finančního a manažerského účetnictví. Hlavní rozdíl je v adresátech informací. Ve finančním účetnictví jsou to interní i externí uživatelé a v manažerském účetnictví jsou informace využívány managementem podniku jen pro vnitřní potřebu řízení. Finanční účetnictví se svým okolím komunikuje přes výkazy, kterými říká, jak byl podnik výkonný a jaká byla jeho finanční situace na začátku a na konci účetního období. Údaje jsou velmi syntetické. Manažerské účetnictví kriticky informuje manažery o ekonomice podnikové činnosti a navrhuje srovnání aktuálního stavu se stavem předpokládaným, který byl sestaven v předběžných kalkulacích a rozpočtech. Hlavním informačním nástrojem se vývojem stalo finanční účetnictví, které informuje své vlastníky, věřitele, finanční instituce a jiné podniky. Jeho hlavním úkolem je poskytovat věrný a poctivý obraz o majetku podniku a o hospodaření s ním. Jeho obraz by neměl být zkreslen, což přineslo v průběhu historického vývoje vznik instituce nezávislého auditora, tj. účetního odborníka, který porovnává účetní postupy s finančními výkazy podniku a zaujme k nim své stanovisko. Aby mohly být výsledky dobře srovnatelné je potřeba sjednotit účetní postupy, které ukazují podnikovou realitu. Přes veškeré rozdíly, které jsou v národních účetních legislativách, jsou tu dva směry: 82

83 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví platné ve většině evropských zemích, minimálně pro podniky s veřejně obchodovatelnými cennými papíry. Americké US GAAP historicky starší, platné na území Spojených států amerických, ale i v dalších zemí světa. V současnosti dochází ke sbližování obou standardů, sjednocení se v budoucnu ještě prohloubí se stále se rozšiřující globální působností mezinárodních finančních trhů a celosvětově působících nadnárodních společností. Manažerské účetnictví je kritičtější, bere náklady jako peněžní ocenění spotřeby zdrojů (výrobních faktorů), mělo by být co nejhospodárnější k dosaženému výstupu. Jeho cílem je hodnotit dané informace, tak aby došlo k účelnému a maximálnímu zhodnocení spotřebovaných zdrojů. Rozdíly manažerského a finančního účetnictví vyplývají z odlišného přístupu externích a interních uživatelů k účetním informacím a rozdílnosti systému podmínek hodnocení podnikatelského procesu, který používají. Pro finanční účetnictví je typické dodržování určitých daných pravidel, která jsou zárukou externích uživatelů, že obdrží spolehlivé účetní informace, které jsou porovnatelné v čase a mezi podniky. Finanční účetnictví informuje o skutečně dosažených výsledcích. Hlavním úkolem manažerského účetnictví je informovat o hodnotě výdělečné činnosti a transformačním procesu tvorby výkonů. Manažeři potřebují pro řízení kritické údaje, pomocí nichž analyzují minulý vývoj, ale také ovlivňují skutečný průběh. Porovnávání předem stanoveného a skutečného vývoje je hlavním předpokladem nalézt vhodné způsoby řešení kritických míst, podporovat pozitivní inovace a přijíma;t konkrétní opatření a tímto způsobem ovlivňovat chování firmy. Pro hodnotové řízení rozlišujeme dva subsystémy účetních informací: údaje pro operativní řízení v návaznosti na řízení taktické (nákladové účetnictví) údaje pro taktické a strategické řízení (manažerské účetnictví). 83

84 Základem zajištění informací pro nákladové účetnictví je zjištění skutečností (skutečných nákladů, výnosů, zisku, aktiv, závazků, příjmů a výdajů) a dále porovnání s předem stanoveným, plánovaným stavem. Cílem nákladového účetnictví je analýza rozdílů podle příčin vzniku. Závěrem bych chtěla říct, že moje diplomová práce se snažila popsat základní pojmy účetnictví a jeho historii tak, aby ho přiblížila i těm, kteří se účetnictvím nezabývají, ani o něm nikdy neslyšeli a nebo ho považují za nezáživné. V teoretické části byla ukázána základní struktura současného účetnictví s popsáním některých základních pojmů. Praktická část popisuje historii a vývoj účetnictví od jeho počátku až po současnost. Historie účetnictví ukazuje různost teoretických koncepcí, systému vedení účtů a ukazuje jeho různé funkce. Možnost seznámit se s takovouto historií je důležité, aby pro vytváření nových systémů vedení účetnictví se jeho tvůrci mohli opřít o správné základy, které byly v minulosti potvrzeny a vyhnuli se omylům, které dříve vedly k nesprávnému zaznamenávání obchodních transakcí. Cílem diplomové práce tedy bylo, především encyklopedické seznámení se s některými historickými aspekty vývoje účetnictví, ale je samozřejmé, že svým rozsahem nemohla postihnout veškeré dění této oblasti. 84

85 Bibliografie Janhuba, Miloslav. Základy teorie účetnictví. 1.vyd. Praha: Nakladatelství Oeconomica, s. ISBN Fíbrová, Jana;Šoljaková, Libuše;Wagner, Jaroslav. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: Nakladatelství ASPI, s. ISBN Fišerová,Eva;Chalupa,Rostislav;Kadlec,Jiří;Pilátová,Jana;Procházková,Dagmar;Sedlák, Roman;Skálová,Jana;Tkáč,Radislav;Vlach,Pavel. Abeceda účetnictví pro podnikatele vyd. Jihlava: Nakladatelství ANAG, s. ISBN Hradecký, Mojmír;Lanča, Jiří, Šiška, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., s. ISBN Král, Bohumil, a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha: Nakladatelství Management Press, s.r.o., s. ISBN Petřík, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., s. ISBN Dušek,Jiří. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 3. vyd.praha: GRADA Publishing, a.s., s. ISBN Kohoutková, Helena;Komsová, Martina. Dějepis na dlani. 1. Vyd. Olomouc: Nakladatelství Rubico, s. ISBN Hrdý, Milan; Plachá,Denisa. Účetní systémy v českých zemí od 18. Století do současnosti. In.: Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3, č.4, s ISSN Hrdý,Milan; Plachá, Denisa. Analýza historického vývoje účetnictví v českých zemích v letech In.: E+M Ekonomie a management, 2007, roč. 10, č. 2, s ISSN Dějiny účetnictví. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < Dějiny účetnictví v Číně. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < v Číně Potrojné účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví 85

86 Logismografie. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < logismografie John Law a jeho Mississippi projekt. Duben Dostupný z WWW: < Účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví Vnitropodnikové účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < vnitropodnikové účetnictví Tomáš Baťa. Otevřená encyklopedie. Únor Dostupný z WWW: < Tomáš Baťa Výkazy. Duben Dostupný z WWW: < a podnikání/ formulare/výkazy/ ROI. Duben Dostupný z WWW: < Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ASPI BY , 26s. 86

87 Seznam použitých zkratek a symbolů apod. a podobně atd. a tak dále a.s. akciová společnost č. číslo ČR Česká republika ČSR Československá republika DPH daň z přidané hodnoty DE daňová evidence GM General Motors Kč Korun českých mil. milion OR obchodní rejstřík OSN Organizace spojených národů OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj odst. odstavec popř. popřípadě př.n.l. před naším letopočtem ROI rentabilita investovaného kapitálu ROS rentabilita tržeb Sb. Sbírky s. strana stol. století tj. to je tis. tisíc tzv. tak zvaný Ú účetnictví USA Spojené státy americké US GAAP všeobecně uznávané účetní principy vyd. vydání 87

88 Seznam vyobrazení a tabulek Obr. č.1 Keramické známky pro záznam obchodních údajů, Susa,kolem 3500 př.n.l. (Louvre, Paříž) (viz. str. 25) Obr. č.2 Klínopisná tabulka s ekonomickými záznamy,susa,3200 až 2700 př. n. l. (Louvre) (viz. str. 25) Obr.č.3 Luca Pacioli (Jacopo de Barbari, 1495,Museo di Capodimonte) (viz. str. 32) Obr.č.4 Tomáš Baťa (viz. str. 32) Tab. č.1 Příklad přechodu z daňové evidence na účetnictví (viz. str. 9) Tab. č. 2 Příklad přechodu z daňové evidence na účetnictví dle obchodního zákoníku (viz. str. 9) Tab. č. 3 Kalkulační vzorec ve společnosti Baťa a.s. Zlín (viz. str. 60) Tab. č. 4 Obsah nákladového a manažerského účetnictví (viz. str. 78) Tab. č. 5 Vztah controllera a řídícího pracovníka (viz. str. 81) Schéma č. 1 Organizační struktura Baťa a.s. Zlín v roce 1937 (viz. str. 57) Schéma č. 2 Subsystémy účetních informací a jejich uživatelé (viz. str. 77) Schéma č. 3 Základní fáze řídícího cyklu (viz. str. 79) 88

89 Přílohy 89

90 Příloha č.1 Ukázka účtování v knize kapitálu s označením potrojných zápisů 89 Lze provést i kontrolu správnosti účtování v knize kapitálu: Dvojnásobek součtu částek ve sloupci Částka obchodního případu se musí rovnat součtu úhrnů ostatních sloupců. 89 Potrojné účetnictví. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < účetnictví 90

91 Ukázka účtování v systému logismografie 90 Příloha č Logismografie. Otevřená encyklopedie. Březen Dostupný z WWW: < logismografie 91

92 92