Aplikace DPH u činností výzkumu a vývoje - uplatňování odpočtu DPH u vstupů (nákladů) návazně na kvalifikaci poskytovaných plnění Seminář sdružení CzechBio, Praha 28.6.2012 Přednášející: Ing. Ondřej Burian Daňový poradce evid. č. KDP ČR 2477 Burian a partner, s.r.o. IČ: 29028361 www.burianpartner.cz Burian a partner, s.r.o. tel.: 731 187 234 č.ú.: 5100390002/4000 Na Pankráci 1062/58 ID datové schránky: qf2jvy8 IČ: 29028361, DIČ: CZ29028361 140 00 Praha 4 info@burianpartner.cz, www.burianpartner.cz Obchodní rejstřík MS v Praze, oddíl C, vložka 161115
Osnova: 1. Úvod 1.1. DPH - základní principy 1.2. Předmět DPH, ekonomická činnost, osoba povinná k dani 1.3. Plátce DPH, osoba identifikovaná k dani, registrační povinnost 2. Rozdělení výnosů (resp. příjmů) z hlediska povinnosti k DPH 3. Rozdělení nákladů (resp. výdajů) z hlediska uplatnění odpočtu DPH na vstupu 4. Některé další souvislostí na DPH 1. Úvod 1.1. DPH - základní principy - daň ze spotřeby - daň nepřímá Obr. 1: Plátce 1 Plátce 2 Plátce 3... Plátce X Konečný spotřebitel (neplátce) Plátce 1 - každý plátce odvádí daň z té části hodnoty daného zboží či služby, kterou svou ekonomickou činností přispěl k jeho celkové hodnotě; uplatněnou daň zakalkuluje do ceny = daní je reálně zatížen konečný spotřebitel (poplatník daně) - princip rozdílu vstupů a výstupů Obr. 2: Plátce: Přidaná hodnota Vstupy (přijaté výkony, náklady) Výstupy poskytnuté výkony, výnosy) DAŇ NA VSTUPU (nárok na odpočet..?) DAŇ NA VÝSTUPU (povinnost odvodu..) V RÁMCI EKONOMICKÉ ČINNOSTI! ZDANITELNÉ PLNĚNÍ! - podmíněnost poskytovaného zdaňovaného plnění daným vstupem (nákladem) => souvislost daného vstupu (nákladu) s konkrétním typem plnění na výstupu, ekonomickou činností.. Stránka 1 z 7
1.2. Předmět DPH, ekonomická činnost, osoba povinná k dani Předmět daně / 2 zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále ZDPH )/ - dodání zboží nebo převod (přechod) nemovitosti; poskytnutí služby; (dále pořízení zboží z JČS EU, dovoz zboží), - osobou povinnou k dani, - v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, - za úplatu (nikoli bezúplatně), - v tuzemsku Ekonomická činnost / 5 odst. 2 ZDPH/ - soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců - také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně - ne závislá činnost (v rámci zaměstnání) - tj. účel = získání příjmů, realizace zisku Osoba povinná k dani / 5 odst. 1 ZDPH/ - fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost; i nezisková právnická osoba, za předpokladu, že uskutečňuje ekonomickou činnost - u neziskových subjektů nutno rozlišovat činnosti (a poskytovaná plnění) v rámci ekonomické ( hospodářské ) činnosti mimo ekonomickou činnost (tj. v rámci hlavní činnosti apod.) - u činností výzkumu a vývoje: jsou tyto činnosti prováděny v rámci ekonomické činnosti (tj. pro dosažení hospodářského efektu - výnosů, zisku..), nebo mimo ekonomickou činnost..? (pohled na granty a dotace z tohoto pohledu ekonomická činnost viz dále) 1.3. Plátce DPH, osoba identifikovaná k dani, registrační povinnost Plátce DPH / 6, 94 ZDPH/ - jako plátce DPH je zaregistrována (dobrovolně nebo ex lege), má přiděleno DIČ ( CZ.. ) pro účely DPH - taková osoba povinná k dani, na níž nelze aplikovat osvobození od uplatňování daně (viz 6 obrat do 1 mil. za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců), nebo ji vznikla registrační povinnost z jiného důvodu než překročením obratu Osoba identifikovaná k dani / 96-97 ZDPH/ - právnická osoba nepovinná k dani, pořizující zboží z JČS EU, objem v kalendářním roce nad 326.000,- Kč, nebo nový dopravní prostředek - povinnost odvést v ČR daň z pořízeného zboží, bez možnosti odpočtu této daně Registrace k DPH / 95 ZDPH/ - dobrovolná - překročením rozhodného obratu - pořízením zboží z JČS ( jiného členského státu ) EU (od osoby registrované k dani v JČS EU) s hodnotou nad 326.000,- Kč za kal. rok, nebo nový dopravní prostředek, Stránka 2 z 7
- přijetím služby z JČS EU, s místem plnění v tuzemsku, - přijetím zboží dodaného s montáží nebo instalací z JČS EU, s místem plnění v tuzemsku, - uzavřením sdružení bez právní subjektivity s plátcem DPH, - v důsledku právního nástupnictví (přeměny obchodních společností..) nebo nabytí majetku (vklad, prodej podniku..) - poskytnutím služby s místem plnění v JČS EU - další 2. Rozdělení výnosů (resp. příjmů) z hlediska povinnosti k DPH Obr. 3: Příjmy (výnosy): - úhrady za zboží - úhrady za služby (včetně převodu práv, např. licenčních..) NÁROK NA ODPOČET U VSTUPŮ: V RÁMCI EKONOMICKÉ ČINNOSTI - úhrady za prodej majetku (dlouhodobý majetek; pohledávky; majetkové účasti ) - granty, dotace - pojistná plnění - přijaté smluvní sankce (penále, úroky z prodlení..) - náhrady škod - přijaté dary - přijaté odstupné - jistotní platby, kauce - podíly na zisku, dividendy - příjmy plynoucí z transakcí s vlastním kapitálem, z přeměn - další ZDANITELNÁ PLNĚNÍ 13-20 ZDPH PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ (s nárokem na odpočet) 63-71g ZDPH PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ (bez nároku na odpočet) 51-62 ZDPH MIMO EKONOMICKOU ČINNOST ANO NE Plnění osvobozená s nárokem - dodání zboží do JČS EU, pořízení zboží z JČS EU, vývoz zboží, dovoz zboží poskytnutí služby do 3. země, další ( ve zvláštních případech = 68 ZDPH), přeprava a služby vázané na vývoz a dovoz, přeprava osob (kromě ryze tuzemské) Plnění osvobozená bez nároku - poštovní služby, rozhlasové a TV vysílání, finanční služby, pojišťovací činnosti, převod a nájem nemovitostí (v některých případech), výchova a vzdělávání, zdravotní služby a zboží, sociální pomoc, provozování loterií, další ( 61 ZDPH) Stránka 3 z 7
Hodnocení výstupů, resp. příjmů (výnosů) : - jde o úplatné dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby? - pokud ano, jde o plnění zdaňované DPH, osvobozené s nárokem na odpočet, nebo osvobozené bez nároku na odpočet? Hodnocení dotací a grantů - nutno rozlišovat: dotace k ceně - 4 odst. 1 písm. l) ZDPH přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jiné granty a dotace, které nejsou dotací k ceně Dotace k ceně = součást ekonomické činnosti příjemce v tom smyslu, že je stanovena povinnost zahrnout přijatou dotaci do základu daně u poskytovaného plnění (prodej zákazníkovi za cenu po slevě, ale základem daně je tato cena po slevě, plus dotace k ceně..) 3. Rozdělení nákladů (resp. výdajů) z hlediska uplatnění odpočtu DPH na vstupu - nárok na odpočet obecně (viz 72 73 ZDPH): věcné podmínky: daný vstup (náklad) využit v rámci ekonomické činnosti, a to k plněním zdaňovaným, nebo osvobozeným s nárokem na odpočet ; došlo k uskutečnění (resp. přijetí) daného plnění formální podmínky: povinnost mít daňový doklad, se všemi náležitostmi (od r. 2011 podmínka držby dokladu již v období, kdy má k uplatnění dojít..) - časové hledisko: není stanoveno, dokdy má daný vstup (náklad) být využit pro ekonomickou ( zdaňovanou ) činnost plátce - činnosti výzkumu a vývoje: vyvíjí subjekt ekonomické činnosti? pokud ano, souvisí daný vstup (náklad) s ekonomickou činností? Zcela nebo částečně? - pokud ano, podmiňuje plnění zdaňovaná (resp. osvobozená s nárokem na odpočet), která subjekt poskytuje svým odběratelům? Zcela nebo částečně? - pozor na vyhodnocení podmíněnosti resp. příčinné souvislosti, zejména u grantů a dotací: vynaložení daného nákladu nepodmiňuje přijetí grantu/dotace, ale naopak účelem přijetí grantu/dotace je financovat vynaložení nákladu.. Příklad 1: Veřejná výzkumná instituce, financovaná výhradně z dotací či grantů nemá žádnou ekonomickou činnost. Tj. nemůže vzniknout žádný nárok na odpočet daně na vstupu. Příklad 2: Veřejná výzkumná instituce, financovaná převážně z dotací, ale má i ekonomickou činnost. Tj. nutno vyhodnotit, zda daný vstup je použit v rámci takového výzkumného programu, jehož výsledky budou využity v rámci ekonomické činnosti. Pokud ano, je nárok na odpočet (plný nebo částečný). Pokud ne, nárok na odpočet nevznikne. Stránka 4 z 7
Příklad 3: Obchodní společnost, vyvíjející ekonomickou činnost, která realizuje výzkum a vývoj, kofinancovaný z dotace či grantu. i grantů nutno vyhodnotit, zda výsledky výzkumu a vývoje, na který byl daný vstup použit, budou nebo nebudou využity v rámci ekonomické činnosti (např. poskytnuty další osobě za úplatu formou licence, využity při výrobě vlastních výrobků apod.). Pokud ano, je nárok odpočet (plný nebo částečný). Pokud ne, nárok na odpočet nevznikne. (Tj. že výzkum a vývoj je kofinancován z dotace, není samo o sobě důvodem neuplatnění odpočtu DPH z přijatých vstupů.) Příklad 4: Veřejná vysoká škola použije daný vstup (náklad) v rámci výzkumu a vývoje, jehož výsledky využije částečně v rámci své hlavní činnosti (poskytování vzdělávání = plnění od DPH osvobozené, bez nároku na odpočet), částečně v rámci své hospodářské činnosti (úplatné poskytnutí sublicencí k využití výsledků výzkumu a vývoje, na bázi komerčních smluv). Škola jako plátce DPH má nárok na částečný nárok na odpočet (použije koeficient krácení podle 76 ZDPH). Obr. 4: Vstupy (náklady, přijatá plnění): NÁROK NA ODPOČET U VSTUPŮ: NIJAK NESOUVISEJÍCÍ S EKONOMICKOU ČINNOSTÍ NE PODMIŇUJÍCÍ EKONOMICKOU ČINNOST POUZE ČÁSTEČNĚ (A ČÁSTEČNĚ S EK. ČINNOSTÍ NESOUVISEJÍCÍ) ČÁSTEČNÝ, krácení poměrným koeficientem viz 75 ZDPH PODMIŇUJÍCÍ VÝHRADNĚ EKONOMICKOU ČINNOST PODMIŇUJÍCÍ VÝHRADNĚ POSKYTOVÁNÍ - ZDANITELNÝCH PLNĚNÍ - PLNĚNÍ OSVOBOZENÝCH S NÁROKEM NA ODPOČET (včetně plnění s místem plnění mimo tuzemsko) - NĚKTERÝCH DALŠÍCH ANO, PLNÝ NÁROK Viz 72 odst. 1 ZDPH PODMIŇUJÍCÍ VÝHRADNĚ POSKYTOVÁNÍ - PLNĚNÍ OSVOBOZENÝCH BEZ NÁROKU NA ODPOČET NE PODMIŇUJÍCÍ - ČÁSTEČNĚ POSKYTOVÁNÍ PLNĚNÍ TYPU A, - ĆÁSTEČNĚ POSKYTOVÁNÍ PLNĚNÍ TYPU B ČÁSTEČNÝ, krácení koeficientem krácení viz 76 ZDPH Viz 76 odst. 1 ZDPH Stránka 5 z 7
Poměrný koeficient / 75 ZDPH/ - metoda v zásadě na plátci ( podíl použití daného plnění pro ekonomické činnosti ). Nelze-li stanovit podle skutečného podílu použití, stanoví se kvalifikovaným odhadem. - od r. 2011 povinnost vypořádat na posledním přiznání kalendářního roku uplatněný nárok (resp. poměrný koeficient), pokud se odhad od reality liší o víc než 10 procentních bodů. Koeficient krácení / 76 ZDPH/ - poměr poskytovaných plnění zdaňovaných, s nárokem na odpočet (čitatel), a všech poskytovaných plnění (jmenovatel) - v průběhu roku koeficient zálohový, na konci kalendářního roku vypořádání koeficientu; vyrovnání odpočtu daně ( 77 ZDPH) úprava odpočtu daně ( 78 a násl. ZDPH) 4. Některé další souvislosti na DPH Režim vrácení daně / 81 odst. 2 ZDPH/ - pokud příjemce grantu či dotace nemá nárok na odpočet z hlediska pravidel stanovených v ZDPH a pokud podmínkou přidělené dotace je, že z dotace nelze hradit DPH, lze požádat o vrácení daně v režimu 81 odst. 2 a násl. ZDPH. Dlouhodobý majetek ve vlastní režii používaný k plněním zdaňovaným i jiným - tj. zdanitelné plnění podle 13 odst. 4 písm. b) ZDP od r. 2011 - je-li dlouhodobý majetek, vytvořený ve vlastní režii, používán k oběma typům plnění na výstupu (zdaňovaným i osvobozeným, tedy je dán částečný nárok na odpočet), pak od 1.4.2011 se uvedení takového majetku do užívání považuje za zdanitelné plnění; plátce má povinnost při uvedení majetku do užívání přiznat a odvést daň, a to podle 36 odst. 6 ZDPH z ceny obvyklé, případně z celkových nákladů (včetně nákladů, u kterých nebyla uplatněna DPH), - v oblasti výzkumu a vývoje se může týkat nehmotného majetku, vytvořeného ve vlastní režii. Nehmotným majetkem přitom jsou takové nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (dále software, ocenitelná práva či jiný majetek), které splňují zákonnou definici stanovenou v 32a zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (mj. vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním ). Režim přenesení daňové povinnosti od 1.1.2012 / 82a, 82e ZDPH/ - týká se stavebních a montážních prací, přijatých od jiného plátce, - při aplikaci RPDP zásada,částečný plátce je také plátce (tj. nezáleží na míře využití pro ekonomickou činnost resp. na tom, zda bude nárok na odpočet příjemcem krácen), ale zároveň by mělo platit že i příjemce pořizuje danou dodávku jako plátce, tj. v rámci ekonomické činnosti. Stanovisko České daňové správy (resp. MF ČR) k aplikaci DPH u činností výzkumu a vývoje - viz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_7784.html?year=0 Uplatnění nároku na odpočet daně u institucí výzkumu a vývoje (vysoké školy, příspěvkové organizace Akademie věd ČR od 1.1.2007 vědecko výzkumné instituce) - 25.1.2007 Úvod Instituce výzkumu a vývoje ( VVI ) a vysoké školy ( VŠ ), uplatňují v případě, že jsou plátci daně z přidané hodnoty (DPH) podle zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů ( zákon o DPH ) svoje povinnosti a práva stejným způsobem a podle stejných ustanovení zákona o DPH jako ostatní plátci DPH. Uplatnění nároku na odpočet daně ekonomická činnost Nárok na odpočet daně se uplatňuje podle ustanovení 72 až 79 zákona o DPH. Přitom základní podmínkou pro uplatnění Stránka 6 z 7
nároku na odpočet daně je použití přijatých zdanitelných plnění (zboží, služeb, popř. nemovitostí) plátcem pro uskutečnění jeho ekonomické činnosti. Pro účely zákona o DPH se podle 5 odst. 2 zákona o DPH ekonomickou činností rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Přitom za ekonomickou činnost se považuje také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Jestliže tedy VVI nebo VŠ je plátcem DPH a pořizuje vstupy pro svoji činnost, je pro uplatnění nároku na odpočet daně u vstupů používaných pro vědu a výzkum třeba, aby VVI a VŠ uskutečňovala ekonomickou činnost, a to činnost soustavnou, nikoliv příležitostnou nebo nahodilou. U vědy a výzkumu není pro účely zákona o DPH podstatné, že v definici ekonomické činnosti se v 5 odst. 2 mezi jednotlivými činnostmi uvádí pouze vědecká činnost. Především je třeba mít na paměti, že aby jakákoli činnost byla předmětem DPH, musí se jednat o činnost ekonomickou, tj. prováděnou s určitým úmyslem z provedených aktivit vytěžit nějaký ekonomický výsledek. Předmětem DPH je přitom (mimo jiného) poskytování služeb pouze v případě, že je prováděno za úplatu. Upozorňujeme, že není možné shodně posuzovat a srovnávat vědecko výzkumné instituce s běžnými obchodními společnostmi (podnikatelskými subjekty), protože důvod jejich vzniku a způsob jejich fungování je naprosto rozdílný. Obchodní společnosti nebo obecně podnikatelé, pokud provádějí vědecké nebo výzkumné činnosti, činí tak zejména z toho důvodu, že jsou k tomu ekonomicky motivováni. Je proto možno v obecné rovině konstatovat, že tuto činnost provádějí jen proto, že vědí (či pevně věří), že bude ekonomicky zhodnocena (pro účely DPH ve zdanitelných výstupech) a budou z ní profitovat. Vědecké a výzkumné instituce jsou však subjekty, jejichž hlavním posláním je obvykle něco jiného než ekonomická činnost, většinou tedy provádění výzkumu a vývoje, bez ohledu na to, jak je věda či výzkum definována. Je nepochybné, že v případech, kdy je taková instituce plátcem DPH, provádí ekonomickou činnost, bude mít u souvisejících vstupů nárok na odpočet DPH. Podstatné pro uplatnění nároku na odpočet daně VVI, či VŠ, která je plátcem DPH, je však posouzení toho, zda ta konkrétní instituce při provádění toho konkrétního výzkumu provádí ekonomickou činnost či nikoli, a zda jí tedy u příslušných plnění vzniká nárok na odpočet DPH na vstupu. S ohledem na důvod existence těchto institucí a způsob jejich financování (ve srovnání s podnikatelskými subjekty) nelze vyloučit, že takový plátce v tom konkrétním případě ekonomickou činnost neprovádí, a nárok na odpočet DPH na vstupu ve vztahu k takové činnosti nemá. Zda je daná činnost VVI a VŠ ekonomickou činností u toho konkrétního plátce či nikoli, bude vždy záležet na posouzení konkrétní důkazní situace správcem daně na místě, nelze proto dělat obecné závěry předem, ale je třeba vycházet vždy z konkrétní situace a konkrétních podmínek. Odpočet daně a časová prodleva mezi pořízením vstupů pro ekonomickou činnost a mezi uskutečněním výstupů (zdanitelných plnění VVI a VŠ. Ve VVI a VŠ nastává často situace, kdy mezi pořízením vstupů pro jejich činnost (zdanitelných plnění) a mezi výstupy (uskutečněním vlastních zdanitelných plnění) je časová prodleva, dosahující i délky několika let. Samotná časová prodleva mezi uplatněním nároku na odpočet DPH u nakoupených vstupů a uplatněním DPH na výstupu u poskytovaného zdanitelného plnění není sama o sobě překážkou pro to, aby plátce nárok na odpočet daně mohl uplatnit. Podstatná je však skutečnost, že vstupy nakoupené plátcem, u kterých plátce nárok na odpočet DPH uplatňuje, mají souvislost s ekonomickou činností tohoto plátce. Jako příklad toho, kdy taková prodleva mezi uplatněním nároku na odpočet daně a uplatněním daně na výstupu vzniká a není překážkou pro uplatnění nároku na odpočet daně, můžeme uvést situaci podnikatelského subjektu, kdy stavební společnost nejprve 2-3 roky staví dům, takže nemá po tuto dobu žádná plnění na výstupu, která by podléhala DPH. Přesto po celou dobu vykonává ekonomickou činnost a ke zdanitelnému plnění dochází až ve chvíli, kdy je prodej domu uskutečněn. Z pohledu zákona o DPH se tedy jedná o časovou prodlevu, ale je splněna základní podmínka, tedy použití nakoupených vstupů pro ekonomickou činnost, u které vzniká povinnost odvést DPH na výstupu. Obdobně se posuzuje situace, kdy VVI a VŠ v rámci ekonomické činnosti jeden rok pořizuje vstupy, používá je pro činnost, u které za určité období uskuteční výstupy (zdanitelná plnění, např. prodej patentu, licence, vydání publikace a její prodej, a to za úplatu). Stránka 7 z 7