UPLATŇOVÁNÍ DPH V SILNIČNÍ PŘEPRAVĚ ZBOŽÍ A OSOB V ROCE 2010 Novela zákona o DPH 1 účinná k 1. lednu 2010 v mnohém změnila pravidla uplatňování DPH, zejména pokud jde o určování místa plnění při poskytování přepravy zboží mezi osobami povinnými k dani. Je-li přepravní služba poskytována v rámci EU, uvádí se navíc nově v souhrnném hlášení, které jsou plátci povinni podávat měsíčně případně čtvrtletně v elektronické podobě. V následujícím textu jsou popsány změny, k nimž v důsledku novelizace došlo, a pro úplnost stručně shrnuty i postupy těch v oblastech přepravy, které zůstaly beze změn. 1. ROZDĚLENÍ PŘÍJEMCŮ SLUŽEB PODLE JEJICH STATUSU Pro určení místa plnění u přepravy zboží musí její poskytovatel rozlišovat, zda je osoba, které je přepravní služba poskytnuta (v dalším textu bude používán pojem příjemce služby nebo odběratel), osobou povinnou nebo osobou nepovinnou k dani. Místo plnění se totiž posuzuje v každém uvedeném případě jinak. Služby, v nichž je příjemcem osoba povinná k dani, jsou v dalším textu pro zjednodušení označovány zkratkou B2B (business-to-business) a pro služby, jejichž příjemcem je osoba nepovinná k dani, je použita zkratka B2C (business-to-consumer). Osobami povinnými k dani pro účely určení místa plnění u služeb jsou kromě osob, které jsou uvedeny v 5 odst. 1 zákona o DPH (tj. osoby uskutečňující ekonomickou činnost, např. podnikatelé, pronajímatelé, apod.) ještě i další dvě skupiny osob. V prvním případě jde o osoby, které při některých úkonech jednají v postavení osoby povinné k dani a při jiných nikoli ( 9 odst. 3 písm. a) zákona o DPH). Příklad: Odběratelem služby přepravy zboží je obec nebo úřad, které vykonávají jak ekonomickou činnost (například pronájem nemovitostí), tak činnost, která není za ekonomickou považována (např. výkon veřejné správy) a při níž nejsou osobou povinnou k dani. Bez ohledu na to, ke které z oněch dvou činností přepravní službu využijí, považují se pro účely určení jejího místa plnění za osobu povinnou k dani. Přepravní služba poskytnutá takové osobě by tedy patřila do kategorie B2B. Druhou skupinou osob, které se pro účely určení místa plnění považují za osoby povinné k dani, jsou osoby identifikované k dani podle 96 a 97 zákona o DPH nebo osoby, které mají podle odpovídajících ustanovení lokálních zákonů o DPH přiděleno DIČ v jiných členských státech. To jsou vždy pouze právnické osoby, které nevykonávají žádnou ekonomickou činnost (tedy nejsou osobami povinnými k dani ve smyslu 5 zákona o DPH), ale byly registrovány k DPH, protože pořídily z jiného členského státu zboží nad stanovený limit (v ČR je to 326 tis. Kč), zboží podléhající spotřební dani nebo nový dopravní prostředek. Příklady: Odběratelem přepravní služby je výzkumný ústav, který neprovádí žádnou ekonomickou činnost (tj. je osobou nepovinnou k dani) a který není identifikován k dani (nemá přiděleno DIČ). Uvedená služba bude posouzena jako transakce B2C. 1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 1
Odběratelem přepravní služby je výzkumný ústav, který neprovádí žádnou ekonomickou činnost (tj. je osobou nepovinnou k dani) a který je identifikován k dani (má přiděleno DIČ). Uvedená služba bude pro účely určení místa plnění posouzena jako transakce B2B. Většina transakcí se v praxi bude odehrávat mezi podnikateli (tedy půjde o kategorii B2B), ale plátciposkytovatelé služeb si musí být vědomi i okrajových variant, protože u služeb přepravy zboží závisí správné stanovení místa plnění na statusu odběratele. Odběratel by měl jako důkaz, že je osobou povinnou k dani, poskytnout dodavateli své DIČ, případně jiný doklad (např. výpis z obchodního či živnostenského rejstříku, apod.). Může se totiž stát, že příjemce služby z EU, ač je osobou povinnou k dani (a to jediné je při určení místa plnění směrodatné), při přijetí služby nebude ještě k dani registrován, protože mu registrační povinnost vznikne až v důsledku přijetí předmětné přepravní služby (blíže viz kapitola o povinné registraci). V takovém případě nemusí být DIČ příjemce služby okamžitě po ruce (bude teprve přiděleno, zpravidla během několika dnů). 2. MÍSTO PLNĚNÍ 2.1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLO 2.1.1. MÍSTO PLNĚNÍ PŘI POSKYTNUTÍ SLUŽBY PŘEPRAVY ZBOŽÍ V TRANSAKCÍCH B2B Na rozdíl od přepravních služeb poskytnutých pro osobu nepovinnou k dani (B2C), se místo plnění těchto služeb v transakcích B2B stanoví poměrně jednoduše. Jeho určení se řídí ustanovením 9 odst. 1 zákona o DPH (tzv. základním pravidlem) a je ve státě, v němž má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, případně ve státě, kde je umístěna provozovna příjemce služby, jestliže je služba poskytnuta této provozovně. Nezáleží na tom, kde se přeprava fyzicky odehrává. Přeprava zboží pro českého plátce bude mít místo plnění vždy v ČR, ať už půjde o přepravu zboží z jednoho členského státu do druhého, přepravu uvnitř libovolného členského státu (tzv. kabotáž), přepravu při vývozu zboží, při dovozu zboží, přepravu po území třetích zemí (tj. mimo EU). Přeprava zboží pro osobu povinnou k dani z EU bude ve státě jejího sídla, případně ve státě sídla její provozovny, v kterémkoli z výše uvedených případů a stejně se bude posuzovat i přeprava pro osobu ze třetí země (místem plnění přepravní služby bude stát sídla příjemce, tj. třetí země). Důležité je vědět, že přepravu zboží v transakcích B2B vždy zdaňuje její odběratel ve svém státě pomocí reverse charge, jsou-li současně splněny všechny tři podmínky: odběratel není ze stejného státu jako poskytovatel, odběratel má sídlo v EU a přeprava není osvobozena od daně. Zcela shodně se posuzuje místo plnění u překládky, vykládky a manipulace se zbožím. Místo plnění těchto služeb v transakcích B2B je dle základního pravidla ( 9 dst. 1 zákona o DPH) ve státě příjemce služby. Rovněž osvobození těchto služeb se, stejně jako u přepravy, řídí ustanovením 69, který zůstal oproti roku 2009 beze změn. Pokud však je tato služba poskytnuta v souvislosti s přepravou zboží samotným dopravcem, bude obvykle zahrnuta v ceně přepravy a její daňový režim se nemusí speciálně zkoumat. 2
Služby spedice se neposuzují odlišně od služeb samotných autodopravců. Není rozdíl v daňovém režimu přepravních služeb, které jsou nakoupeny a dále poskytovány (tj. dále prodány), na straně jedné a přepravních služeb, které jsou poskytovány pomocí vlastních zaměstnanců a vozidel, na straně druhé. Příklad přeprodeje přepravní služby u spedice: Odesilatel zboží je španělská továrna a zboží je přepravováno konečnému příjemci osobě registrované k dani do Německa, přepravu zajišťuje český dopravce, který dostal objednávku od italské spedice. V daném případě jde o dvě na sobě nezávislé transakce. A. Český dopravce poskytuje službu přepravy zboží ze Španělska do Německa italskému odběrateli (tj. spedici). Místo plnění je v sídle odběratele (tj. v Itálii). Český dopravce - plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Itálii a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice italský odběratel. Zároveň službu uvede do souhrnného hlášení. Italský odběratel (spedice) zdaňuje pomocí reverse charge a uplatňuje zároveň nárok na odpočet daně na vstupu. B. Italská spedice prodá v dalším kroku tutéž přepravu německému plátci a z pohledu DPH se bude postupovat obdobně. Místo plnění je v sídle odběratele (tj. v Německu). Italská spedice vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Německu a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice německý odběratel. Zároveň službu uvede do souhrnného hlášení. Německý odběratel zdaňuje pomocí reverse charge a uplatňuje zároveň nárok na odpočet daně na vstupu, splní-li obecné zákonné podmínky. Příklady přepravy, která není osvobozená od daně, s místem plnění mimo ČR: Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Prahy do Ostravy rakouské osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH Rakousko, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Rakousku a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice rakouský odběratel. Na všech fakturách by mělo být mimo jiné i DIČ obou smluvních stran. Služba bude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Prahy do Ostravy švýcarské osobě povinné k dani, která není v ČR registrována k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH Švýcarsko, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ve Švýcarsku. Služba nebude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele, protože služby s místem plnění ve třetí zemi se do souhrnného hlášení neuvádějí. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Prahy do Paříže německé osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH Německo, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Německu a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice německý odběratel. Služba bude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Berlína do Chemnitzu francouzské osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH Francie, plátce vystaví fakturu bez daně a 3
uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ve Francii a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice francouzský odběratel. Služba bude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Berlína do Chemnitzu německé osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH Německo, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Německu a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice německý odběratel. Služba bude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží ze Švýcarska do Norska polské osobě povinné k dani. Místem plnění bude Polsko, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES v Polsku a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice polský odběratel. Služba bude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele. 2 Český plátce poskytuje službu přepravy zboží ze Švýcarska do Norska švýcarské osobě povinné k dani. Místem plnění bude Švýcarsko, plátce vystaví fakturu bez daně a uvede na ni, že místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH resp. čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ve Švýcarsku. Služba nebude uvedena v souhrnném hlášení českého poskytovatele, protože služby s místem plnění ve třetí zemi se do souhrnného hlášení neuvádějí. Příklady přepravy zboží, která není osvobozená od daně, s místem plnění v ČR: Český plátce přijme službu přepravy zboží z Německa do Švédska od německého dopravce registrovaného k dani, který nemá v ČR provozovnu. Na faktuře by mělo být uvedeno, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (nebo podle odpovídajícího ustanovení německého zákona o DPH) v ČR a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice (nebo podle odpovídajícího ustanovení německého zákona o DPH) příjemce služby, tedy český odběratel. Německý poskytovatel uvede službu do svého souhrnného hlášení, český příjemce zdaňuje dle 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH (reverse charge). Český plátce přijme službu přepravy zboží z Prahy do Plzně od rakouského dopravce registrovaného k dani, který má v ČR provozovnu. Provozovna se však na této službě nepodílí. Na faktuře by mělo být uvedeno, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (nebo podle odpovídajícího ustanovení rakouského zákona o DPH) v ČR a že povinnost přiznat daň má podle čl. 196 uvedené směrnice (nebo podle odpovídajícího ustanovení rakouského zákona o DPH) příjemce služby, tedy český odběratel. Rakouský poskytovatel uvede službu do svého souhrnného hlášení, český příjemce zdaňuje dle 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH (reverse charge). 2 Existuje možnost, že Polsko (nebo jiný členský stát) využije článku 59a Směrnice Rady č. 2006/112/ES a místo plnění přepravy zboží určí do třetí země, je-li tam spotřebována, ale podle mého názoru jde o možnost čistě teoretickou. V takovém případě by pak služba byla v českém souhrnném hlášení nadbytečná, což by se vysvětlilo při případném vytýkacím řízení. Není pravděpodobně v silách českého poskytovatele služby, aby tyto potenciální odlišnosti jednotlivých členských států zjišťoval a registroval. 4
Český plátce přijme službu přepravy zboží z Prahy do Plzně od rakouského dopravce registrovaného k dani, který má v ČR provozovnu. Přepravní službu poskytne přímo rakouská provozovna umístěná v ČR. Místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH v ČR, českou daň z přidané hodnoty přiznává rakouská provozovna ve svém českém přiznání k DPH (provozovna je totiž ze zákona plátcem) a uvádí ji na faktuře. Český příjemce nezdaňuje dle 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH (reverse charge), protože službu neposkytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku ve smyslu 108 odst. 2 zákona o DPH, ale poskytl ji plátce (tj. rakouská provozovna), který má povinnost přiznat daň podle 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Prahy do Ostravy české osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH ČR, plátce vystaví fakturu s českou daní na výstupu podle 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Berlína do Chemnitzu české osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH ČR, plátce vystaví fakturu s českou daní na výstupu podle 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží z Berlína do Madridu české osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH ČR, plátce vystaví fakturu s českou daní na výstupu podle 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Český plátce poskytuje službu přepravy zboží ze Švýcarska do Norska české osobě povinné k dani. Místem plnění bude dle 9 odst. 1 zákona o DPH ČR, plátce vystaví fakturu s českou daní na výstupu podle 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Plátce musí rozlišovat situace, kdy vystavuje fakturu bez daně z důvodu, že místo plnění je v jiném státě, a situace, kdy místo plnění je v ČR, ale přeprava je osvobozena podle 69 (např. přeprava při vývozu nebo dovozu zboží). Nejprve je třeba podle výše uvedených pravidel určit místo plnění, dále pak osobu, která je povinna přiznat daň, a až nakonec určit, zda je plnění osvobozeno od daně či nikoli. Je-li plnění osvobozeno od daně, osoba, která by za normálních okolností byla povinna přiznat daň, ji nepřiznává a poskytovatel neuvádí službu do souhrnného hlášení. Příklady přepravy, která má místo plnění v ČR a je osvobozená od daně: Český dopravce poskytl přepravu zboží ze Švýcarska do ČR českému plátci. Místem plnění je stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle 69 zákona o DPH (přeprava zboží při dovozu). Stejně by se postupovalo i v případě přepravy zboží opačným směrem, tj. z ČR do Švýcarska. Podle 69 zákona o DPH je osvobozena i přeprava zboží při vývozu. Český dopravce vystavuje v obou případech fakturu bez daně. Rakouský dopravce poskytl přepravu zboží ze Švýcarska do ČR českému plátci. Místem plnění je dle 9 odst. 1 zákona o DPH stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle 69 zákona o DPH. Na faktuře bude pravděpodobně uvedeno, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (nebo podle odpovídajícího ustanovení rakouského zákona o DPH) v ČR, avšak vzhledem k osvobození nebude český příjemce služby zdaňovat v ČR pomocí reverse charge (osvobození doloží 5
např. smlouvou o přepravě nebo jinak) a rakouský poskytovatel nebude službu uvádět v souhrnném hlášení. Osvobozená plnění se do souhrnného hlášení neuvádějí. Přeprava zboží při dovozu, která se zahrnuje do základu daně při dovozu, by měla být osvobozena od daně ve všech státech EU podle čl. 144 Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Chorvatský dopravce poskytl přepravu zboží ze Švýcarska do ČR českému plátci. Místem plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle 69 zákona o DPH. Proto nebude český příjemce služby zdaňovat v ČR pomocí reverse charge. Osvobození doloží např. smlouvou o přepravě. Norský dopravce poskytl přepravu zboží z ČR do Norska českému plátci. Místem plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle 69 zákona o DPH (přeprava při vývozu zboží). Proto nebude český příjemce služby zdaňovat v ČR pomocí reverse charge. Osvobození doloží např. smlouvou o přepravě. Belgický dopravce poskytl přepravu zboží z ČR do Turecka českému plátci. Místem plnění je dle 9 odst. 1 zákona o DPH stát příjemce služby (ČR), avšak služba je osvobozena podle 69 zákona o DPH. Na faktuře bude pravděpodobně uvedeno, že místo plnění je podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (nebo podle odpovídajícího ustanovení belgického zákona o DPH) v ČR, avšak vzhledem k osvobození nebude český příjemce služby zdaňovat v ČR pomocí reverse charge (osvobození doloží např. smlouvou o přepravě nebo jinak) a belgický poskytovatel nebude službu uvádět v souhrnném hlášení. Přeprava zboží při vývozu by měla být osvobozena od daně ve všech státech EU podle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Obdobně se bude postupovat v případech, kdy příjemcem služby přepravy zboží bude osoba z jiného členského státu a místo plnění proto bude v tomto členském státě (tj. ve státě jejího sídla nebo místa podnikání). Příjemce nebude ze služby přiznávat daň, poskytovatel nebude službu uvádět do souhrnného hlášení. Příklady přepravy, která má místo plnění mimo ČR a je osvobozená od daně: Český dopravce poskytne přepravní službu, která spočívá v přepravě zboží ze Švýcarska do Německa, německé osobě povinné k dani. Místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH (resp. podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES) v Německu, ale protože se jedná o službu související s dovozem zboží, měla by být osvobozena podle čl. 144 Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Německý příjemce nebude přiznávat daň z této služby, český poskytovatel službu neuvede do souhrnného hlášení. Český dopravce poskytne přepravní službu, která spočívá v přepravě zboží z Maďarska do Norska, maďarské osobě povinné k dani. Místo plnění je podle 9 odst. 1 zákona o DPH (resp. podle čl. 44 Směrnice Rady č. 2006/112/ES) v Maďarsku, ale protože se jedná o službu související s vývozem zboží, je osvobozena podle čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice Rady č. 2006/112/ES. Příjemce nebude přiznávat daň z této služby, český poskytovatel službu neuvede do souhrnného hlášení. 6
2.1.2. MÍSTO PLNĚNÍ PŘI POSKYTNUTÍ SLUŽBY PŘEPRAVY ZBOŽÍ V TRANSAKCÍCH B2C Kdyby zákon o DPH nestanovil pro přepravu zboží pro osobu nepovinnou k dani žádné výjimky, určilo by se místo plnění podle základního pravidla pro transakce B2C, jímž je 9 odst. 2 (tj. místem plnění je stát poskytovatele přepravy). Vzhledem k tomu, že se místo plnění při přepravě zboží v transakcích B2C řídí ve všech případech výjimkami, použijí se tyto výjimky uvedené v 10f (viz níže) a nikoli pravidlo. 2.2. VÝJIMKY ZE ZÁKLADNÍHO PRAVIDLA 2.2.1. PŘEPRAVA ZBOŽÍ PRO OSOBU NEPOVINNOU K DANI ( 10f) Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani nedošlo při uplatňování DPH ve srovnání s rokem 2009 k zásadním změnám. Změnila se pouze čísla paragrafů, podle nichž se postupuje, věcná změna však nenastala. Místem plnění je stát zahájení přepravy, pokud jde o přepravu zboží mezi členskými státy, nebo stát, kde se přeprava fyzicky uskutečňuje, v případě přepravy ostatní ( 10f zákona o DPH). Lze předpokládat, že poskytovatel služby bude mít povinnost registrace ve státě, v němž je místo plnění, což je možné zjistit pouze z lokálních zákonů o DPH. Příklady: Český plátce přepravuje německému občanovi jeho majetek v souvislosti s jeho stěhováním do Francie. Místem plnění je stát, kde přeprava začíná, neboť se jedná o přepravu zboží mezi členskými státy (tj. Německo). Český plátce přepravuje slovenskému občanovi jeho majetek v souvislosti s jeho stěhováním z Bratislavy do Nitry. Místem plnění je stát, kde se přeprava uskutečňuje, tedy Slovensko. 2.2.2. PŘEPRAVA ZBOŽÍ S MÍSTEM SPOTŘEBY V TUZEMSKU (10k) Je třeba upozornit na ustanovení 10k zákona o DPH v souvislosti s přepravou zboží v rámci transakcí B2B. Jde o výjimku ze základního pravidla, která se týká pouze případů, kdy je příjemcem služby osoba povinná k dani ze třetí země. Je-li příjemce registrován k DPH v ČR, bude i místo plnění přepravní služby v ČR a nikoli ve třetí zemi, jestliže její využití bude v ČR. Příklad: Český dopravce poskytne službu přepravy zboží z Prahy do Liberce švýcarské osobě povinné k dani. Místo plnění podle 9 odst. 1 zákona o DPH je ve Švýcarsku. Jestliže však bude švýcarská osoba registrována k DPH v ČR, nebude místem plnění Švýcarsko, ale ČR, protože lze předpokládat, že přeprava zboží v rámci ČR je v ČR také spotřebována. Kdyby příjemce služby nebyl v ČR registrován k dani, místo spotřeby služby by se nezkoumalo a místo plnění by zůstalo ve třetí zemi. Místo plnění by zůstalo ve třetí zemi i v případě, kdyby místo spotřeby či využití služby nebylo v ČR, kdyby se například jednalo o přepravu fyzicky uskutečněnou mimo ČR. 7
2.2.3. SLUŽBY NAKLÁDKY, VYKLÁDKY A MANIPULACE SE ZBOŽÍM ( 10g) Služby související s přepravou (např. nakládka, vykládka a manipulace se zbožím) poskytované osobě nepovinné k dani (B2C) se neřídí základním pravidlem, ale posuzují se podle výjimky, která stanoví místo plnění do státu, v němž byly tyto služby fyzicky poskytnuty. Příklad: Český plátce provedl nakládku nadměrného nákladu německému občanovi, jehož majetek je stěhován do Francie. Místem plnění je stát, kde byla služba fyzicky poskytnuta, tj. Německo. Lze předpokládat, že poskytovatel služby bude mít povinnost registrace ve státě, v němž je místo plnění, což je možné zjistit pouze z lokálních zákonů o DPH. Jsou-li služby související s přepravou zboží poskytnuty osobě povinné k dani (B2B), řídí je jejich místo plnění základním pravidlem (blíže viz oddíl 2.1.1.) 2.2.4. MÍSTO PLNĚNÍ PŘI POSKYTNUTÍ SLUŽBY PŘEPRAVY OSOB V oblasti přepravy osob nedošlo ke změnám, kromě změny označení příslušného ustanovení (dříve 10 odst. 2, nyní 10a). Místo plnění je ve státě, kde se přeprava uskutečňuje, a to bez ohledu na status příjemce služby (pravidlo platí jak pro služby B2B, tak pro B2C). Do souhrnného hlášení se neuvádí. V ČR je, stejně jako před novelou, osvobozena mezinárodní přeprava osob podle 70 zákona o DPH. V okolních státech však je většinou zdanitelným plněním. Přepravci jsou proto nuceni informovat se o povinnostech, které jim plynou, v zákonech o DPH příslušných členských států 3. 3. SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ Změny, na které bylo třeba připravit se s určitým předstihem, se dotýkají i pravidel pro podávání souhrnných hlášení. Plnění, která se do souhrnného hlášení uvádějí Povinnost podat souhrnné hlášení je rozšířena i na některá poskytování služeb, zatímco do konce roku 2009 uváděl plátce do hlášení pouze dodávky zboží. Z novelizovaného 102 zákona o DPH je zřejmé, že kromě povinnosti podat hlášení při osvobozeném dodání zboží do jiného členského státu, při přemístění zboží a třístranném obchodu, která byla plátci předmětným ustanovením uložena již v roce 2009, bude plátce uvádět do souhrnného hlášení i poskytnutí služby s místem plnění určeným podle základního pravidla (tj. 9 odst. 1 zákona o DPH), kam spadá i přeprava zboží pro osobu povinnou k dani, v jiném členském státě. Tato povinnost se netýká služeb osvobozených od daně. Příklady: Plátce poskytl službu přepravy zboží osobě povinné k dani se sídlem v Německu. Místo plnění je podle základního pravidla ( 9 odst. 1) v Německu. Tato služba bude uvedena v souhrnném hlášení poskytovatele, jemuž by mělo odpovídat daňové přiznání příjemce služby podané v Německu. 3 ČESMAD BOHEMIA nabízí administrativní a překladatelské služby, spojené s registrací k dani z obratu v Německu, Rakousku a Belgii a kompletní servis v oblasti zprostředkování registrace plátce daně z obratu pro přepravu osob v SRN a získání osvědčení o daňové evidenci autobusů v SRN. 8
Plátce poskytl službu přepravy zboží při dovozu osobě povinné k dani se sídlem v Německu. Služba je osvobozená od daně podle čl. 144 Směrnice Rady č. 2006/112/ES (resp. 69 zákona o DPH). Proto se do souhrnného hlášení neuvede. Plátce poskytl službu opravy střechy nemovitosti, umístěné v jiném členském státě, pro osobu registrovanou k dani v tomto jiném členském státě. Místem plnění je podle 10 zákona o DPH stát, kde se nemovitost nachází. I kdyby byl podle lokálních předpisů povinen přiznat a zaplatit daň příjemce služby, přesto plátce tuto službu do souhrnného přiznání neuvádí, neboť její místo plnění není určeno podle základního pravidla (tj. podle 9 odst. 1 zákona o DPH). Plátce poskytl službu přepravy zboží osobě povinné k dani se sídlem ve Švýcarsku. Místo plnění je podle základního pravidla ( 9 odst. 1 zákona o DPH) ve Švýcarsku. Tato služba nebude uvedena v souhrnném hlášení poskytovatele, protože místo plnění je ve třetí zemi. Jakou formou se souhrnné hlášení podává Naprostou novinkou pro plátce je povinnost podávat souhrnná hlášení elektronicky, a to buď prostřednictvím datové schránky nebo e-mailem opatřeným elektronickým podpisem, ale vždy formou datové zprávy ve formátu.xml zveřejněném na daňovém portálu české daňové správy (nikoli např. ve formátu PDF) 4. Období a lhůty pro podání Z ustanovení 102 vyplývá, že plátci, kteří do souhrnného hlášení uvádějí dodání zboží, podávají souhrnné hlášení měsíčně. Pokud plátce poskytuje pouze služby (tj. nemá žádný pohyb zboží, který by do hlášení uváděl) a současně je jeho zdaňovací období čtvrtletní, podává i souhrnné hlášení čtvrtletně. Příklady: Plátce má čtvrtletní zdaňovací období a dodává zboží do jiného členského státu, které odběratel zdaňuje při pořízení. Souhrnné hlášení podává měsíčně podle 102 odst. 4 zákona o DPH. Plátce má měsíční zdaňovací období a poskytuje služby s místem plnění v jiném členském státě podle 9 zákona o DPH. Zboží nedodává. Souhrnné hlášení podává měsíčně podle 102 odst. 5 zákona o DPH. Stane-li se, že plátce, který podává přiznání i souhrnné hlášení čtvrtletně, dodá v průběhu čtvrtletí zboží do jiného členského státu, je povinen za čtvrtletí, v němž bylo zboží dodáno, podat zpětně souhrnná hlášení za každý jednotlivý měsíc, a to 25. dne měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo zboží dodáno. Až do konce kalendářního roku pak bude podávat souhrnné hlášení měsíčně. Za období, kdy nedošlo k žádnému dodání zboží ani služeb, se souhrnné hlášení nepodává. Příklad: Plátce podává souhrnné hlášení čtvrtletně, protože poskytuje do jiného členského státu pouze služby. V srpnu neočekávaně dodal zboží do jiného členského státu. Má proto povinnost podat do 25. září souhrnné hlášení za měsíc červenec, do 25. září také hlášení za srpen a do 25. října hlášení za září. Až do konce kalendářního roku bude pokračovat v měsíčním podávání hlášení. Od počátku následujícího kalendářního roku se opět vrátí ke čtvrtletní periodicitě, nedodá-li v tomto období zboží. Následné souhrnné hlášení 4 www.mfcr.cz daně a cla - daňový portál elektronická podání (EPO) 9
Pokud plátce zjistí, že udělal v jednom z dřívějších souhrnných hlášení chybu, podá do 15 dnů od tohoto zjištění následné souhrnné hlášení a chybu opraví. Také následné souhrnné hlášení je podáváno elektronicky ve formě datové zprávy. Pouze následné souhrnné hlášení za období do konce roku 2009 se bude podávat podle pravidel účinných před novelou, tedy postaru, a to jak pokud jde o periodicitu, tak pokud jde o tiskopisy a formu podání. 4. NÁLEŽITOSTI FAKTUR (DAŇOVÝCH DOKLADŮ) Oproti roku 2009 nedošlo ke změnám ohledně vystavování daňových dokladů a jejich povinných náležitostí. Jsou uvedeny v 31 až 33. U faktur přijatých plátcem z jiného členského státu stačí, když na faktuře dodavatel uvede, že daň je povinen přiznat český příjemce služby a odkaz na čl. 196 Směrnice Rady 2006/112/ES nebo na odpovídající ustanovení příslušného zákona o DPH, nemusí tedy uvádět ještě odkaz na čl. 44 směrnice, jak je popsáno v příkladech. Většinou však tento odkaz na fakturách nebude chybět. U faktur, které naopak plátce vystavuje, má být jak odkaz na 9 odst. 1 zákona o DPH (příp. čl. 44 Směrnice Rady 2006/112/ES), tak na čl. 196 Směrnice Rady 2006/112/ES, není-li plnění osvobozeno od daně. Praktičtější je uvádět i odkaz na směrnici, protože jde o univerzální předpis, jehož ustanovení jsou známa i v jiných členských státech, na rozdíl od ustanovení českého zákona o DPH. Doklad by měl být v českém jazyce, ale dvojjazyčné odkazy budou z praktických důvodů přínosem. Příklad: Místem plnění je dle 9 odst. 1 zákona o DPH (resp. čl. 44 Směrnice Rady 2006/112/ES) stát sídla/místa podnikání příjemce služby. The place of supply is the place where the customer has established his business pursuant to Art. 9 (1) of the VAT Act (resp. Art. 44 of the Council Directive 2006/112/EC). Podle čl. 196 Směrnice Rady 2006/112/ES je povinen zaplatit daň zákazník. VAT is payable by the customer pursuant to Art. 196 of the Council Directive 2006/112/EC. 5. POVINNOST REGISTRACE K DANI PŘI PŘIJETÍ A POSKYTNUTÍ SLUŽBY PŘEPRAVY ZBOŽÍ (B2B) Podle čl. 214 Směrnice Rady č. 2006/112/ES mají členské státy povinnost zaregistrovat k DPH každou osobu povinnou k dani, která přijímá služby s místem plnění stanoveným podle základního pravidla (tj. dle 9 odst. 1) z jiného členského státu. Rovněž tak má být registrována osoba povinná k dani, která tyto služby v rámci EU poskytuje (v ČR se taková osoba stává plátcem podle 94 odst. 11). Nemělo by se proto stát, že plátce poskytne službu osobě, která není ve svém členském státě registrována. Je však možné, že právě přijetím přepravní služby od plátce vznikne příjemci povinnost registrace (tj. nebude mít DIČ přiděleno už v okamžiku přijetí služby, ale o několik dnů později, než bude vyřízeno administrativně). Taková osoba by měla českému plátci-přepravci své DIČ dodatečně co nejdříve sdělit, aby tento mohl svoji službu uvést do souhrnného hlášení, které bez znalosti DIČ odběratele služby nelze vyplnit. Nebude-li mít český poskytovatel služby DIČ příjemce z jiného 10
členského státu k dispozici do okamžiku povinnosti podat souhrnné hlášení, k čemuž v ojedinělém případě může dojít, nemůže tam předmětnou službu uvést. Osoba povinná k dani se stane podle 94 odst. 8 zákona o DPH plátcem, jestliže naopak přijme službu přepravy zboží od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku ( 108 odst. 2 zákona o DPH) a má povinnost podat do 15 dnů přihlášku k registraci. Daň přiznává už z první přijaté služby. Zpracovala: Olga Holubová, daňový poradce 5 5 Sdružení automobilových dopravců ČESMAD BOHEMIA není autorem tohoto dokumentu a nenese odpovědnost za případnou škodu vzniklou uvedením nesprávné, nepřesné nebo neúplné informace. Upozorňujeme, že předpisy EU a jednotlivých členských států se mohou lišit, a proto doporučujeme vždy tuto problematiku konzultovat s daňovým poradcem. 11