Likvidace obchodní společnosti a družstva

Transkript

1 9100 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI DÍL 3 Likvidace obchodní společnosti a družstva 9100 Likvidace obchodní společnosti nebo družstva je závěrečnou vlastnickou transakcí. Likvidace představuje ukončení existence společnosti a ukončení podnikání společníků ve společnosti. Likvidace společnosti je spojena s ukončením podnikání a se zánikem podniku zlikvidované společnosti nebo družstva. Likvidace se nemůže odehrát jednorázově, ale jako všechny vlastnické transakce je likvidace proces, který může trvat různě dlouhou dobu v závislosti na velikosti podniku, charakteru jeho činnosti a struktuře jeho aktiv i závazků. Likvidace začíná rozhodnutím o zrušení obchodní společnosti nebo družstva likvidací, pokračuje postupným ukončováním činnosti, efektivním použitím aktiv tak, aby mohly být včas uhrazeny všechny závazky podniku a končí rozdělením likvidačního zůstatku mezi společníky zanikající společnosti. Následuje výmaz zlikvidované obchodní společnosti nebo družstva z obchodního rejstříku a tím i právní zánik subjektu obchodní společnosti nebo družstva. Likvidace obchodní společnosti může být ukončena nebo spíše přerušena prohlášením insolvenčního řízení podle zákona o úpadku. Insolvenční řízení může dojít buď k uvalení konkursu na majetek společnosti v likvidaci nebo k reorganizaci pod dozorem soudu. K povolení reorganizace musí být schválen plán reorganizace. Reorganizace zabezpečuje většinou převzetí společnosti v úpadku jiným subjektem, např. koupí podniku nebo přeměnou ve formě fúze. K uvalení konkursu dochází tehdy, dostane-li se likvidovaná společnost do předlužení, tj. má-li méně majetku než je hodnota závazků a není-li reálná naděje, že by se našel subjekt, který by byl schopen realizovat reorganizaci úpadce, nebo úpadce nesplňuje podmínky pro povolení reorganizace [viz INZ]. Do likvidace se může společnost vrátit i po insolvenčního řízení, většinou ve formě ukončení konkursu, a to jak po výkonu rozvrhového usnesení, tak při zrušení konkursu pro nedostatek majetku. Likvidace obchodní společnosti může být ukončena nebo spíše přerušena prohlášením insolvenčního řízení podle zákona o úpadku. Insolvenční řízení může dojít buď k uvalení konkursu na majetek společnosti v likvidaci nebo k reorganizaci pod dozorem soudu. K povolení reorganizace musí být schválen plán reorganizace. Likvidace obchodní společnosti nebo družstva jsou vlastnickou transakcí mimo rámec běžného hospodaření zúčastněných společností, v tomto případě jde o ukončování běžného hospodaření a o závěrečné vypořádání společníků ze zůstatku majetkové podstaty podniku, tj. z tzv. likvidačního zůstatku. Celý proces podléhá ustanovením OBZ. 68 OBZ Společnost zaniká výmazem z obchodního rejstříku. Zániku obchodní společnosti s likvidací předchází zrušení obchodní společnosti. 610

2 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA Společnost se zruší rozhodnutím orgánu společnosti, např. valné hromady ke dni stanoveném v tomto rozhodnutí, popř. rozhodnutím soudu. Soud může podle na návrh státního orgánu nebo osoby, která prokáže právní zájem, zrušit společnost likvidací, jestliže: v uplynulých dvou letech se nekonala valná hromada nebo v uplynulém roce nebyly zvoleny orgány společnosti, kterým skončilo funkční období, pokud společnost po více jak dva roky neprovozuje žádnou činnost, společnost ztratí oprávnění k určité podnikatelské činnosti, jestliže společnost nemůže vykonávat svou činnost pro nepřekonatelné rozpory mezi společníky, společnost nevytváří zákonný rezervní fond, společnost nesplní rozhodnutí úřadu pro hospodářskou soutěž, např. prodat podnik či část podniku nebo neuskutečnit fúzi apod., společnost by vykonávala činnost, aniž by k tomu měla příslušnou odborně odpovědnou osobu, např. podle živnostenského zákona Společnost vstupuje do likvidace ke dni, ke kterému byla zrušena s likvidací. Vstup společnosti do likvidace se zapisuje do obchodního rejstříku a po dobu likvidace společnost používá u jména firmy dovětek v likvidaci. Se vstupem do likvidace je jmenován likvidátor, a to většinou statutárním orgánem společnosti nebo soudem, podle toho, kdo rozhoduje o zrušení společnosti s likvidací, zda orgán společnosti nebo soud. Likvidátor přebírá funkce statutárního orgánu ve vztahu k hospodaření společnosti v likvidaci a ve vztahu ke třetím osobám, státním orgánům apod. Nemůže ale převzít práva a povinnosti statutárního orgánu ve vztahu ke společníkům. Likvidátorem může být jen fyzická osoba. Likvidátor odpovídá za svou činnost stejným způsobem jako statutární orgán. Vztah mezi společností a likvidátorem je upraven mandátní smlouvou. Pokud by na tuto funkci byla uzavřena pracovní smlouva, byla by neplatná. Likvidátorovi náleží za jeho činnost odměna, která je smluvně dohodnuta s orgánem společnosti, který likvidátora jmenoval. Osoba likvidátora se zapisuje do obchodního rejstříku. Likvidátor činí jménem společnosti kroky směrující k likvidaci společnosti. Dokončuje rozpracované zakázky, inkasuje pohledávky, uhrazuje závazky, utlumuje činnost podniku společnosti. Může uzavírat jen takové nové smlouvy, které souvisejí s ukončování činnosti zrušené společnosti. Pokud je to možné, může prodat podnik nebo samostatnou část podniku likvidované společnosti, nebo rozprodává zbývající majetek, pokud společníci nepožadují, aby některý majetek zůstal v nepeněžité podobě pro vypořádání likvidačního zůstatku. Likvidátor zastupuje společnost při jednáních s věřiteli a dlužníky, zaměstnanci, státními orgány. Jedná rovněž ve věcech zápisů v obchodním rejstříku. Jestliže by likvidátor v průběhu likvidace zjistil předlužení společnosti, musí podat návrh na prohlášení konkursu na majetek likvidované společnosti. Likvidátor má povinnost: oznámit vstup společnosti do likvidace všem známým věřitelům a zveřejnit rozhodnutí o zrušení společnosti likvidací v obchodním věstníku, a to nejméně dvakrát s dvoutýdenním odstupem. Musí vyzvat věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve lhůtě, která nesmí být kratší tří měsíců. sestavit ke dni vstupu do likvidace tzv. zahajovací likvidační rozvahu. Ta musí navazovat na mimořádnou účetní závěrku sestavovanou statutárním orgánem ke dni, který předchází vstup společnosti do likvidace. Nesestaví-li OBZ 71 odst. 1 OBZ 71 odst. 2 OBZ až 75 OBZ

3 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI 17, 19 ZU statutární orgán tuto mimořádnou účetní závěrku bez zbytečného odkladu po vstupu společnosti do likvidace, přechází tato povinnost na likvidátora. Likvidátor je povinen zaslat každému společníkovi soupis jmění, tj. majetku a závazků ke dni vstupu do likvidace, pokud o to tento společník požádá. po provedení všech úkonů nutných pro likvidaci, tj. např. při likvidaci tzv. s dostatkem majetku, tj. v okamžiku, kdy jsou uhrazeny všechny závazky společnosti a zabývá jen zůstatek majetkové podstaty, tzv. likvidační zůstatek, sestavit zprávu o průběhu likvidace včetně mimořádné účetní závěrky a návrh na rozdělení likvidačního zůstatku mezi společníky. Společníkům nesmí být poskytnuto žádné plní z titulu jejich práva na podíl na likvidačním zůstatku, dokud nejsou uspokojeny nároky pohledávky všech známých věřitelů. Tzn., že společníci nesmí dostat např. zálohu na podíl na likvidačním zůstatku. Jestliže společnost v likvidaci nemá dostatek majetku na úhradu závazků (např. při zamítnutí insolvenčního řízení pro nedostatek majetku), může likvidátor zbývající majetek prodat a z výtěžku uhradit náklady na likvidaci, mzdové národky zaměstnanců, a potom pohledávky věřitelů v pořadí jejich splatnosti, nebo je uhradí jen poměrně. Pokud majetek nelze zpeněžit, může ho nabídnout věřitelům k úhradě závazků. Majetek, který nelze zpeněžit, který věřitelé nechtějí přijmout jako nepeněžitou úhradu svých pohledávek, přechází na stát, a to dnem výmazu společnosti z obchodního rejstříku. Před návratem společnosti z insolvenčního řízení zpět do likvidace, tj. správně z pravomoci insolvenčního správce do pravomoci likvidátora, musí nechat insolvenční správce vyhotovit mezitímní účetní závěrku. 17, 19 ZU 9150 odst. 5 CUS O způsobu naložení s majetkem při těchto likvidacích tzv. s nedostatkem majetku, sestaví likvidátor zprávu, kterou předloží společníkům nebo určenému orgánu společnosti. K tomuto dni také sestaví mimořádnou účetní závěrku. Likvidace končí rozdělením likvidačního zůstatku nebo při nedostatku majetku kroky podle 75 odst. 5 OBZ. Rozdělení likvidačního zůstatku likvidátor doloží doklady, stejně jako případný výtěžek při nedostatku majetku nebo jeho použití na nepeněžitou úhradu či předání státu. Na období od mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni podání zprávy o průběhu likvidace a návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku či použití zbytku majetku se znovu otvírají účetní knihy. Poslední etapa ukončení likvidace se zobrazí v účetnictví běžnými účetními zápisy. Likvidátor je povinen do 30 dnů od skončení likvidace podat na soud návrh na výmaz z obchodního rejstříku. K tomu dokládá souhlas finančního úřadu, jemuž předkládá vypořádání daní a poslední mimořádnou účetní závěrku a doklady o vypořádání likvidačního zůstatku. Uvedené doklady také přikládá k žádosti o výmaz společnosti z obchodního rejstříku a současně výmaz osoby likvidátora z obchodního rejstříku. V souvislosti s likvidací jsou tedy sestavovány většinou mimořádné účetní závěrky a při trvání likvidace třeba i několik let, ještě v řádných rozvahových dnech řádné účetní závěrky společnosti v likvidaci. Můžeme shrnout: 1. mimořádná účetní závěrka ke dni, který předchází dni vstupu společnosti do likvidace, 2. zahajovací, likvidační rozvaha ke dni vstupu do likvidace, 3. řádné účetní závěrky v průběhu likvidace, trvá-li likvidace více účetních období, 612

4 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA mimořádná účetní závěrka k tzv. dni skončení likvidace, tj. ke dni sestavení zprávy o průběhu likvidace a návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, nebo podání zprávy a doložení použití výtěžku z prodeje zbylého majetku nebo o použití zbylého majetku na nepeněžní úhradu závazků nebo o majetku, který přejde na stát, 5. po rozdělení likvidačního zůstatku by ke dni podání návrhu na výmaz z obchodního rejstříku by měla být sestavena konečná účetní závěrka. Tuto závěrku však české předpisy nepožadují, pokud by tato závěrka měla mít jen nulové hodnoty, 6. mezitímní účetní závěrka v případě zrušení likvidace společnosti [ 68 odst. 9 OBZ]. Proces likvidace lze rozdělit do tří základních částí: 1. Rozhodnutí o vstupu do likvidace a uskutečnění vstupu do likvidace. Toto rozhodnutí může být dobrovolné, tj. je svobodným rozhodnutím valné hromady či jiného nejvyššího orgánu společnosti nebo družstva [ 68 odst. 3 písm. c/ OBZ], nebo může být výsledkem rozhodnutí soudu [ 68 odst. 3 písm. f/, g/, 68 odst. 6 písm. a/ až f/ OBZ] OBZ PŘÍKLAD Vstup obchodní společnosti do likvidace na základě rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti Nejvyšší orgán společnosti, tj. valná hromada společnosti rozhodla o zrušení obchodní společnosti META s. r. o. na návrh představenstva společnosti. Důvodem pro uvedené rozhodnutí jsou opakované ztráty ve výsledku hospodaření, významná změna technologie v oboru podnikání společnosti, nedostatek fi nančních zdrojů pro nutný investiční rozvoj společnosti, pokročilý věk společníků a osobní zášť ke konkurenci a tím nezájem o prodej společnosti META s. r. o. nebo o prodej podniku společnosti META s. r. o. Uskutečnily se následující kroky: Datum Obsah operace úkonu X Valná hromada společnosti META s. r. o., která zahrnuje dva společníky s jejich 50 % obchodními podíly, rozhodla o vstupu společnosti do likvidace ke dni X. Rozhodnutí je doloženo notářským zápisem z valné hromady X Valná hromada jmenovala likvidátora pana Vávru X Jednatelem společnosti byla s panem Vávrou uzavřena mandátní smlouva na výkon funkce likvidátora s účinností od X X Jednatel společnosti podal návrh na zápis zrušení obchodní společnosti META s. r. o. likvidací do obchodního rejstříku a dále návrh na zápis p. Vávry jako likvidátora společnosti s účinností od X X Proběhla inventarizace veškerého majetku a závazků společnosti META s. r. o. za přítomnosti člena inventarizační komise, kterého jmenoval likvidátor. Výsledkem jsou inventarizací ověřené stavy jednotlivých položek majetku a závazků ke konci dne X a současně k začátku dne X X Statutárním orgánem určení pracovníci společnosti sestavili mimořádnou účetní závěrku za období od X do X. Tuto mimořádnou účetní závěrku podepsal jako odpovědná osoba jednatel společnosti META s. r. o. Mimořádná účetní závěrka ke dni, který předchází den vstupu do likvidace je uvedena níže. 613

5 9180 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI Datum Obsah operace úkonu X Likvidátor podle soupisu jednotlivých položek majetku a závazků dle předávací inventury a inventarizace nechal sestavit k datu X zahajovací rozvahu společnosti META s. r. o., v likvidaci. Tuto zahajovací (likvidační) rozvahu podepsal jako odpovědná osoba likvidátor. Zahajovací rozvaha ke dni vstupu společnosti do likvidace splňuje požadavek bilanční kontinuity s mimořádnou účetní závěrkou sestavenou ke dni X. Rozvaha mimořádné účetní závěrky ke dni X jednotlivými položkami aktiv a pasiv odpovídá zahajovací likvidace rozvaze. Likvidátor předal všem společníkům společnosti přehled majetku a závazků společnosti ke dni vstupu do likvidace. Tento přehled může mít podobu zahajovací likvidační rozvahy s potřebným komentářem. Zahajovací likvidační rozvaha je rovněž uvedena níže X Otevřeny účetní knihy společnosti META s. r. o. v likvidací k datu X. Po otevření účetních knih jsou podle účetních dokladů účtovány všechny transakce, které se od X uskuteční v běžném i mimořádném směru hospodaření společnosti až do dne X, který je po společnost META s. r. o. v likvidaci posledním dnem základního účetního období X Likvidátor oznámí všem známým věřitelům, že společnost k X vstoupila do likvidace. Rozvaha společnosti META s. r. o. k X Dlouhodobá nehmotná aktiv Základní kapitál Dlouhodobá hmotná aktiva Rezervní fond Finanční investice Nerozdělený zisk 0 Zásoby Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky VH běžného období Peníze Krátkodobé závazky Ostatní pohledávky (NPO) Aktiva celkem Pasiva celkem Poznámka: Částky uvedené v rozvaze i ve výsledovce jsou pro zjednodušení v celých číslech, ale nejsou vyjádřeny v tisících. Toto vyjadřování číselných hodnot je v příkladech záměrné, protože rozdělování likvidačního zůstatku se neuskutečňuje jen v tisících. Ofi ciální výkazy účetní závěrky budou při likvidaci jen v tisících. Dlouhodobá aktiva jsou pro jednoduchost vyjádřena jen v zůstatkové hodnotě. Výsledovka společnosti META s. r. o. k X Položka nákladů Kč Položka výnosů Kč Prodané výrobky ve VN Tržby za prodané výkony Přidaná hodnota Osobní náklady Odpisy DHM Zrušení rezervy Ostatní provozní náklady Ostatní provozní výnosy Provozní zisk 0 Ztráta z provozu Mimořádné náklady Mimořádné výnosy Mimořádný zisk 0 Mimořádná ztráta Daň z příjmů 0 Celkový zisk 0 Celková ztráta Náklady celkem Výnosy celkem + ztráty

6 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA 9185 Poznámky k rozvaze v mimořádné účetní závěrce ke dni, který předchází den vstupu do likvidace: a) Byly ponechány náklady příštích období, neboť jsou vyvolány předplacenými službami, které se vztahují k rozpracovaným zakázkám a budou proto v dokončovaných zakázkách využity. Nejsou proto v mimořádné účetní závěrce rušeny. Z důvodů nesouladu mezi terminologií obchodního práva a účetnictví, bývají NPO náklady příštích období vykazovány jako ostatní pohledávky. b) Rezervy, které až do mimořádné účetní závěrky byly vykazovány, byly v souvislosti se vstupem společnosti do likvidace zrušeny, neboť to byly rezervy na opravy dlouhodobého majetku. Opravy nebudou realizovány. c) Společnost má přepočtený stav zaměstnanců 90. Dosažený obrat (tržby za prodávané výkony) dosáhly částky 200 mil. Společnost v mimořádné účetní závěrce přesáhla (podobně jako v minulosti) parametry, z nichž vyplývá povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Poznámky k výsledovce: a) Rezervy jsou zrušeny snížením nákladů, na jejichž vrub byly v minulosti tvořeny. b) Byla použita horizontální forma výsledovky. c) Účetní ztráta i ztráta daňová jsou v tomto případě pro zjednodušení shodné. U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření upravený podle 23 až 33 ZDP. K datu sestavení mimořádné účetní závěrky ke dni, který přechází den vstupu do likvidace se uskutečňuje rovněž přiznání k dani z příjmů právnických osob. V průběhu likvidace je zpracováváno standardní daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob k poslednímu dni zdaňovacího období. 20 odst. 2 ZDP Mimořádná účetní závěrka ke dni, který předchází den vstupu společnosti do likvidace byla sestavena podle mimořádné inventarizace provedené ke dni X. Podle této inventarizace je vyhotoven soupis jmění společnosti META s. r. o., a na jeho základě byla likvidátorem sestavena zahajovací likvidační rozvaha k X. Tato likvidační rozvaha vypadala následovně: Rozvaha společnosti META s. r. o. v likvidaci k X Dlouhodobá nehmotná aktiv Základní kapitál Dlouhodobá hmotná aktiva Rezervní fond Finanční investice Nerozdělený zisk 0 Zásoby Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky VH běžného období Peníze Krátkodobé závazky Ostatní pohledávky (NPO) Aktiva celkem Pasiva celkem Likvidační zahajovací rozvaha obsahuje stejné položky a stejné hodnoty jako rozvaha z mimořádné účetní závěrky před vstupem do likvidace. Je zachována bilanční kontinuita. 2. Proces likvidace 9185 Na základě zahajovací likvidační rozvahy účetní jednotka otevře účetní knihy a bude účtovat o všech transakcích, k nímž dochází v průběhu likvidace. Bude- 615

7 9190 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI -li proces likvidace pokračovat více účetních období, bude likvidátor odpovědný za sestavení řádných účetních závěrek společnosti v likvidaci Ukončení likvidace rozdělením likvidačního zůstatku PŘÍKLAD Ukončení likvidace rozdělením kladného likvidačního zůstatku Společnost AXA s. r. o. má dva společníky, kteří nabyli každý svůj 50 % podíl peněžitým vkladem 5 mil. Kč. Společnost vstoupila podle platných předpisů do likvidace, likvidace proběhla a dospěla k situaci, kdy již existuje pouze majetek krytý vlastními zdroji. Stavy v rozvaze před návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku Mimořádná účetní závěrka AXA s. r. o. ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku Peníze Základní kapitál Rezervní fond Nerozdělený zisk HV ztráta Aktiva celkem Pasiva celkem V tomto okamžiku by se vlastní zdroje mění na závazky ke společníkům z titulu práva na podíl na likvidačním zůstatku. Změny v rozvaze společnosti AXA s. r. o. ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku Peníze Základní kapitál Rezervní fond Nerozdělený zisk HV ztráta Závazky ke společníkům Aktiva celkem Pasiva celkem Dále následuje návrh na rozdělení likvidačního zůstatku včetně srážkové daně. Z uvedeného likvidačního zůstatku ve výši 40 mil., by byla odečtena nabývací cena, tj. 10 mil. a zůstatek, tj. 30 mil. představuje ve společnosti kumulované zisky, které musí být zdaněny, podobně jako by byly daněny např. dividendy, pokud by bývaly byly zisky v minulosti rozděleny. V současné době je to srážková daň podle 36 ve výši 15 %. Společnost by musela jako plátce této daně společníkům srazit 4,5 mil. Kč, tj. každému 2,25 mil. Kč a zbytek pak v rámci tzv. rozdělení likvidačního zůstatku společníkovi vyplatit. Hrubý závazek vůči každému společníkovi ve výši 15 mil. by byl snížen o 2,25 mil. daně a 12,75 mil. a hodnota původního vkladu 5 mil. by bylo vyplaceno každému ze společníků jako podíl na likvidačním zůstatku. V úhrnu za oba společníky 35,5 mil. Kč. Daňové vypořádání podílu na likvidačním zůstatku by podle platných účtovních norem bylo zúčtováno následovně: MD/D 1. Srážková daň / Výplata podílu nabývací cena / Výplata podílu podíl na zisku /

8 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA 9190 Pokud by nenastaly žádné další transakce, konečná účetní závěrka by měla nulový obsah: Rozvaha ke dni zániku společnosti AXA s. r. o., tj. fakticky ke dni podání návrhu na výmaz z obchodního rejstříku: Peníze 0 Základní kapitál 0 Rezervní fond 0 Nerozdělený zisk 0 HV ztráta 0 Závazky z rozdělení likvidačního zůstatku 0 Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0 V uvedeném příkladu byl likvidační zůstatek vyšší než základní kapitál zrušené společnosti ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Časté jsou případy, při nichž vlastní kapitál likvidací zrušené společnosti nedosahuje výše základního kapitálu společnosti. Jsou výsledkem špatného hospodaření dotčené společnosti v minulosti, které vedlo k prohospodaření i části majetku, který byl původně do základního kapitálu vložen. V těchto případech sice na konci likvidace zbude určitý majetek, který bude při rozdělování likvidačního zůstatku rozdělen společníkům, ale nedosahuje hodnoty, kterou původně společníci do společnosti vložili. Podíl na likvidačním zůstatku v tomto případě bude nižší než daňová nabývací cena obchodního podílu vypořádávaného společníka. Podíl na likvidačním zůstatku nebude obsahovat žádné kumulované zisky, ale kumulované ztráty. Nebude proto daněn jako v předešlém příkladu, neboť není co danit. PŘÍKLAD Příklad likvidace společnosti AXA s. r. o. je modifi kován na situaci, kdy základní kapitál je vyšší než vlastní kapitál ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Mimořádná účetní závěrka AXA s. r. o. ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku Peníze Základní kapitál Rezervní fond Nerozdělený zisk HV ztráta Aktiva celkem Pasiva celkem Z uvedeného likvidačního zůstatku ve výši 5 mil., by byla odečtena nabývací cena, tj. 10 mil. a zůstatek, tj. -5 mil. představuje ve společnosti ztrátu, která snižuje výši závazku z podílu na likvidačním zůstatku na pouhých 5 mil. Tento hrubý závazek z likvidačního zůstatku je současně závazkem čistým, neboť nevzniká daňový základ pro srážkovou daň. Společníkům se v rámci podílu na likvidačním zůstatku vrací jen polovina jejich původních vkladů. Vypořádání podílu na likvidačním zůstatku by podle platných účetních norem bylo zúčtováno následovně: MD/D 1. Uznání nároku na podíl na základním kapitálu / Uznání nároku na podíl na zákonném rezervním fondu /

9 9192 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI 3. Uznání nároku na podíl na zisku minulých let / Uznání nároku na podíl na ztrátě / Výplata podílů na likvidačním zůstatku / odst. 5,6 OBZ 75 odst. 5 OBZ 75 odst. 6 OBZ Společnost nemusí končit likvidaci jen rozdělováním likvidačního zůstatku, a to v případech, kdy likvidovaná společnost nemá dostatek majetku. Tato situace bývá označována jako likvidace při nedostatku majetku. Má-li tedy likvidovaná společnost pouze majetek, který nepostačuje k úhradě všech závazků, zpeněží likvidátor majetek společnosti a z výtěžku prodeje uhradí nejprve náklady likvidace, dále uspokojí mzdové nároky zaměstnanců a poté pohledávky ostatních věřitelů podle pořadí jejich splatnosti. Není-li možné uspokojit pohledávky stejného pořadí v plné výši, uhradí se poměrně. Nepodaří-li se likvidátorovi v přiměřené době majetek zpeněžit, nabídne jej věřitelům k úhradě dluhů podle pořadí jejich pohledávek. Pokud věřitelé odmítnou převzít majetek k úhradě dluhu, přechází tento majetek dnem výmazu společnosti z obchodního rejstříku na stát. O takovémto způsobu naložení s majetkem sestaví likvidátor zprávu, ve které uvede zejména, jakého výtěžku z prodeje majetku bylo dosaženo, jaký majetek nebyl zpeněžen a zda byl převzat věřiteli k úhradě dluhu či nikoliv, jací věřitelé a v jaké výši byli uspokojeni a kteří věřitelé uspokojeni nebyli, popřípadě jaký majetek přejde na stát výmazem společnosti z obchodního rejstříku (zpráva o naložení s majetkem). Zprávu o naložení s majetkem předloží společníkům nebo orgánu k tomu příslušnému ke schválení. Neschválení zprávy nebrání výmazu společnosti z obchodního rejstříku. Ke dni zpracování zprávy o naložení s majetkem sestaví likvidátor účetní závěrku. PŘÍKLAD Společnost MORO s. r. o. v likvidaci se ocitla v předlužení. Likvidátor požádal soud o uvalení konkursu na majetek společnosti v souladu s 74 odst. 3 OBZ, neboť k X se společnost dostala do předlužení, které bylo řádné účetní závěrce zobrazeno takto: Rozvaha společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X Dlouhodobá nehmotná aktiva Základní kapitál Dlouhodobá hmotná aktiva 0 Rezervní fond Finanční investice 0 Nerozdělený zisk 0 Zásoby Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky 0 VH běžného období Peníze 0 Krátkodobé závazky Aktiva celkem Pasiva celkem V majetku společnosti zůstaly staré počítačové programy, které již nejsou dále využitelné a budou i obtížně prodejné. Dále zůstaly v majetku zásoby náhradních dílů, jejichž prodej je rovněž obtížný, neboť hledání vhodného kupce je nákladnější. Celý proces likvidace se tak dostal na mrtvý bod a současně dosud neuhrazené závazky jsou významně vyšší než možné efekty z případného prodeje výše uvedených zbytků majetku. Likvidátor podal ke dni X návrh na uvalení konkursu na majetek společnosti MORO s. r. o. v likvidaci. Konkursní soud zvážil všechny podklady a rozhodl ke dni X+1, že konkurs na majetek společnosti MORO s. r. o. v likvidaci nebude prohlášen, neboť majetek nepostačuje ani na úhradu nákladů soudu. 618

10 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA 9192 V průběhu února 200X+1 se likvidátor pokusil prodat zbývající majetek. Podařilo se mu najít zájemce o zásoby náhradních dílů, které prodal dne X+1 za dosažitelnou prodejní cenu korun. Z této transakce vznikla společnosti ztráta ve výši 80 tis. Částka 20 tisíc byla použita na úhradu nákladů likvidátora v měsíci lednu a únoru 200X+1. Starý software se likvidátorovi nepodařilo prodat. Žádný z věřitelů nemá o tento majetek zájem. Proto likvidátor odepsal starý software jako majetek znehodnocený a předal zbývající majetek státnímu orgánu a ukončil likvidaci. Postup účtování v únoru 200X+1, tj. po rozhodnutí konkursního soudu, že konkurs nebude prohlášen pro nedostatek majetku. MD/D 1. Faktura za prodané náhradní díly / Předání náhradních dílů odběrateli / Úhrada za prodané náhradní díly / Prokázané a vyúčtované náklady likvidátora / Úhrada nákladů likvidátorovi / Odpis nepoužitelného majetku starý software zůstatková hodnota / Vyřazení software v původní pořizovací ceně ( ) / Evidence nepotřebného majetku určeného pro předání státu v podrozvaze /SU Pozn.: SU spojovací účet, který zde funguje pouze formálně, protože zápisy na podrozvahových účtech, jsou pouze jednostranné. Jde v podstatě jen o poznámku. V tomto okamžiku by likvidátor předložil společníkům zprávu o průběhu likvidace a o naložení s majetkem, který nestačil ani na konkursní řízení. Měl by rovněž sestavit mimořádnou účetní závěrku. V našem příkladu tak likvidátor učinil k X+1. Rozvaha by měla následující podobu: Rozvaha společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X+1 Dlouhodobá nehmotná aktiva 0 Základní kapitál Dlouhodobá hmotná aktiva 0 Rezervní fond Finanční investice 0 Nerozdělený zisk 0 Zásoby 0 Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky 0 VH běžného období Peníze 0 Krátkodobé závazky Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0 Výsledovka společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X+1 Položka nákladů Kč Položka výnosů Kč Prodané náhradní díly v PC Tržby z prodeje náhradních dílů Náklady likvidátora Odpisy software v zůst. hodnotě HV ztráta Náklady celkem Výnosy včetně ztráty celkem Ke dni X+1 podal likvidátor návrh na výmaz z obchodního rejstříku, k němuž přiložil následující konečnou závěrku. Této závěrce by předcházelo zúčtování 619

11 9192 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI neuhrazených závazků. Podle platných obecných předpisů závazky, které jsou promlčené nebo zaniknou jinak než zaplacením představují výnos. Tento výnos by měl vcházet nejen do účetního hospodářského výsledku, ale též daňového základu. Předpokládáme, že již nenastaly další náklady, resp. likvidátor je zahrnul do předešlého vyúčtování v dohodnuté paušální částce. O uvedené skutečnosti byl likvidátor v průběhu března účtoval takto: 1. Účetní zánik závazků, které nebudou uhrazeny MD 321/D 688 Rozvaha společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X+1 Dlouhodobá nehmotná aktiva 0 Základní kapitál Dlouhodobá hmotná aktiva 0 Rezervní fond Finanční investice 0 Nerozdělený zisk 0 Zásoby 0 Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky 0 VH běžného období Peníze 0 Krátkodobé závazky 0 Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0 Předpokládáme, že v této situaci měla společnost MORO s. r. o. v likvidaci z minulých let uznanou daňovou ztrátu např. 6 mil., která dosud nebyla uplatněna na snížení základu daně. Ta převyšuje daňovou povinnost Kč, která by vyplynula z vykázaného zisku běžného období ke dni ukončování existence společnosti. Proto zanikající společnost nebude mít již žádný daňový závazek. Rozvahy ke dni předání zprávy likvidátor o použití majetku, tj. v příkladu ke dni X a ke dni ukončování likvidace, tj. v příkladu ke dni X by mohly být sestaveny i tak, že místo záporného vlastního kapitálu by vykazovaly záporný závazek vůči společníkům. Možná, že by tento způsob vykazování měl pro společníky společnosti zlikvidované pro nedostatek majetku větší informační význam. Společníkům by důrazněji sděloval, že neuplatňovali dostatečně kontrolu hospodaření společnosti a připustili její špatné hospodaření. Uvedený způsob vykazování by byl současně analogický způsobu vykazování nároku na podíl na likvidační zůstatek v případě likvidací s dostatkem majetku. Uvedený způsob vykazování není v českých předpisech stanoven a představuje jen určitou logickou věcnou variantu. Viz následující tabulky rozvah: Rozvaha společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X Dlouhodobá nehmotná aktiva 0 Základní kapitál 0 Dlouhodobá hmotná aktiva 0 Rezervní fond 0 Finanční investice 0 Nerozdělený zisk 0 Zásoby 0 Neuhrazená ztráta m. l Pohledávky 0 VH běžného období Peníze 0 Krátkodobé závazky Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0 Rozvaha společnosti MORO s. r. o. v likvidaci k X Dlouhodobá nehmotná aktiva 0 Základní kapitál 0 Dlouhodobá hmotná aktiva 0 Rezervní fond 0 Finanční investice 0 Nerozdělený zisk 0 620

12 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA 9192 Zásoby 0 Neuhrazená ztráta m. l. 0 Pohledávky 0 VH běžného období Peníze 0 Krátkodobé závazky Aktiva celkem 0 Pasiva celkem 0 PŘÍKLAD Valná hromada společnosti VAT, s. r. o. rozhodla o ukončení existence společnosti likvidací. Společníci tak rozhodli podle vývoje fi nanční situace v důsledku fi nanční krize. Společnost vstoupila do likvidace k X. Likvidátorem byl určen jeden z pěti společníků, pan Novák. Společnost má 5 společníků s 20% obchodními podíly. Ke dni, který předchází den vstupu do likvidace, tj. k X-1 nechal jednatel pan Starý sestavit řádnou účetní závěrku, ale s mimořádným cílem ukončení činnosti společnosti likvidací. Účetní závěrka obsahovala tyto informace: Účetní závěrka k X-1, ke dni, který předchází vstup do likvidace Stálá aktiva Vlastní kapitál DNM Základní kapitál Oprávky k DNM x-Ostatní kap. fondy DHM x-Oceňovací rozdíly 0 z přecenění A a Z 08 Oprávky k DHM x-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách A a Z 0 03 Pozemky ZRF DFI ostatní Zisk min. let Opravná položka k DFI VH běžného období Oběžná aktiva Závazky x Zásoby Dodavatelé Pohledávka Zaměstnanci OP k pohledávkám Pojištění k mzdám x Peníze Daně Závazky ke společníkům Přechodná aktiva Přechodná pasiva NPO Výdaje PO Příjmy PO Aktiva celkem Pasiva celkem

13 9192 UKONČENÍ PODNIKÁNÍ A PŘEMĚNY SPOLEČNOSTI Účetní závěrka k X, ke dni vstupu do likvidace Stálá aktiva Vlastní kapitál DNM Základní kapitál Oprávky k DNM x-Ostatní kapitálové fondy DHM x-Oceňovací rozdíly 0 z přecenění A a Z 08 Oprávky k DHM x-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách A a Z 0 03 Pozemky Zákonný rezervní fond Dlouhodobé finanční Zisk min. let investice ostatní 09 Opravná položka k dlouhodobým fi nančním investicím VH běžného období Oběžná aktiva Závazky x Zásoby Dodavatelé Pohledávka Zaměstnanci Opravná položka Pojištění k mzdám k pohledávkám 2x Peníze Daně Závazky ke společníkům Přechodná aktiva Přechodná pasiva Náklady příštích období Výdaje příštích období Příjmy příštích období Aktiva celkem Pasiva celkem Po šesti měsících společníci získali informace o společnosti EKO, s. r. o., která se zabývá doplňující činností k činnosti společnosti VAT, s. r. o. a jednatelé se předběžně dohodli, že se společnost EKO, s. r. o. má zájem koupit 100% obchodní podíl společnosti VAT, s. r. o. Valná hromada společnosti VAT, s. r. o. rozhodla ke dni X ukončit likvidaci společnosti. Byla provedena mezitímní účetní závěrka včetně inventarizace aktiv a závazků. Mezitímní účetní závěrka obsahovala následující informace: Mezitímní účetní závěrka VAT, s. r. o. ke dni ukončení likvidace rozhodnutím orgánů společnosti k X Stálá aktiva Vlastní kapitál 0 01 DNM Základní kapitál Oprávky k DNM x-Ostatní kap. fondy DHM x-Oceňovací rozdíly 0 z přecenění A a Z 08 Oprávky k DHM x-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách A a Z 0 622

14 LIKVIDACE OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI A DRUŽSTVA Pozemky Zákonný rezervní fond Dlouhodobé fi nanční Zisk min. let investice ostatní 429-Neuhrazená ztráta min.let Opravná položka k dlouhodobým fi nančním investicím VH běžného období Oběžná aktiva Závazky x Zásoby Dodavatelé Pohledávka Zaměstnanci Opravná položka Pojištění k mzdám k pohledávkám 2x Peníze Daně Závazky ke společníkům Přechodná aktiva Přechodná pasiva Náklady příštích období Výdaje příštích období Příjmy příštích období Aktiva celkem Pasiva celkem Jednatelé převzali společnost od likvidátora do své pravomoci a začali připravovat se společností EKO, s. r. o. prodej a koupi podniku společnosti VAT, s. r. o. Při mezitímní účetní závěrce není povinná mezitímní inventarizace s výjimkou případu, kdy je třeba ověřit ocenění majetku. Kdykoli dochází k převodu majetku z odpovědnosti jedné osoby či skupiny osob na jinou osobu či skupinu osob, je nejkorektnějším řešení provedení mezitímní mimořádné inventarizace. Platná úprava [ 17 ZU] k tomu v podstatě vede a měla by být významně respektována jak souvisejícími zákony, tak praxí. 623