Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroj daňové optimalizace českých podnikatelů Petr Muroň 2013/2014

2 Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroj daňové optimalizace českých podnikatelů zpracoval sám veden JUDr. Ing. Michalem Radvanem, Ph.D. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Podpis autora práce

3 Poděkování Děkuji JUDr. Ing. Michalovi Radvanovi, Ph.D. za odborné vedení, rady a podporu při zpracování bakalářské práce. Také děkuji své rodině za poskytnutí prostoru a pohodlné pracovní atmosféry pro tvorbu této práce.

4 ABSTRAKT Bakalářská práce se zabývá využitím offshore společnosti ve Velké Británii jako nástroje daňové optimalizace českých podnikatelů. Samostatná kapitola je věnována komparaci daně z příjmů právnických osob ve Velké Británii a v České republice. Součástí práce je i výklad širších souvislostí z teorie daně v návaznosti na vymezení daňově optimalizační techniky, která tvoří základní pilíř pro dosažení výsledku práce. Cílem práce není pouze analyzovat úspory plynoucí z využití offshore společnosti ve Velké Británii, ale také zasadit celé téma do kontextu reálného využívání optimalizační techniky a předložit tak ucelený obraz o legálnosti a legitimnosti daňového plánování touto formou. This bachelor thesis deals with an utilization of an offshore company in Great Britain as a tool of tax optimization of the Czech businessmen. The self-contained chapter is focused on the comparison of the corporation income tax in Great Britain and in the Czech Republic. Another part of the thesis is also an interpretation of broad connections in the theory of taxation as a follow-up to demarcation of the technique of fiscal optimization which is the base for the attainment of the work s result. The aim of the work is not only to analyze savings gained from the utilization of the offshore company in Great Britain, but also to introduce the topic in the field of actual utilization of an optimization technique, and to present a comprehensive depiction of legality as well as legitimacy of the fiscal planning in this way. Klíčová slova: offshore společnost, daňová optimalizace, daň, mezinárodní daňové plánování, zneužití práva, private limited company, organizační složka Key words: offshore company, tax optimalization, tax, international tax planning, abuse of rights, privated limited company, organization branch

5 Obsah Úvod Teoretická východiska daně a daňové optimalizace Konstrukční prvky daně Daňové subjekty Předmět daně (Objekt daně) Osvobození od daně Základ daně a zdaňovací období Odpočty ze základu daně Sazba daně Slevy na dani Podstata daňové optimalizace Nástroje daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob Daňové ráje Techniky využití daňových rájů Legálnost využívání optimalizačních technik Vymezení daňově optimalizační techniky využívané některými českými podnikateli ve Velké Británii Popis struktury koncepce Účetní hledisko a přerozdělování zisků Daň z příjmů PO v České republice a ve Velké Británii Poplatník daně Předmět daně... 27

6 2.3 Osvobození od daně Základ daně a zdaňovací období Odpočty ze základu daně Sazba daně z příjmů právnických osob Platba daně a daňové přiznání Zdanění dividend Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii a organizační složky v ČR Zřízení Private Limited Company ve Velké Británii Obchodní firma a adresa společnosti Jednatel, společník, tajemník Dokumenty nutné k registraci Další potřebné věci nutné k registraci Zřízení Organizační složky Private Limited Company v České republice Náklady spojené s přenecháním správy ltd. společnosti podnikatelskému subjektu Zhodnocení koncepce offshore podnikání českých podnikatelů Závěr Použitá literatura... 50

7 Úvod Zpracováním tématu této práce analyzuji skutečnosti, které vedou podnikatelské subjekty České republiky ke zřízení offshore společnosti ve Velké Británii a zasazuji je do kontextu pojmů české judikatury, jako jsou zneužití práva a obcházení zákona. S rostoucí globalizací mají podnikatelé mnoho možností, kde uskutečnit svůj podnikatelský záměr. Jistě existuje spousta destinací, které jsou pro naplnění konkrétních podnikatelských aktivit příznivější. Může se jednat o vyspělejší a větší nabídku pracovního kapitálu, o geograficky přívětivější podmínky anebo o cokoli jiného, co podnikatel považuje za důležité. Zaujalo mě, že čeští podnikatelé, kteří mají své společnosti vybudované v České republice, je offshorují do destinací, které jim oproti domácímu prostředí zásadní benefity nepřinášejí. Při této práci vycházím z hypotézy, že chování podnikatelů je racionální, a proto je offshoring společnosti do Velké Británie výhodný. Protože při zakládání offshore společnosti českými podnikateli běžně nedochází k faktickému stěhování společnosti, budu v této práci přistupovat k Velké Británii jako k daňovému ráji. Cílem této práce je zhodnotit úsporu plynoucí z přestěhování společnosti do offshore jurisdikce, v tomto případě do jurisdikce Velké Británie, a poskytnout širší pohled na legitimitu a legalitu takového jednání. K teoretickým východiskům daňové problematiky používám převážně daňových zákonů a odborné literatury zabývající se daňovou problematikou, problematikou mezinárodního daňového plánování a daňovou optimalizací. Pro zhodnocení legitimnosti a legality chování, které je předmětem této práce, využívám daňové judikáty, neboť rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dávají odpověď na výklad zákona v jednotlivých konkrétních případech a podávají tak přesnější představu o úmyslech zákonodárce. Důležitým zdrojem informací jsou také osobní 1

8 zkušenosti s konkrétní daňově optimalizační technikou poskytovanou českou poradenskou společností a internetové články daňových poradců spolu s informačními portály vládních organizací. Při vypracování této bakalářské práce využívám zejména metod analýzy a komparace. Komparací hodnotím rozlišnosti v právní úpravě daní z příjmů zatěžující obchodní společnosti v České republice a ve Velké Británii a pomocí metody analýzy definuji veškerá teoretická východiska nutná k potvrzení či vyvrácení hypotézy této práce a naplnění cíle stanoveného v úvodu. Práci člením do čtyř kapitol. V první kapitole předkládám teoretická východiska k této práci analyzuji daň a její funkci, daňovou optimalizaci a daňově optimalizační techniku využívanou některými českými podnikateli při offshoringu společnosti do Velké Británie. Tato daňově optimalizační technika je pro práci zásadní, neboť slouží jako východisko ke stanovení závěrů této práce. Ve druhé kapitole pomocí metody komparace zkoumám daň z příjmů právnických osob v České republice a ve Velké Británii. Ve třetí kapitole zpracovávám postup, jakým lze založit offshore společnost ve Velké Británii a stručně vymezuji založení organizační složky zahraniční společnosti v České republice. V poslední části práce zhodnocuji získané teoretické znalosti a zodpovídám otázky, které z tématu vychází. Práce neposkytuje vyčerpávající podchycení problému, protože téma se dotýká jak mnoha ustanovení legislativy České republiky, tak mnoha ustanovení britské legislativy a mnoha dalších mezinárodních smluv, ať už to jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo jiné. Pro stanovení veškerých optimalizačních možností při offshoringu do Velké Británie by bylo třeba vzít v úvahu všechny optimalizační možnosti, které britský daňový systém přináší, ale to z důvodu splnění patřičného rozsahu této práce není účelné. 2

9 1 Teoretická východiska daně a daňové optimalizace Daňovou teorií je daň definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech, nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností. Hlavní úlohou daní je spolu s poplatky a půjčkami zajistit příjmy pro veřejné rozpočty. 1 Výběr daní musí být dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod zákonně upraven. V České republice tedy musí být daň stanovená zákonem a povinnost platit daň nemůže být stanovena jinak, než zákonem. 2 Daň dále můžeme popsat jako právní závazkový vztah, při kterém vzniká státu (věřiteli) pohledávka vůči daňovému subjektu a daňovému subjektu (dlužníkovi) vzniká povinnost vůči státu závazek splnit. 3 Daně neslouží pouze pro zajištění příjmů veřejných rozpočtů, ale tvoří také nástroj hospodářské politiky států. Plní mnoho funkcí, mezi které patří funkce: fiskální, alokační, redistribuční, stimulační, stabilizační. 4 Fiskální funkce je hlavní funkcí, protože představuje schopnost naplnit veřejný rozpočet. Alokační funkce vyplývá z neefektivnosti tržních mechanismů a slouží k přemisťování peněžních prostředků. Příkladem využití alokační funkce může 1 ŠIROKÝ, Jan a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, 301 s. ISBN (s. 9) 2 MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa 2. díl. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 381 s. ISBN X (s. 5) 3 ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s. 9 4 VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR vyd. Praha: Nakladatelství VOX, 2010, 355 s. ISBN (s. 11) 3

10 být spotřební daň z alkoholových nápojů. Redistribuční funkce reaguje na nespravedlivé nebo nepřijatelné rozdělení důchodů ve společnosti. 5 Daně jsou nástrojem pro zmírnění rozdílů mezi důchody jednotlivých subjektů. Díky vyšším daňovým odvodům peněžních prostředků od bohatších subjektů může stát pomocí daňových transferů zvyšovat příjmy chudším subjektům. Stimulační funkce je postavena na tom, že subjekty daň vnímají zpravidla jako újmu a jsou ochotny vyvinout úsilí pro její odstranění. Daň může být takto vnímána jako motivace k většímu nasazení v oblastech, které stát považuje za prioritní. Tato stimulace může být např. v podobě daňové úspory firmě za to, že vytvoří další pracovní místa nebo bude investovat do nových technologií. 6 Poslední uvedenou funkcí je funkce stabilizační, kdy daň slouží jako opatření ke zmírnění výkyvů ekonomického cyklu. Když důchody a spotřeba hodně rostou, vyšší daně odčerpávají do veřejných rozpočtů vyšší částky, čímž dochází k oslabování ekonomiky a zároveň vytváření rezerv pro další fáze ekonomického cyklu. Následně v období stagnace nižší daně odčerpávají menší část peněžních prostředků jednotlivým subjektům, které mohou více investovat a spotřebovávat, a pomáhají tak startovat ekonomiku Konstrukční prvky daně 8 Rozhodující vliv na míru daňové zátěže, která dopadá na jednotlivé subjekty, mají základní konstrukční prvky daně, které definuji dle Vančurové a Lachové níže. Konstrukce daně je složitá a je třeba všechny její prvky posuzovat v zájemných souvislostech. 5 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 3. vyd. Praha: Nakladatelství ASPI Publishing, 2003, 264 s. ISBN (s. 9) 6 ŠTARMANOVÁ, Blanka. Nová daň z příjmů 2014: Podnikatelé ocení daňové pobídky k inovacím i výhodné benefity pro zaměstnance [online]. Praha: Economia, 2014 [cit ]. Dostupné z: 7 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 12 4

11 1.1.1 Daňové subjekty Daňovými subjekty jsou právnické nebo fyzické osoby, které vystupují v konstrukci daně jako daňový poplatník nebo plátce daně. Daňový poplatník je subjekt, jehož příjmy, majetek nebo činnost podléhá dani. Plátce daně je daňový subjekt, který je pod svou majetkovou odpovědností povinen na základě zákona odvést do veřejného rozpočtu daň vybranou od jiných subjektů nebo sraženou jiným poplatníkům Předmět daně (Objekt daně) Předmět daně představuje veličinu, která je podrobena dani. 10 Předmětem daně mohou být důchody, vlastnictví nebo užívání majetku, převod vlastnictví, spotřeba apod Osvobození od daně Osvobození od daně je konstrukční prvek daně, který definuje tu část předmětu daně, ze kterého se daň nevybírá. 12 Osvobození od daně dává daňovému subjektu oprávnění nezahrnout osvobozenou část předmětu daně od daně do svého daňového základu. Osvobození je v některých případech možno se vzdát, neboť mohou dopadnout na daňový subjekt i negativně, např. když u té části předmětu daně, která je od daně osvobozena, dochází k daňové ztrátě, která by mohla být uplatněna v příštích zdaňovacích obdobích. 9 MRKÝVKA, op. cit., s VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s MRKÝVKA, op. cit., tamtéž 12 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 17 5

12 1.1.4 Základ daně a zdaňovací období 13 Základ daně je podle zákonných pravidel upravený předmět daně vyjádřený v měřitelných měrných jednotkách, a to buď ve fyzikálních jednotkách, nebo v korunách. Zdaňovacím obdobím se rozumí pravidelný časový interval, za který, nebo na který se stanoví základ daně a za který, nebo na který se daň vybírá. V České republice je základním zdaňovacím obdobím zpravidla kalendářní rok Odpočty ze základu daně Odpočty jsou často využívány při dosahování sociálních cílů a plnění stimulační funkce daně. Standardní odpočty snižují základ daně o předem stanovenou částku, pokud daňový subjekt splní podmínky spojené s uplatněním tohoto odpočtu. Nestandardní odpočty jsou položky, které daňový subjekt může rovněž odečíst od základu daně, ovšem v prokazatelně vynaložené výši. Příkladem standardního odpočtu může být darování krve a následný odpočet od základu daně ve výši 2000 Kč (za splnění zákonných podmínek). Příkladem nestandardního odpočtu může být odečtení od základu daně příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem hrazeným daňovým subjektem za příslušné zdaňovací období Sazba daně Sazba daně je konstrukční prvek daně, který určuje výši daně na základě určeného daňového základu. Jinými slovy se jedná o algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví základní částka daně. 15 Sazba daně může být rozlišována mnoha způsoby, například může být dělena na sazbu pevnou a sazbu procentní. Pevná sazba stanovuje bez ohledu na kvantitu základu daně pevnou částku přímo k objektu daně. Procentní sazba určuje daň z hodnoty základu daně procentuálně může nabývat povahy lineární sazby, kdy má různý 13 VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s. 21 6

13 základ daně stejné procentní zatížení, nebo progresivní sazby, kdy s rostoucím základem daně roste i procento sazby daně a degresivní sazby, pro kterou je charakteristický pokles sazby daně s rostoucím daňovým základem a naopak Slevy na dani Sleva na dani představuje možnost pro daňový subjekt snížit si částku daně za podmínek určených zákonem. Slevy na dani jsou absolutní, pokud je částka pro slevu stanovena pevnou částkou, anebo relativní, když je sleva určená v závislosti na nějakém faktoru. V České republice mají slevy na dani charakter standardní; daňový subjekt může uplatnit slevu v podobě pevné, zákonem stanovené částky (např. sleva na poplatníka Kč). Slevy na dani mohou být i nestandardní, kde se sleva od částky daně odečítá v prokazatelné výši (např. by to mohla být sleva ve výši 50% z výdajů na chůvu u dítěte do tří let) Podstata daňové optimalizace Daňová optimalizace vychází z racionálního uvažování daňových poplatníků. Je logické, že se subjekt, plátce daně, snaží snížit své daňové zatížení tak, aby byla platba daně co nejnižší a z účetního výsledku hospodaření zbylo daňovému subjektu co nejvíce finančních prostředků pro financování např. rozvoje dalších podnikatelských aktivit nebo výplaty dividend. Při daňové optimalizaci tedy z pravidla dochází k využití všech možností (které zákon poskytuje) ke snížení daňového základu, a tedy i daně samotné. 18 Daňová optimalizace může probíhat prakticky u každé daně, kterou je daňový poplatník zatížen. Při komplexní optimalizaci se tak nehledí pouze na daň z příjmů, ale je třeba využít možností daňových úlev také u daně silniční, daně 16 MRKÝVKA, op. cit., s VANČUROVÁ. LÁCHOVÁ, op. cit., s MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. 1. vyd. Praha: Nakladatelství LINDE, 2002, 302 s. ISBN (s. 46) 7

14 z nemovitých věcí, daně z přidané hodnoty a ostatních daní, které poplatníka zatěžují. Pro správné využití všech optimalizačních možností je nezbytná znalost jednotlivých ustanovení zákona o konkrétní dani, a proto z pravidla k daňové optimalizaci dochází s pomocí daňového poradce nebo advokáta. Daňové poradenství představuje významnou oblast v řešení ekonomických otázek daní, odvodů, poplatků a jiných plateb a musí být vykonáváno v souladu se zákonem č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů, respektive zákonem č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Při daňové optimalizaci můžeme rozlišovat dva přístupy, kterými k optimalizaci dochází. 19 Základním přístupem je legální přístup, při kterém dochází k využití možností snížení základu daně dle znění jednotlivých ustanovení zákona, nebo snížení daňového základu díky využití mezer ve znění daňového předpisu. Při využívání mezer zákona dochází často k balancování mezi legálním a nelegálním přístupem, a je proto nutné nástroje optimalizace volit obezřetně. Další přístup představuje nelegální přístup k daňové optimalizaci. Pokud dochází k vědomému a úmyslnému snížení daňového základu a následnému odvodu nižší daně, jedná se o úmyslný daňový únik, který je trestným činem. Dle ustanovení 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, může být pachatel, který zkrátí daň ve velkém rozsahu, potrestán odnětím svobody až na deset let. K daňovým únikům může docházet mnoha způsoby zatajením příjmů a krácením tržeb, vyplácením mzdy bez evidence, a tedy bez odvodu pojistného, neoprávněným účtováním nákladů apod. 20 V souvislosti s pojmem nelegální daňové optimalizace je třeba zmínit, že ve věcích daňových dochází často k obcházení zákona a zneužití práva. Při zneužití 19 MACHÁČEK, op. cit., s MACHÁČEK, op. cit., tamtéž 8

15 práva dochází k chování v souladu s právní normou, avšak je ve své podstatě nespravedlivé, protože dochází k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti. 21 Takovéto jednání je protiprávním jednáním a více jej definuji dále v textu. Pojem obcházení zákona je zobecněn v Nálezu Ústavního soudu ze dne 1. dubna 2003, sp. zn. II. ÚS 119/01 jako vyloučení závazného pravidla záměrným použitím prostředku, který sám o sobě není zákonem zakázaný postup, kdy se někdo chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. 22 Obcházením zákona lze např. chápat prodej a následný zpětný nákup akcií za nižší cenu, kdy dochází k účelnému obcházení povinnosti vyplývající ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví ), konkrétně z 26 odst. 3, dle kterého by mělo být znehodnocení akcií upraveno o opravné položky. 23 Prodej a zpětný nákup akcií v tomto případě není v rozporu s žádnou právní normou, ale slouží jako záměrný prostředek k vyloučení závazného pravidla stanoveného zákonem o účetnictví a k dosažení výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. Při legální daňové optimalizaci dochází k využití možností, které umožňují jednotlivá ustanovení zákona. Při zneužití práva a obcházení zákona dochází k chování směřujícímu ke snížení daňové povinnosti také v souladu s formálním zněním právních norem, ale buď je toto chování pouze zdánlivé - dochází k němu při zneužití práva, nebo slouží jako prostředek k účelnému obcházení normy jiné, k čemuž dochází při obcházení práva. Rozdíl mezi zneužitím a obcházením práva vidím zásadně v tom, že při zneužití práva využívá svá subjektivní práva osoba takovým způsobem, že jsou v rozporu s vyššími principy, 21 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne , sp. zn. 1 Afs 107/2004. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2005 [cit ]. Dostupné z: 22 Nález Ústavního soudu ČR ze dne , sp. zn. ÚS 119/01. Ústavní soud [online]. [cit ]. Dostupné z: 23 Obcházení zákona ve věcech daňových [online]. C.H. Beck, 2008 [cit ]. Dostupné z: 9

16 které činí tato subjektivní práva protiprávními, kdežto u obcházení práva dochází k nesplnění pravidla určeného právní normou pomocí takového prostředku, který je sice sám o sobě legální, avšak zákonem nezamýšlený prostředek je v tomto případě zvolen pouze z toho důvodu, aby došlo k vyhnutí se splnění jiné závazné právní normy Nástroje daňové optimalizace daně z příjmů právnických osob 24 Mezi základní nástroje pro daňovou optimalizaci a plánování patří dle Macháčka: využívání institutu rezerv na opravy hmotného majetku, správné zvolení metody rovnoměrného nebo zrychleného odpisování, uplatnění přerušení odpisů, správné rozvržení technického zhodnocení, správné uplatnění finančního leasingu, důsledná aplikace daňově uznatelných/neuznatelných nákladů a výnosů, tvorba opravných položek k pohledávkám, vhodné uplatnění daňových ztrát, uplatnění slev dle 35 ZDP. Tyto nástroje jsou hojně uplatňovány, neboť jsou přímo definovány a umožněny zákonem o daních z příjmů a uvádím je zde proto, abych poskytl větší přehled o možnostech, které legální daňová optimalizace nabízí. Dalším uplatňovaným nástrojem daňové optimalizace je využívání daňových rájů. 25 Při legálním využití daňového ráje jako nástroje daňové optimalizace dochází k hledání pozitivních rozdílností mezi daňovými systémy států, které jsou následně použity při vytváření obchodních struktur tak, aby došlo k minimalizaci 24 MACHÁČEK, op. cit., s MACHÁČEK, op. cit., s

17 daňové zátěže obchodních a obdobných aktivit. S pojmem daňový ráj souvisí také pojem offshore společnost, který představuje obchodní společnost (dále jen společnost ) dle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů, vytvořenou v daňovém ráji za účelem nízkého zdanění zejména příjmů a dividend. 26 Offshoring českých podnikatelských subjektů do Velké Británie tedy znamená zakládání obchodních společností českými podnikatelskými subjekty ve Velké Británii a využívání výhod z toho plynoucích. 1.3 Daňové ráje 27 Daňové ráje existují prakticky od vzniku daní samotných. Obchodníci využívali míst, kde nemuseli platit za vývoz a dovoz zboží k obchodování už ve Starověkém Řecku. 28 A i přesto, že daňové ráje byly i jsou dlouho známým pojmem, přesnou charakteristiku termínu lze najít těžce. Daňový ráj lze vymezit například jako místo, zejm. stát, kam se uchylují firmy, podnikatelé a jiné subjekty za účelem snížení daňové zátěže. Přesnější může být vymezení dle Langera, který vnímá jako daňový ráj: Místo, které může být použito jako úkryt nebo útočiště před daněmi, obzvláště pak vysokými daněmi z příjmů nebo dědickými daněmi. 29 Toto vymezení by mohlo být přesné, pokud by nezáleželo na dalších kritériích, které chce subjekt zvýhodnit, ale šlo by pouze o dosažení nižší daňové zátěže. Daňoví poplatníci ovšem nevyhledávají daňové ráje jenom z důvodu snížení daňové zátěže své společnosti, a proto daňové ráje splňují více kritérií než pouze snížené daňové sazby. Mezi charakteristické rysy daňových rájů můžeme řadit 26 PETROVIČ, Pavel a kol. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Beroun: Vydavatelství Martin Novotný NEWSLETTER, 2002, 432 s. ISBN (s. 20) 27 LESERVOISIER, Laurent. Daňové ráje. 1. vyd. Praha: Nakladatelství HZ, ISBN LESERVOISIER, op. cit., s LANGER, Marshall J. International practical tax planning. 2. vyd., New York: Practical Law Institute, 1979, 445 s. ISBN (s ) 11

18 přítomnost snížených daňových sazeb, záruky obchodních a bankovních tajemství, hospodářskou a politickou stabilitu oblastí spolu s rozvinutou infrastrukturou apod. 30 Oblasti daňových rájů nemusí mít daně stanoveny vůbec, anebo sazby jsou nastaveny tak, aby byly o poznání nižší než v zemích, kde by měly společnosti být rezidentní. Mezi takové země můžeme řadit Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy a další. 31 Jiné oblasti daňových rájů vytváří pouze velice nízké daňové zatížení pro příjmy společností plynoucích ze zahraničních zdrojů tento daňový benefit poskytují např. země jako jsou Panama a Kostarika. Vytváření daňově přívětivých podmínek pro zahraniční společnosti je dán v těchto případech také snahou o přilákání zahraničních bankovních a obchodních institucí, vytvoření pracovních míst a zajištění přílivu kapitálu. 32 Ochrana obchodního a bankovního tajemství je jednoznačnou společnou charakteristikou daňových rájů. Legislativně jsou chráněna veškerá data, ať už se týkají účtů společností nebo jejich skutečných vlastníků, případně investorů. Daňové ráje tak poskytují záruky v oblasti chránění dat obchodujícím společnostem Techniky využití daňových rájů 33 Podnikatelé využívající podmínek daňových rájů optimalizují svou daňovou povinnost pomocí různých technik, které jsou v samotném důsledku neustále inovativní a různorodé. Pro přiblížení lze tyto techniky rozčlenit dle Leservoisiera do tří základních směrů, které vystihují využití daňových rájů jako daňově optimalizačního nástroje. Základní metoda je přerozdělování zisků zvětšováním nebo zmenšováním obratu nebo nákladů, další metoda je založena na využívání 30 LESERVOISIER, op. cit., s PETROVIČ, op. cit., s LESERVOISIER, op. cit., 33 LESERVOISIER, op. cit., 12

19 offshore (transferových) společností a poslední nejsofistikovanější metoda staví na využívání daňových dohod Přerozdělování zisků nebo nákladů 34 Převody zisků zvětšováním nebo zmenšováním obratu nebo nákladů jsou založeny na přímých vztazích mezi společnostmi stejné skupiny. Částka obratu mezinárodní skupiny společností může být uměle vytvářena díky četným transakcím mezi jednotlivými útvary dochází k častému pohybu kapitálu a zboží. Alokace zisku může proběhnout například tak, že společnost sídlící v zemi s nízkým daňovým zatížením koupí levně zboží od společnosti, kde je zboží vyprodukováno a kde je daňové zatížení podstatně vyšší, a následně jej prodá draze, čímž vzniklý rozdíl v ziscích bude podléhat daňovému režimu daňového ráje. K lokalizaci zisku společností dochází také umělým zvyšováním nebo snižováním nákladů jednotlivých společností zejména pomocí odměn za služby, úroků a poplatků. Odměny za služby jsou často fakturovány bez ohledu na reálnou existenci těchto služeb. Takto můžou být fakturovány společností sídlící v daňovém ráji např. mzdy, výdaje na vývoj a výzkum, nejčastěji však poradenství, ať už daňové nebo obchodní. Pro daňovou správu je velice obtížné ověřit reálnost služby nebo její skutečný dopad na dosahování zisku společnosti, a proto je tato technika převodu zisků hodnocena jako velice účinná. Úroky poskytují příležitost k převodu zisků právě v situaci, kdy společnost sídlící v daňovém ráji poskytuje kapitál společnosti, která chce alokovat své zisky většinou nadhodnocená úroková sazba vstupuje do provozních nákladů společnosti jedné a zisků společnosti druhé, která má však daleko nižší daňovou zátěž pro plynoucí zisky. Poplatky mohou být uměle tvořeny společnostmi například způsobem, kdy společnost sídlící v zemi s vysokým daňovým zatížením prodá svůj patent nebo know how levně zemi v oblasti daňového ráje a následně 34 LESERVOISIER, op. cit., 13

20 si nakupuje od společnosti daňového ráje možnost využívání know how či předmětu patentu Offshore společnosti 35 Využití offshore společností je další technikou využívanou při daňovém plánování. Zde je snaha o přesun zdanitelných zisků do offshore jurisdikce. Při této technice subjekt, který optimalizuje daňové zatížení, zpravidla zakládá nebo ovládá offshore společnost v zemi s nízkým daňovým zatížením, která je založena dle místního práva a slouží jako příjemce příjmů ze země zakladatele/majitele společnosti nebo z jiných zemí. Využitím této techniky může subjekt dosáhnout omezení zdanitelné sumy, zakrytí skutečných vlastníků apod. Stejně jako u skupiny společností dochází při omezování zdanitelné sumy ke směřování příjmů do země offshore společností zejména pomocí služeb, které jsou pro daňovou správu obtížně lokalizovatelné Daňové dohody mezi státy 36 Využívání daňových dohod mezi státy, tzv. treaty shopping, je založen na daňovém zvýhodnění, které pro subjekt plyne při využití různých dohod mezi jednotlivými zeměmi (jako jsou například smlouvy o zamezení dvojího zdanění). Pokud mají rozdílné daňové dohody země A se zemí B a země B se zemí C, může subjekt ze země C nepřímo obchodovat se subjekty ze země A přes uměle vytvořený subjekt v zemi B, a vyhnout se tak vyššímu zdanění při přímém obchodování se subjekty ze země A (bez založení společnosti v zemi B) Legálnost využívání optimalizačních technik Neustále se vyvíjející techniky daňového plánování se dostávají do rozporu se zájmem státu na výběru daní, avšak žádný právní předpis nestanoví povinnost nebo zájem státu na maximálním možném výběru daní. Stát má v prvé řadě zájem 35 LESERVOISIER, op. cit., 36 LESERVOISIER, op. cit., 14

21 na správném výběru daní. Naproti tomu se staví racionální ekonomický přístup podnikatelských subjektů, který usiluje o minimalizaci daňové povinnosti vůči státu. Chování poplatníků, které směřuje k daňové optimalizaci a není v rozporu s právními předpisy je podpořeno i zákony, zejména Listinou základních práv a svobod a Ústavou. Institut zneužití práva v oblasti daní je definován prvně judikátem Nejvyššího soudu sp. zn. 1 Afs 107/ ze dne , na který se nyní odvolávají i další judikáty. 37 Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. 38 Tento judikát dále pojmenovává zabezpečení reprodukce a fungování společnosti jako úkol práva (práva jako společenského normativního systému). Je tedy nezbytné, aby právo předkládalo svým adresantům takové vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Tedy chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; v judikátu Nejvyššího správního soudu je dále určeno: takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva ŠEFL, Vladimír. Institut zneužití práva v právu daňovém. In: Dny práva 2009 Day of Law [online]. Brno: Masarykova univerzita, 2009 [cit ]. ISBN Dostupné z: 1378_.pdf 38 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR ze dne , sp. zn. 1 Afs 107/2004. Nejvyšší správní soud [online]. Nejvyšší správní soud, 2005 [cit ]. Dostupné z: 39 Rozhodnutí NSS, 1 Afs 107/2004, op.cit. 15

22 O definici zneužití práva, kterou poskytl Nejvyšší správní soud, se nyní mohou opřít všechny finanční úřady, které se nespokojují s formálním splněním podmínek určených zákonem, ale vyžadují plnění jednotlivých norem v souladu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů. Pokud tedy subjekt získá daňovou výhodu splněním formálních podmínek daných zákonem, ale jeho chování je v rozporu s určitými základními hodnotami, může být toto jednání označeno za zneužití práva. Principy aplikace institutu zneužití práva v daňové oblasti jsou vymezeny Evropským soudním dvorem takto: 40 aplikací daňových pravidel bylo dosaženo výhody, která je v rozporu s cílem a smyslem právní normy, ekonomická aktivita vedoucí k aplikaci těchto daňových pravidel neměla jiný účel, než právě dosažení daňové výhody, pro daňové účely musí být nastolena situace, jako by ekonomická aktivita nebyla provedena, a to tak, aby nebyl poplatník znevýhodněn v porovnání se situací, kdy by přebytečnou ekonomickou aktivitu vůbec neprovedl, musí dojít k vrácení daňové výhody (včetně úroků), ale ne automaticky k aplikaci sankce. Ustanovení 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP ), stanovuje, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Určit, jaké krácení daně jiným způsobem je jednání, které vylučuje užití účetně zjištěného základu daně pro výpočet daně, lze nejspíše pouze s pomocí judikátů v této oblasti, protože samotný termín krácení daně jiným 40 ČAPEK, Jan. Daňové plánování ve spárech ducha zákona, 1. část [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2008 [cit ]. Dostupné z: 16

23 způsobem definován v zákoně o daních z příjmů není. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. Afs 35/ ze dne je třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu. Také správci daně je v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád ) určeno v 8 odst. 3, že má vycházet ze skutečného obsahu právního jednání. Krácením daně jiným způsobem lze tedy označit například jednání, při kterém jsou do základu daně zahrnuty takové náklady, které formálně (zdánlivě) vyhovují účetním pravidlům pro stanovení základu daně, avšak obsahově nekorespondují s vymezením daňově uznatelných nákladů v 24 ZDP jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. A právě toto se často děje při využívání technik daňové optimalizace s využitím daňových rájů. Subjekty alokují zisky mezi své další složky pomocí faktur a poplatků, které jsou zdánlivě daňově uznatelné, avšak jsou zcela samoúčelné, nesledují jiný racionální účel než snížení daňové povinnosti. Při daňové optimalizaci je tedy třeba brát na vědomí, že samotná legálnost jednotlivých operací jim nezaručuje jejich legitimnost, a že chování vedoucí k nelegitimnímu daňovému zvýhodnění může být posouzeno jako zneužití subjektivního práva. Dle 92 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je nutné uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních, daňový subjekt samotný. Daňový subjekt tak nese nejprve břemeno tvrzení, kdy musí tvrdit na příslušném úřadě svou daň a následně pak břemeno důkazní, při kterém své tvrzení musí prokázat. Neprokáže-li legálnost i legitimitu svých 17

24 obchodních operací, které se podílely na daňové optimalizaci, může být za své jednání sankciován či potrestán. 41 Při mezinárodní daňové optimalizaci často dochází k provázání účetních systémů jednotlivých společností nebo jejich složek a pro správce daně je tak obtížné analyzovat věcný obsah jednotlivých účetních operací. Bez mezinárodní spolupráce nelze dohledat skutečné toky peněz, skutečné příjemce zisků podrobených nižší dani z příjmů v daňových rájích apod. Z tohoto důvodu zákonodárci evropské unie či jednotlivých států tvoří právní rámce, za kterých je možná spolupráce jednotlivých daňových správ. V České republice upravuje mezinárodní spolupráci při správě daní zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících předpisů, ve znění pozdějších předpisů. Z 1 tohoto zákona vyplývá, že správce daně může spolupracovat s příslušnými orgány jiných států Evropské unie v souladu s předpisem Evropské unie upravujícím správní spolupráci v oblasti daní nebo s orgány jiných států na základě mezinárodní smlouvy v oblasti daní, která je součástí právního řádu České republiky ve vztahu ke státu nebo jurisdikci, s nimiž byla mezinárodní smlouva uzavřena. Daňové správy jednotlivých zemí, které podporují součinnost správců daně, si tak mohou navzájem vyměňovat informace, doručovat písemnosti, účastnit se při úkonech, dílčích řízeních nebo jiných postupech správce daně a provádět také souběžné daňové kontroly. Při využití Velké Británie pro offshore společnost je z pohledu českého daňového poplatníka nutno brát na zřetel fakt, že Evropská unie dle směrnice rady 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, 41 LANDGRÁF, Roman. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní, 1. část [online]. Praha: Wolters Kluwer, 2009 [cit ]. Dostupné z: 18

25 směřuje k stálé užší spolupráci správců daně, která má zabránit daňovým únikům a sloužit ke správnému vyměření daně mezinárodně působícím subjektům Vymezení daňově optimalizační techniky využívané některými českými podnikateli ve Velké Británii Na základě vlastních poznatků mohu říct, že nyní existuje mnoho společností nabízejících správu spolu s daňovou optimalizací a vedením účetnictví zahraničních společností. Takto si může jakýkoliv podnikatel zcela jednoduše za pravidelný poplatek založit společnost, která může mít prestižní právní formu, a která bude za pomocí daňově optimalizačních technik sloužit ke snížení daňové zátěže. V této podkapitole popisuji využití struktury daňového plánování českých podnikatelských subjektů, při které jsou stěžejními prvky existence sídla bývalé české společnosti ve Velké Británii a vykonávání služeb nebo výroba výrobků organizační složkou britské společnosti, která je umístěna v České republice. Jinými slovy - organizační složka umístěna v České republice je ovládána, řízena a náleží zahraniční společnosti, přičemž zdroje jsou využity zejména v České republice. Při popisu koncepce vycházím z osobních zkušeností a z materiálů poskytovaných jednou ze společností nabízejících offshoring českým podnikatelům. Tento materiál není veřejně dostupný, a proto jej nemohu řádně citovat. Koncepci definuji ve dvou částech: popis struktury koncepce a právních ustanovení, o která se opírá, účetní hledisko a přerozdělování zisků. 42 Směrnice rady č. 2011/16/EU ze dne 15. února 2011o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS. [cit ] Dostupné z: 19

26 1.4.1 Popis struktury koncepce Majitel dřívější české společnosti si založí ve Velké Británii Private Limited Company (dále jen ltd. společnost ), dle britského zákona Companies Act 1985, a v České republice zřídí její organizační složku, ve které figuruje jako vedoucí. Organizační složka zahraniční osoby je ve smyslu české právní úpravy odštěpný závod dle 503 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen OZ ). Ustanovení 502 a 503 OZ stanoví, že odštěpný závod, respektive organizační složka, je organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. V návaznosti na 489 OZ se na takovou organizační složku nahlíží jako na věc, neboť je rozdílná od osoby a slouží k potřebě lidí. Organizační složka tedy nevyjadřuje část zahraniční právnické osoby, ale pouze část závodu, a jako taková není nositelem právní subjektivity. Zahraniční organizační složka se řídí mimo jiné ustanoveními zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů, ve kterém jsou v 49 ustanoveny skutečnosti zapisované o zahraniční osobě. Mezi tyto skutečnosti patří zejména označení a sídlo nebo umístění závodu nebo odštěpného závodu a jeho identifikační číslo; předmět podnikání nebo činnosti závodu nebo odštěpného závodu; jméno zahraniční osoby, její právní forma a výše upsaného základního kapitálu v příslušné měně a další informace. Dle 51 je nutnost zápisu také vedoucího odštěpného závodu. Díky tomu, že organizační složka není právnickou osobou, ale je součástí zahraniční osoby, která má své sídlo ve Velké Británii, je na ni nahlíženo jako na daňového nerezidenta, který má daňovou povinnost vztaženou pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. 20

27 Pokud v praxi dochází k přeměně původní společnosti pouze na českou organizační složku vzniklé zahraniční společnosti a nedochází k přesunu kanceláří, vybavení a personálního vedení společnosti, nebylo by možné vnímat zahraniční společnost jako nerezidentní. V 17 zákona ZDP je poplatník daňovým rezidentem i v případě, pokud má na území České republiky své místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. K problematice pojmu místo vedení se vyjádřilo Ministerstvo financí ve svém sdělení čj.:251/ /2000, kde určuje místo vedení jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízena. Dle sdělení se má v místě vedení nacházet také potřebné vybavení pro vykonávání činnosti vedení tím můžeme rozumět nějakou místnost pro setkání vedení společnosti, telefon, počítač a další předměty. Pojem místo vedení je tak jedním z kritérií určující neomezenou daňovou povinnost. Při zřízení ltd. společnosti je nutné vytvořit v zahraniční takové podmínky, aby mohla být klíčová řídící a obchodní rozhodnutí prováděna přímo v offshore destinaci. Založení britských společností se řídí ustanoveními The Companies Act, ze kterého vyplývá: Právoplatné účastnění schůze Ředitelů nebo sboru Ředitelů může kterýkoli ředitel nebo jeho náhradník uskutečnit pomocí konferenčního telefonu nebo podobného komunikačního zařízení za předpokladu, že všechny osoby účastnící schůze jsou schopni slyšet a hovořit jeden s druhým prostřednictvím schůze. Osoba, která se takto účastní, se považuje za osobně účastnou schůzi Místo konání takové schůze bude považováno za místo, kde se účastní nebo sejde větší skupina nebo, pokud nebude taková existovat, kde bude 21

28 předseda schůze 43. Předsedou schůze může být ustanoven kdokoli fyzicky přítomný ve Velké Británii. Místo vedení společnosti a z toho plynoucí rezidentura společnosti tak může být ve Velké Británii, aniž by bylo třeba cestovat do Velké Británie a skutečně stěhovat vedení společnosti. Českým podnikatelům tedy stačí, aby v jejich pronajaté kanceláři byl přítomen asistent ustanovený předsedou schůze, se kterým provede ředitel společnosti během a prostřednictvím konferenčního hovoru při schůzi ředitele klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která určují směr obchodní a průmyslové činnosti podniku. Mnoho společností nabízí kompletní správu zahraničního účetnictví, pronájem sídla společnosti, přítomnost asistenta v offshore jurisdikci, a proto je pro podnikatele velice jednoduché ve Velké Británii zřídit svou ltd. společnost a využít zákonných mezer pro snížení své daňové zátěže. Je běžné, že pro zvýraznění nepostradatelnosti existence ltd. společnosti, bývají alespoň některé aktivity fakturovány právě vytvořenou společností může se jednat o nákup služeb, prodej alespoň nějakého zboží smyslem je dát celé operaci vzniku offshore společnosti ekonomický smysl Účetní hledisko a přerozdělování zisků Z hlediska účetního se nahlíží na ltd. společnost a její organizační složku jako na dvě účetní jednotky, které jsou propojeny. Organizační složka se při účtování musí řídit českým zákonem o účetnictví. V účetnictví organizační složky jsou zachyceny pouze účetní operace související s činnostmi organizační složky. Zachycení účetních operací organizační složky do účetnictví ltd. společnosti lze provést v zásadě pomocí metody paralelního vedení účetnictví, nebo metody převodu souhrnných obratů. Při metodě paralelního vedení účetnictví zřizovatel 43 VELKÁ BRITÁNIE. The Companies Act 1985, ve znění pozdějších předpisů. [online] In: GOV UK, 2014, Dostupné z: 22

29 organizační složky vede účetnictví pro svou organizační složku nejen podle legislativy země sídla organizační složky, ale také odděleně dle legislativy své země. Při metodě souhrnných obratů účtů dochází k načítání stavů nebo obratů jednotlivých účtů organizační složky, které jsou vedeny dle účetních předpisů země organizační složky, do účetnictví zřizovatele. Takové načítání by mělo probíhat alespoň jednou za měsíc. 44 Pro celou koncepci je jednou z nejdůležitějších částí přerozdělování zisků, neboť to je místo, kde chce daňový poplatník snížit svou daňovou zátěž. Pro organizační složku je podstatný 23 odst. 11 ZDP, který ustanovuje, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky. Dále se v odst. 11 stanoví, že ztráta nebo zisk může být stanoven poměrem k nákladům u srovnatelných poplatníků. Závěrem je stanovena možnost zřizovatelům stálé provozovny rozdělit celkové zisky nebo ztráty jeho různým částem. Obdobné informace vychází ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Českou republikou a Velkou Británií (dále jen smlouva ). Ustanovení týkající se zisků podniků jsou v článku 7 smlouvy. Při výpočtu zisků stálé provozovny se povoluje odečíst náklady podniku, vynaložené na cíle sledované touto stálou provozovnou včetně výloh vedení a všeobecných správních výloh, ať vznikly ve státě, v němž je tato stálá provozovna umístěna, či jinde. 45 Z těchto ustanovení vyplývají dvě metody, které lze při přerozdělování zisků použít. První metoda sleduje možnost odpočtu nákladů ltd. společnosti vynaložené na cíle sledované stálou provozovnou. Čím vyšší působení 44 KRNÁČOVÁ, Olga. Organizační složka podniku umístěná na Slovensku [online]. Wolters Kluwer, 2010 [cit ]. Dostupné z: 45 Smlouva mezi vládou České a Slovenské federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/1992 Sb., o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku, ve znění pozdějších předpisů, čl. 7 odst. 3 23

30 ltd. společnost na dosahované zisky stálou provozovnou má, tím ve větší míře může uplatnit náklady pro snížení daňové povinnosti stálé provozovny. Druhá metoda slouží k přerozdělování zisků pro daňové účely. Při této metodě stanoví ltd. společnost výsledek hospodaření celé společnosti (včetně organizační složky) a na základě srovnávacího ukazatele, tedy např. nákladů, přerozdělí zisk/ztrátu mezi ltd. společnost a organizační složku. Zisk se přiděluje organizační složce na základě Rozhodnutí o rozdělení celkových zisků společnosti jeho různým částem, které je vydáváno vedením ltd. společnosti na základě finančních výkazů. V tomto rozhodnutí lze zohlednit nesená rizika ltd. společností, přenechání využití aktiv, vykonávání zásadních řídících funkcí apod. 24

31 2 Daň z příjmů PO v České republice a ve Velké Británii Daň z příjmů právnických osob patří k nejmodernějším daním, řadí se v daňových soustavách k daním nejmladším a historicky navazuje až na středověké výnosové daně. 46 V současné době nalezneme daň z příjmů právnických osob téměř ve všech vyspělých zemích, i když jsou názory na její existenci různorodé. Integralistický přístup vystupuje proti takové dani z toho důvodu, že při ní dochází k zdanění příjmů hned dvakrát. Daň platí jednak podnikatelská jednotka, která je nucena odvést státu daň ze zisku, ale následně odvádí do státního rozpočtu další část z již zdaněných příjmů také fyzické osoby, protože ty jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob například při výplatě dividend. Jedny příjmy jsou tak zdaněny i daní z příjmů právnických osob i daní z příjmů fyzických osob. Proti integralistickému přístupu stojí například absolutistický přístup, který existenci daně kvituje, protože nahlíží na firmy jako právní jednotky, které ovlivňují ekonomické procesy a mají svou zdanitelnou kapacitu. 47 Daň z příjmů právnických osob je v České republice upravena mnohokrát novelizovaným ZDP. Mezi lety došlo k poklesu sazby daně z 31% na 19%. Tento trend není příznačný pouze pro Českou republiku, protože podle studie KPMG International se pokles sazby daně z příjmů právnických osob vyskytuje celosvětově. Celosvětový průměr sazby daně v roce 2001 byl 29,03 %, v roce 2011 již pouhých 22,96 %. Z těchto údajů je patrné, že podnikatelům, právnickým osobám, podléhají příjmy mírně nižší sazbě daně oproti celosvětovému průměru ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s ŠIROKÝ, 2008, op. cit., s Daň z příjmů právnických osob u nás v poslední dekádě strmě klesala, sazby DPH nedávno naopak vzrostly [online]. KPMG, 2011 [cit ]. Dostupné z: 25