Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím Diplomová práce Autor: Iva Hrodková Finance, Evropská unie Vedoucí práce: Ing. Lenka Vyhlídalová Praha Duben 2009

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury. V Praze dne 15. 4. 2009 Iva Hrodková 2

Poděkování Děkuji tímto paní Ing. Lence Vyhlídalové za odborné konzultace a rady při zpracování mé diplomové práce. 3

Anotace práce Jednou ze základních podmínek bezchybného naplňování právních předpisů při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) je dobrá znalost zákona. Smyslem této diplomové práce je zpřehlednit problematiku řešící intrakomunitární dodání a pořízení zboží, poskytnutí služeb v rámci Evropské unie (EU) a vývozu a dovozu. Názorné příklady, které jsou prezentovány v praktické části práce, dokreslují a pomáhají lépe pochopit obsah teoretické části. Vzhledem k tomu, že v praxi často dochází k protiprávnímu jednání plátců daně, je zde hlavní pozornost věnována možnostem neodvedení DPH ve výši stanovené zákonem při současné právní úpravě, a to zejména u obchodů se zeměmi EU. V rámci řešení odvodové povinnosti je zde zkoumán problém neoprávněného čerpání nadměrných odpočtů a daňové úniky po vstupu České republiky do EU. Součástí praktické části je též řešení otázky dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu. Součástí plnění tohoto úkolu je přiblížení komunitárního systému VIES (Value Added Tax Information Exchange Systém), který slouží k zajištění výměny informací mezi členskými státy o uskutečněných dodáních zboží do jiného členského státu, u kterých bylo uplatněno osvobození od daně, a o osobách registrovaných k dani v jednotlivých členských státech. V závěru praktické části diplomové práce je provedena simulace dodavatelkoodběratelských vztahů českého plátce k osobám registrovaným k DPH v jiných členských státech EU a k odběratelům ze třetích zemí. Cílem celé diplomové práce je především zpřehlednit a uspořádat základní problémové oblasti zákona o DPH s ukázkami konkrétních příkladů a poukázat na skutečnost, že ať už dochází k vědomému či nevědomému protiprávnímu jednání plátců daně, členské státy hledají stále nová řešení a zavádějí opatření, která mají zabránit podvodnému zneužívání systému DPH. 4

Annotation One of the basic conditions for correct execution of law in claiming Value Added Tax (VAT) is good knowledge of the law. The intent of this diploma work is to elaborate the issue of intra-community supply and acquisition of goods, providing services within EU and export and import. Case studies presented in the practical part constitute a supplement of the theoretical fundamentals. Considering a rather common unlawful conduct of taxpayers, this paper focuses mainly on the possibilities of non-levying state assessed VAT charge within the current legal framework, particularly in trading with the EU countries. The essential matter dealt with in this paper is the excessive deduction of VAT and tax avoidances problem of Czech subjects after joining the EU. The problem of tax exemption evidence in the intra-community supply is also dealt with in the practical part. An important tool in this field is represented by the intracommunity system VIES (Value Added Text Information Exchange System), which provides exact information on movement of goods and issues related to VAT. The practical part also contains a simulation of intra-community transactions carried out by Czech tax payers and EU member state taxpayers, as well as those with third country parties. The diploma work aims to enlighten the main problematic issues related to the Value Added Tax Act and at the same time to emphasize the fact that EU member states search for new arrangements and object to introduce new measures in order to avoid VAT System fraudulent abuse.. 5

OBSAH Úvod... 7 1 Základní pojmy... 9 1.1 Předmět daně... 9 1.2 Územní působnost... 12 1.3 Vymezení základních pojmů podle 4 ZDPH... 13 1.4 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty... 14 1.5 Místo plnění... 16 1.6 Sazby daně... 18 1.6.1 Sazby daně v České republice... 18 1.6.2 Sazby daně v zemích Evropské unie... 19 2 Intrakomunitární dodání a pořízení zboží... 21 2.1 Dodání zboží do jiného členského státu EU... 23 2.2 Pořízení zboží z jiného členského státu EU... 24 2.3 Výjimky ze základních pravidel pro vybrané zboží... 26 2.3.1 Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně... 27 2.3.2 Dodání zboží s montáží... 28 2.3.3 Dodání a pořízení nového dopravního prostředku... 29 3 Poskytování služeb v rámci EU... 29 3.1 Princip reverse charge... 31 3.2 Poskytování intrakomunitárních služeb - zvláštní pravidla... 33 4 Dovoz zboží... 34 4.1 Místo plnění a daňová povinnost... 34 4.2 Osvobození od daně při dovozu zboží... 36 4.3 Základ daně a výpočet daně při dovozu zboží... 36 5 Vývoz zboží... 38 5.1 Celní režimy při vývozu zboží... 38 5.2 Osvobození od daně při vývozu zboží... 38 6 Možnosti neodvedení daně ve výši stanovené zákonem u obchodů s EU u služeb a zboží při současné právní úpravě DPH... 39 6.1 Je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný?... 42 6.1.1 Praktické řešení obchodů s členskými zeměmi EU... 42 6.1.2 Praktické řešení obchodů s třetími zeměmi... 50 6.2 Je snadné v rámci dodavatelsko odběratelských vztahů s EU neoprávněně čerpat odpočet DPH?... 52 6.2.1 Pojem a cíl vytýkacího řízení... 52 6.2.2 Neoprávněné čerpání nadměrných odpočtů a daňové úniky... 55 6.2.3 Dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu... 58 7 Databáze pro kontrolu intrakomunitárních plnění... 61 7.1 VIES... 61 7.2 Intrastat... 64 7.3 E-vývoz... 65 8 Simulace dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU a třetími zeměmi... 69 Bibliografie... 89 6

Úvod Pro svoji diplomovou práci jsem si zvolila problematiku daně z přidané hodnoty (DPH), kterou řeší zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (ZDPH). V souvislosti se vstupem do Evropské unie (EU) musela Česká republika jako členský stát přizpůsobit svůj daňový systém principům stanoveným právní úpravou Evropských společenství. Jednou z daní, které se tato změna dotkla, je právě daň z přidané hodnoty uplatňovaná u obchodů uskutečňovaných uvnitř společného trhu Evropské unie. Tato daň je v EU harmonizována jak z hlediska předmětu, tak i sazeb. Ode dne vstupu do EU je Česká republika povinna uplatňovat DPH v souladu s platnými pravidly, která existují v Evropské unii. Základní principy pro zdanění daní z přidané hodnoty jsou obsaženy v Šesté směrnici Rady EU č. 77/388/EHS, ve znění pozdějších předpisů. Tyto principy jsou členské státy povinny implementovat do svých národních právních předpisů. V České republice to je nový zákon č. 235/2004 Sb, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který od 1.5.2004 nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon uvádí řadu specifických a nových pojmů a přináší nová pravidla pro zdaňování dodávek zboží mezi daňovými subjekty z různých členských zemí Evropské unie, uplatňování daně u tzv. intrakomunitárních dodávek. Vzhledem k rozsahu problematiky této daně se budu zabývat jen vybranými oblastmi zákona se zaměřením na plátce DPH a jeho vztah k Evropské unii a třetím zemím. V teoretické části své práce budu věnovat svoji pozornost vysvětlení řady specifických a nových pojmů, které zákon přináší a bez nichž nelze bezchybně pracovat s dalšími ustanoveními tohoto zákona. Problematiku intrakomunitárních dodání a pořízení zboží, poskytnutí služeb, vývozu a dovozu rozpracuji v příslušných kapitolách. V části praktické bude mým hlavním cílem prozkoumat možnosti při odvodech daně z přidané hodnoty v rámci Evropské unie a odpovědět na otázku, zda je snadné při současné právní úpravě daně z přidané hodnoty neodvést daň ve výši stanovené zákonem právě u obchodů s Evropskou unií. 7

V rámci výše uvedené problémové situace bude dále mým cílem odpovědět na otázky, zda je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný a zda je snadné v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU čerpat neoprávněně odpočet DPH. K odpovědi na tyto otázky budu využívat jak vlastních poznatků z praxe, tak i dostupných odborných materiálů. Součástí praktické části bude též řešení otázky dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu. V rámci plnění tohoto úkolu přiblížím jednotlivé databáze a zaměřím se zejména na komunitární systém výměny informací v oblasti DPH, elektronický systém VIES. Na závěr praktické části zpracuji ilustrativní příklad, v němž provedu simulaci dodavatelko-odběratelských vztahů českého plátce DPH k osobám registrovaným k DPH v jiných členských státech EU a odběratelům ze třetích zemí. Uvedený příklad, jehož součástí bude zpracovaní přiznání k dani z přidané hodnoty a souhrnné hlášení k dani z přidané hodnoty, bude vycházet z poznatků teoretické části diplomové práce. 8

1 Základní pojmy Daň z přidané hodnoty byla zavedena s novou daňovou soustavou k 1. 1. 1993, je všeobecnou daní ze spotřeby a řadí se mezi nepřímé daně. Nepřímé daně v zemích Evropské unie jsou nejdále v procesu harmonizace daňových systémů. Stávají se součástí ceny zboží a služeb a jejich výběr úzce souvisí s přechodem zboží přes hranice státu. Harmonizovány jsou předměty daní i jejich sazby. Zákon o DPH zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství 1 a upravuje daň z přidané hodnoty. Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanovených tímto zákonem. 2 1.1 Předmět daně V 2 ZDPH je vymezen předmět daně. V 2 odst. 1 jsou vyjmenována plnění, ze kterých se vybírá daň. Plnění, u kterých plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň, se nazývají zdanitelná plnění. Předmět daně zahrnuje také plnění osvobozená. Osvobozená plnění nejsou zdanitelnými plněními. Osvobození od daně definuje část předmětu, ze které se daň nevybírá, resp. kterou daňový subjekt není povinen, ale ani zpravidla oprávněn, zahrnout do základu daně. Osvobozená plnění se zásadně odlišují podle toho, zda při jejich uskutečnění plátce má či nemá nárok na odpočet. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet při splnění podmínek uvedených v 52 až 62 ZDPH jsou např. poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, pojišťovací činnosti, zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc aj. Tato plnění jsou taxativně vyjmenována podle druhu v 51 ZDPH a jsou uplatňována zpravidla vůči tuzemským osobám, jde o konečný stav. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet jsou poskytována osobám v jiných zemích, zejména v jiných státech Evropské unie. Tento typ osvobození se používá zpravidla tam, kde má být daň z přidané hodnoty vybrána v jiné zemi než v tuzemsku. Používá se u dodání zboží do jiného členského státu, pořízení zboží z jiného členského 1 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice 2006/98/ES a směrnice 2006/138/ES. 2 Podmínky, za kterých se vyjmenovaná plnění stávají předmětem daně budou uvedeny na následující straně. 9

státu, vývoz zboží, dovoz zboží aj., ale pouze pokud jsou splněny podmínky stanovené v 64 až 71 ZDPH. Plnění osvobozená s nárokem na odpočet jsou taxativně vyjmenována v 63 ZDPH. U daně z přidané hodnoty dochází i k vynětí z předmětu daně. 3 Vynětí z předmětu daně deklaruje, která plnění předmětem daně nejsou. Stanovení předmětu daně prostřednictvím široké rámcové definice doplněné vynětím omezuje možnost vyhnutí se dani tím, že vymezení předmětu daně bude nekonkrétní nebo neúplné. Plnění, která nejsou předmětem daně, jsou uvedena v 2 odst. 2 ZDPH. Schéma 1 Druhy plnění z hlediska daně z přidané hodnoty Plnění jsou předmětem daně 2 odst. 1 nejsou předmětem daně 2 odst. 2 dodání zboží nebo převod nemovitosti poskytnutí služby pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku zdanitelná plnění (povinnost přiznat a odvést daň) 13 až 20 osvobozená plnění (nezahrnují se do základu daně) bez nároku na odpočet 51 až 62 s nárokem na odpočet 63 až 71 Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. Vlastní úpravy. 3 Za zdanitelná plnění se například nepovažuje bezplatné poskytnutí reklamního předmětu opatřeného ochrannou známkou nebo obchodním jménem dárce do 500 Kč bez daně z přidané hodnoty, nejde-li o zboží, které je předmětem spotřební daně. 10

Z předchozího schématu je patrné, že dani z přidané hodnoty podléhají zboží, služby a nemovitosti za podmínek stanovených zákonem o DPH. Podmínky, za kterých se vyjmenovaná plnění 4 stávají předmětem daně, jsou: - uskutečnění osobou povinnou k dani - za úplatu - došlo k nim v rámci uskutečňování ekonomické činnosti 5 - místo plnění je v tuzemsku Dodáním zboží je zejména převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, nejčastěji za úplatu, tj. zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění. Převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva, je zdanitelným plněním. Podle zákona o DPH je nemovitost nezapsaná v katastru nemovitostí považována za zboží. Za poskytnutí služby se považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Při pořízení zboží z jiného členského státu 6 do tuzemska musí být splněny dvě základní podmínky: - musí dojít k převodu práva ze strany dodavatele na pořizovatele nakládat se zbožím jako vlastník - musí dojít k přepravě zboží od dodavatele k pořizovateli. Přepravu zboží může zajistit nebo obstarat dodavatel, kupující nebo třetí zmocněná osoba. Dodavatel musí být registrován k dani v jiném členském státě než je pořizovatel. 7 4 Jedná se o dodání zboží, převod nebo přechod nemovitosti v dražbě, poskytování služeb a oblast intrakomunitárních dodávek, mezi něž patří pořízení zboží z jiného členského státu osobou povinnou k dani a dodání nového dopravního prostředku do tuzemska, i když je pořizován osobou, která není osobou povinnou k dani. V neposlední řadě je předmětem daně dovezené zboží do tuzemska, tedy zboží, které je odesláno do tuzemska ze třetí země. 5 Za ekonomickou činnost se považuje činnost výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, zemědělská výroba, soustavně vykonávané nezávislé činnosti a příjmy ze soustavného využití hmotného a nehmotného majetku (u pronájmu, poskytnutí licence atd.). 6 Pořízení zboží z jiného členského státu plátcem je dle ustanovení 2 nového zákona o DPH předmětem daně v tuzemsku. Na rozdíl od dovozu zboží z třetích zemí nedochází ke zdanění zboží při přechodu státní hranice, ale daň odvádí plátce v rámci svého daňového přiznání. Správcem daně v tomto případě tedy není celní úřad, ale místně příslušný finanční úřad. 7 Za pořízení zboží se nepovažuje dodání zboží s instalací nebo s montáží, protože se jedná o poskytování služeb a za pořízení se rovněž nepovažuje zasílání zboží, protože je upraveno samostatným ustanovením s odlišným uplatněním daně. Za pořízení zboží z jiného členského státu se nepovažuje dodání plynu a elektřiny prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy. 11

Dovozem zboží s místem plnění v tuzemsku se rozumí výstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Předmětem daně není, až na výjimky 8, pořízení zboží z jiného členského státu podle 2 odst. 2 zákona o DPH, jestliže: a) dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně b) pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží, které by bylo v tuzemsku osvobozeno od daně podle písm.a) předchozího odstavce a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato částka nebyla překročena ani v předcházejícím roce. 1.2 Územní působnost Pojem územní působnost je vymezen v 3 ZSDP. Do 30. dubna 2004 zákon o DPH definoval pouze území tuzemska a třetích zemí (dříve zahraničí). Vstupem České republiky do Evropské unie 9 přibylo území Evropského společenství. Pro účely zákona o DPH se tuzemskem rozumí území České republiky. 10 Třetími zeměmi jsou území mimo území ES, tj. jak území států, které nejsou členy ES, tak území, která nejsou pro účely DPH považována za území ES a u nichž se při dodání zboží postupuje stejně jako u dovozu zboží z třetích zemí. 11 Území Evropského společenství je území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství. 12 Tento pojem je definován pro účely DPH jako území členských států s výjimkou těch území, která se nezahrnují pro účely DPH. 8 Výjimky tvoří pořízení nových dopravních prostředků a pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně. V těchto dvou případech bude vždy pořízené zboží předmětem daně a není podstatné, která osoba zboží pořizuje. 9 K 1. 1. 2009 jsou členy EU následující státy (u jednotlivých členských států je uveden rok vstupu): Francie (1957), Německo (1957), Belgie (1957), Nizozemí (1957), Lucembursko (1957), Itálie (1957), Dánsko (1973), Irsko (1973), Velká Británie (1973), Řecko (1981), Portugalsko (1986), Španělsko (1986), Švédsko (1995), Rakousko (1995), Finsko (1995), Polsko (2004), Kypr (2004), Litva (2004), Lotyšsko (2004), Estonsko (2004), Česká republika (2004), Slovensko (2004), Slovinsko (2004), Maďarsko (2004), Malta (2004) Bulharsko (2007), Rumunsko (2007). 10 Na rozdíl od stavu do 30. dubna 2004 je do tohoto území zahrnuto i území svobodných celních skladů i svobodných celních pásem. V této souvislosti je nutné vzít v úvahu novelizované ustanovení 66 osvobození při vývozu zboží, podle kterého je umístění zboží ve svobodném celním pásmu nebo svobodném skladu považováno za vývoz. 11 Tato území jsou vyjmenována v 3 odst. 2 a 3 tohoto zákona. 12 Směrnice Rady 77/388/EHS, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS. 12

1.3 Vymezení základních pojmů podle 4 ZDPH Většina pojmů, které se týkají daně na vstupu a na výstupu a daňové povinnosti, je stejná jako do 30. dubna 2004. Došlo ale k poměrně značnému rozšíření definic spojených s obchodováním mezi členskými státy Evropské unie. Úplata zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění. Daň na vstupu daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň z poskytnuté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (JČS), daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle 92a nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle 10 odst. 14. Daň na výstupu - daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění, z přijaté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v JČS, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle 92a, nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle 10 odst. 14. Odpočet daně daň na vstupu, popřípadě krácená daň podle 76, který uvádí základní pravidla pro zkracování nároku na odpočet daně. Vlastní daňová povinnost daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období. Nadměrný odpočet daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Daňová povinnost vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet. Místo pobytu adresa místa trvalého pobytu nebo místa pobytu fyzické osoby, popřípadě místo, kde se převážně zdržuje. Místo podnikání adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu. Provozovna místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti. 13

1.4 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty Povinnost platit daň má každá osoba při nákupu zboží a platbách za služby nejen doma, ale i ve státech Evropské unie. Bude-li tato osoba dovážet zboží ze státu mimo Evropskou unii, bude platit daň při vstupu na území Evropského společenství a patří tedy mezi osoby, kterých se daň z přidané hodnoty týká. Schéma 2 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty - platby při nákupu zboží - platby za služby - doma i v zemích EU Osoby identifikované k dani ( 96) Osoba povinná k DPH ( 5) - je osoba samostatně vykonávající ekonomickou činnost v tuzemsku nebo v jiné zemi EU ( 5) Osoba registrovaná k DPH ( 95) Plátce DPH ( 94) Osoby osvobozené od uplatňování daně ( 6) Zdroj: Vlastní schéma. Osoba povinná k dani ( 5 ZDPH) je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, ať už je vykonává u nás, v jiném členském státě Evropské unie nebo v další zemi. Ne každá osoba povinná k dani je povinna daň z přidané hodnoty odvádět. Některé osoby povinné k dani jsou osvobozeny od povinnosti uplatňovat daň na výstupu, pokud splňují podmínky pro osvobození stanovené v 6 zákona o DPH. Na druhé straně každá osoba povinná k dani musí dbát na to, aby nepromeškala povinnost registrace k dani z přidané hodnoty, přičemž podmínky, za nichž se tato osoba stává plátcem daně z přidané hodnoty, definuje 94. Osoba osvobozená od uplatňování daně ( 6 ZDPH) je osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. 14

Plátce daně ( 94 ZDPH) je osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč, se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Obratem ( 6 odst. 2 ZDPH) se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Schéma 3 Plátci daně z přidané hodnoty podmínky, za nichž se osoba povinná k dani podle 5 stává plátcem podle 94 obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 kalendářních měsíců místo podnikání v tuzemsku pořízení zboží nad limit 326 000 Kč z jiného státu EU pořízení služby z jiné země - od osoby registrované k dani v jiném členském státě - od zahraniční osoby místo podnikání v jiné zemi - osoba registrovaná - v jiném členském státě - zahraniční osoba povinná k dani dodání zboží nebo služby s místem plnění v ČR Zdroj: Vlastní schéma. Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě ( 4 odst. 1 písm. u) je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Jedná se tedy o osobu povinnou k dani, která je plátcem v jiném státu Evropské unie. Jedna osoba povinná k dani, ať už má místo výkonu ekonomické činnosti kdekoli, může být osobou registrovanou k dani ve více členských státech Evropské unie. 15

Osoba identifikovaná k dani ( 96 ZDPH) je právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a neuskutečňuje ekonomické činnosti v tuzemsku nebo osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, pokud: - pořizuje zboží z jiného členského státu a celková hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč, stává se osobou identifikovanou k dani dnem, ve kterém byla tato částka překročena - pokud je jí zasíláno zboží, které je předmětem spotřební daně Osobou identifikovanou k dani je dále osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, pokud jsou jí poskytovány služby podle 10 odst. 7 ZDPH 13 osobou registrovanou k dani v jiném členském státu nebo zahraniční osobou povinnou k dani, které nemají v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Zahraniční osoba osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu. 1.5 Místo plnění Pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty je velmi důležité určení místa plnění. Při určování místa plnění jsou plnění členěna podle druhu předmětu daně, např. místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitosti ( 7 ZDPH), místo plnění při poskytnutí služby ( 8 ZDPH), místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu ( 11 ZDPH), místo plnění při dovozu zboží ( 12 ZDPH). V následujícím textu budou vyjmenována pouze základní pravidla vztahující se k dodání zboží. Místem plnění při dodání zboží je: - místo, kde se zboží nachází v době dodání, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy - místo, kde začíná přeprava, pokud je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním - místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno, pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží. 13 V ustanovení 10 ZDPH je stanoveno místo plnění ve zvláštních případech u poskytovaných služeb a tedy odlišně od 9 ZDPH. Jedná se o taxativně vyjmenované služby, u kterých je místo plnění stanoveno jinak, než podle sídla osoby, která službu poskytuje. 16

Schéma 4 Místo plnění při dodání zboží místo plnění místo, kde se zboží nachází v době dodání místo, kde začíná přeprava místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno Zdroj: Vlastní schéma Pravidla určení místa plnění, resp. státu, kde se zdanitelné plnění bude považovat za uskutečněné, nejsou vůbec jednoduchá. Tato pravidla jsou ale velmi důležitá pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty, proto budou spolu s praktickými příklady vysvětlena podrobněji v praktické části diplomové práce v kapitole 6.2.1. Plnění lze také rozdělit z teritoriálního úhlu pohledu. Schéma 5 Rozdělení plnění z teritoriálního hlediska plnění tuzemská plnění intrakomunitární plnění plnění vůči třetím zemím Zdroj: Vlastní schéma - tuzemská plnění, kdy poskytovatel i příjemce mají místo ekonomické činnosti, případně bydliště v České republice, - intrakomunitární plnění, kdy poskytovatel má místo výkonu ekonomické činnosti v jiném členském státu Evropského společenství než příjemce, - plnění vůči třetím zemím, kdy poskytovatel nebo příjemce mají místo výkonu ekonomické činnosti nebo bydliště mimo území Evropského společenství. Stanovení místa plnění u intrakomunitárních plnění a plnění vůči třetím zemím je poměrně složité, proto jim budou věnovány samostatné kapitoly. 17

1.6 Sazby daně Daň z přidané hodnoty je nejvyšší v členských zemích Evropské unie, kde na základě směrnice Rady z roku 1992 nesmí být DPH nižší nežli 15%. Členské země EU mohou v současné době uplatnit jednu nebo dvě zvýhodněné sazby na vybrané druhy zboží či služby. Přestože legislativa zřizující DPH je stanovena na národní úrovni, jsou jednotlivé zákony členských zemí závislé na určitých parametrech, které jsou pevně dány ve směrnicích Evropské unie. 1.6.1 Sazby daně v České republice Sazba daně z přidané hodnoty je lineární a diferencovaná. Má dvě úrovně, základní 19% a sníženou 9%. Snížená sazba daně byla od 1. ledna 2008 zvýšena z 5% na 9%. Abychom mohli stanovit sazbu daně, je třeba nejprve řádně zatřídit zboží podle harmonizovaného systému a služby podle Standardní klasifikace produkce. Základní sazba se používá pro případy, které nejsou výslovně uvedeny v přílohách zákona o dani z přidané hodnoty. Uplatnění snížené sazby daně z přidané hodnoty je v Evropské unii regulováno, státy do ní mohou zařadit jen to zboží a služby, které jsou vyjmenovány ve směrnici Evropské unie, případně ty, u kterých je v rámci Evropské unie stanovena výjimka. Snížená sazba se používá u základních životních potřeb, jako jsou potraviny, léky a zdravotnický materiál, kompenzační pomůcky pro zdravotně postižené, teplo a chlad. Dále se snížení sazba vztahuje na kulturně sociální zboží, do kterého je možné zahrnout knihy, noviny a časopisy. Snížené sazbě podléhá v neposlední řadě i dodání staveb pro sociální bydlení. Zboží, u kterého se uplatní snížená sazba daně, je uvedeno v příloze 1 zákona o DPH. V příloze č. 2 zákona o DPH jsou uvedené služby, pro které se rovněž použije snížená sazba daně. Snížená sazba se aplikuje zejména u sociálních a zdravotních služeb, péče o děti staré, nemocné a zdravotně postižené. Snížená sazba se použije u služeb kulturně sociálních, jako např. vstupné na kulturní a sportovní akce, činnosti spisovatelů, skladatelů, malířů, sochařů, herců a interpretů, dále se snížená sazba vztahuje na pravidelnou hromadnou přepravu osob, úpravu a rozvod vody, ubytovací služby, rekonstrukce a opravy staveb pro sociální bydlení a po bydlení. 18

V následujícím schématu jsou uvedeny vybrané služby a zboží, u kterých je uplatněna snížená sazba daně. Schéma 6 Zdanitelná plnění podléhající snížené sazbě zdanitelné plnění zboží většina potravin, léky a zdravotnické prostředky a některé kompenzační pomůcky, teplo a chlad, knihy, noviny časopisy, dětské pleny a autosedačky atd. převod nemovitosti nebo dodání stavby převod nebo dodání stavby pro sociální bydlení služby ubytovací služby, zdravotní a sociální péče, úklidové práce v domácnostech, pohřební služby, pozemní, vodní a letecká hromadná pravidelná přeprava cestujících, úprava a rozvod vody, stavební a montážní služby spojené se změnou dokončené stavby pro bydlení a opravy těchto staveb, kulturní, umělecké a sportovní činnosti atd. 1.6.2 Sazby daně v zemích Evropské unie V Evropské unii jsou stanoveny pouze minimální sazby daně, základní 15% a snížená 5%. Jednotlivé členské státy si mohou stanovit i sazbu vyšší. Současné směrnice stanoví seznam plnění, která mohou být zařazena do snížené sazby. Do jaké míry bude tento seznam využit, je na každém státu. Pro porovnání je v následující tabulce uveden přehled současných základních a snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích Evropské unie. 19

Tabulka 1 Základní a snížené sazby DPH v zemích EU v roce 2008 stát snížená sazba základní sazba Belgie 6 % 21 % Bulharsko 7 % 20 % Česká republika 9 % 19 % Dánsko - 25 % Estonsko 5 % 18 % Finsko 8 %, 17 % 22 % Francie 5,5 % 19,6 % Irsko 13,5 % 21 % Itálie 10 % 20 % Kypr 5 %, 8 % 15 % Litva 5 % 18 % Lotyšsko 5 % a 9 % 18 % Lucembursko 6 %, 12 % 15 % Maďarsko 5 % 20 % Malta 5 % 18 % Německo 7 % 19 % Nizozemí 5 % 18 % Polsko 7 % 22 % Portugalsko 5 %, 12 % 21 % Rakousko 10 % 20 % Rumunsko 9 % 19 % Řecko 9 % 19 % Slovensko 10 % 19 % Slovinsko 8,5 % 20 % Španělsko 7 % 16 % Švédsko 6 %, 12 % 25 % Velká Británie 5 % 17,5 % Zdroj: Lobby: list za liberální bezbariérový byznys. DPH v Evropě: Od 15 do 25 procent. Praha: Lobby Česká republika, s. r. o., 2009, ročník XI, č. 1/2009, s. 7. Ve srovnání s ostatními členskými státy Evropské unie je základní sazba daně z přidané hodnoty v České republice blízko průměru. Snížená sazba v České republice byla nízká, od roku 2008 se pohybuje rovněž nedaleko průměru. 20

2 Intrakomunitární dodání a pořízení zboží Vstup České republiky do Evropské unie s sebou přinesl změny daně z přidané hodnoty uplatňované u obchodů, které probíhají uvnitř společného trhu Evropské unie. Podle nového zákona o DPH č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platného od 1. 5. 2004, je ve vztahu k pořizovatelům zboží z členských států EU pojem vývoz zboží nahrazen termínem dodání zboží do jiného členského státu, neboli tzv. intrakomunitární plnění. Pravidla pro uplatnění daně z přidané hodnoty u intrakomunitárních plnění jsou velice komplikovaná. Existuje celá řada variant, které mohou nastat v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu, a které mají vliv na rozhodnutí o způsobu uplatnění daně z přidané hodnoty. Např. je-li místo u intrakomunitárních plnění stanoveno, nemusí to znamenat, že v tomto státě se vybere daň. Může se také jednat o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, pak se daň vybere zpravidla v jiném státě. Na druhé straně zdanitelným plněním za vymezených okolností je i pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. V tom případě povinnost přiznat a odvést daň vznikne odběrateli. V rámci intrakomunitárních plnění se používají dva základní principy uplatnění daně: - princip země původu, který žádá, aby daň z přidané hodnoty byla vybrána ve státě, ze kterého je zboží dodáváno nebo služba poskytována, - princip země určení (spotřeby). Ten požaduje, aby daň byla vybrána ve státě, do kterého bude zboží dodáno anebo kam je služba poskytnuta. Schéma 7 Princip země původu země původu (stát dodavatele) Dodání zboží je zdanitelným plněním. země určení (stát odběratele) Vzniká nárok na odpočet daně, která byla vybrána v jiném státě. Dodavatel je povinen přiznat a odvést daň na výstupu. Zdroj: Vlastní schéma 21

Při uplatnění principu země původu, tj. členského státu, odkud se zboží dodává nebo služba poskytuje, se daň vybere ve státě, ze kterého se zboží dodává nebo služba poskytuje (uplatní se sazby a pravidla pro tuto zemi). Tento princip je z hlediska uplatnění nejjednodušší, a to i ve vztahu k minimalizaci prostoru pro daňové úniky. Jeho širšímu uplatnění brání především rozdílné sazby daně ve státech Evropské unie. Schéma 8 Princip země určení (spotřeby) země původu (stát dodavatele) Dodání zboží je osvobozeným plněním s nárokem na odpočet. země určení (stát odběratele) Pořízení zboží z jiného členského státu je zdanitelným plněním Odběratel je povinen přiznat a odvést daň. Současně má nárok i na odpočet daně Zdroj: Vlastní schéma Použije-li se princip země určení (spotřeby), tj. členského státu, ve kterém se nachází příjemce zdanitelného plnění, pak se daň vybere až ve státě určení. V tomto případě jde z hlediska dodávajícího plátce o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Ačkoli tedy tento plátce uskuteční zdanitelné plnění, výběr daně je odložen. Ve státě určení je povinen daň přiznat a odvést plátce, který plnění přijímá. Tento princip převažuje u plnění mezi osobami registrovanými k dani v různých členských státech Evropské unie. 22

2.1 Dodání zboží do jiného členského státu EU Jde-li o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, pak záleží na tom, zda je pořizovatelem plátce daně anebo osoba, která k dani registrována není. Při dodání zboží mezi dvěma členskými státy Evropského společenství se využijí oba základní principy fungování daně z přidané hodnoty. V obchodním styku se při dodání zboží dosud preferuje princip země určení, ten bude použit při splnění čtyř podmínek: příjemcem zboží je osoba registrovaná k dani zboží se dodává v rámci ekonomické činnosti dodání zboží je v zemi příjemce zdanitelným plněním přeprava zboží byla dokončena Podmínky jsou tedy nastaveny tak, aby nic nebránilo zdanění v zemi příjemce zboží. V tom případě plátce daně, který dodává zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě EU, uskutečnil osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Příjemci vznikne povinnost přiznat a odvést daň, zpravidla bude mít i nárok na odpočet. Naopak, když plátce dodává zboží do jiného členského státu osobě, která není registrovaná k dani, případně není splněna jiná z podmínek, musí plátce přiznat a odvést daň na výstupu. Když si občan z jiného členského státu v České republice koupí zboží, potom je plátce daně také povinen z tohoto zdanitelného plnění s místem plnění v ČR odvést daň. Občan nemá nárok na vrácení daně, i když zboží převeze do státu, kde je příslušen. V tomto případě jde o princip země původu. Schéma 9 Základní pravidla pro intrakomunitární dodání zboží 1. Princip země určení (plátce dodává osobě registrované k dani v JČS) osvobozené plnění s nárokem na odpočet osoba registrovaná k dani přizná a odvede daň 23

2. Princip země původu (plátce dodává osobě neregistrované k dani) osvobozené plnění s nárokem na odpočet osoba neregistrovaná k dani přizná a odvede daň Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. 2.2 Pořízení zboží z jiného členského státu EU Pořízení zboží z jiného členského státu plátcem, dle ustanovení 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, je předmětem daně v tuzemsku. Na rozdíl od dovozu zboží z třetích zemí nedochází ke zdanění zboží při přechodu státní hranice, ale daň odvádí plátce v rámci svého daňového přiznání. Správcem daně v tomto případě tedy není celní úřad, ale místně příslušný finanční úřad. Při pořízení zboží z jiného členského státu plátcem DPH vzniká tomuto plátci povinnost přiznat a odvést daň. V tomto případě je plátce povinen do daně na výstupu zahrnout daň z tohoto plnění. Pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno jen za situace, kdy by dodání tohoto zboží v tuzemsku bylo osvobozeno od daně anebo by se jednalo o osvobození při dovozu zboží. 14 Pokud osoba povinná k dani osvobozená od uplatnění daně 15 dováží zboží z jiného členského státu Evropské unie, tj. toto zboží pořizuje, potom bude daň z uvedeného zboží odvedena ve státě dodavatele. 16 14 Jedná se o osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu ( 65) v případech, kdy je zboží stejného druhu nebo pro stejný účel, dovážené z nečlenských zemí, osvobozeno od daně ( 71). Při dovozu zboží dochází v mnoha případech k osvobození od cla, ale nedochází k osvobození od daně. Jestliže při dovozu zboží dochází také k osvobození od daně podle 71 ZDPH, dochází také k osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu a tím je zamezeno diskriminaci. Jedná se o zboží určitého charakteru pro osoby, které nejsou plátci daně, jako jsou vědecké instituce, zdravotní instituce, sociální skupiny občanů apod. Jestliže by takové zboží pro výše uvedené instituce nebylo osvobozeno při pořízení z jiného členského státu, ale z dovozu ano, docházelo by zásadně k dovozu zboží a zboží z Evropského společenství by bylo diskriminováno. 15 Osoba povinná k dani osvobozená od uplatnění daně není plátcem daně, tudíž nemá nárok na odpočet. 24

Tímto mechanismem výběru daně se členskému státu, ve kterém má pořizovatel zboží místo výkonu ekonomické činnosti, snižují daňové výnosy. Proto v souladu se směrnicí Evropské unie si každý stát stanoví limit ceny pořizovaného zboží s tím, že po překročení tohoto limitu se pořizovatel zboží osoba povinná k dani musí registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty. Po překročení limitu pak bude tato osoba při pořízení zboží odvádět daň ve státě, ve kterém má místo výkonu ekonomické činnosti. Princip země původu přestane být uplatňován a následující nákupy zboží budou probíhat podle principu země určení (spotřeby). V České republice limit tolerance pro pořízení zboží z jiného členského státu, tedy limit pořízení, je stanoven na 326 000 Kč. Limity se v jednotlivých členských státech liší a každý stát si jej stanoví sám. Limit pro pořízení zboží z jiného členského státu se načítá za běžný kalendářní rok. Jestliže osoba povinná k dani překročila v rámci ekonomické činnosti limit pořízení zboží v minulém roce, pak další rok musí být také plátcem daně. Ke dni překročení limitu se osoba povinná k dani musí registrovat jako plátce daně a při tomto pořízení zboží z jiného členského státu už jí tedy vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Je-li pořizovatelem zboží osoba, která není povinná k dani, nemůže se stát plátcem daně. Povinnost přiznat a odvést daň pak vzniká dodavateli zboží, tj. osobě registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie. V tomto případě se jedná o zasílání zboží osobě neregistrované k dani. Při zasílání zboží si členské státy též hlídají, aby nepřišly o daňový výnos. Jestliže plátce zaslal do jednoho členského státu v průběhu kalendářního roku osobám, které nejsou registrované k dani, zboží v hodnotě převyšující limit stanovený pro zasílání zboží, musí se registrovat k dani v tomto členském státě a bude v něm muset podle sazeb a podmínek platných v této zemi odvádět daň ze zaslaného zboží. Limit v České republice je v současné době stanoven na částku 1 140 000 Kč. Prodává-li plátce zboží osobě registrované k dani, jde o dodání zboží do jiného členského státu 17 a nikoliv o zasílání. 16 V tomto případě bude použit princip země původu. 17 Dodání zboží do jiného členského státu plátcem daně osobě registrované k dani v jiném členském státě vysvětluje předchozí kapitola 2. 1. 25

2.3 Výjimky ze základních pravidel pro vybrané zboží V předchozích kapitolách byla vymezena základní pravidla pro určení místa plnění při pořízení zboží a dodání zboží do jiného členského státu a stanovení osoby, které vznikne povinnost přiznat a odvést daň na výstupu. U některých druhů zboží existují výjimky ze základních pravidel, které se týkají např.: dodání zboží, které je předmětem spotřební daně dodání zboží s montáží do jiného členského státu dodání a pořízení nového dopravního prostředku Schéma 10 Stát plnění u intrakomunitárních plnění typu dodání zboží plnění dodání zboží s montáží nebo instalací dodání zboží podléhajícího spotřební dani dodání nového dopravního prostředku místo montáže nebo instalace stát spotřeby stát registrace dopravního prostředku Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. 26

2.3.1 Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně Pokud jde o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně 18, osvobození s nárokem na odpočet se váže na podmínku, že zboží je dodáváno v režimu, který je stanoven pro spotřební daň, tj. mezi daňovými sklady 19, a tato daň je v zemi pořizovatele zboží vyrovnána. 20 Tento způsob zdanění je zajištěn tím, že okamžik vzniku daňové povinnosti se liší od okamžiku vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň a využíváním daňových skladů je tak zamezeno daňovým únikům. Povinnost přiznat a zaplatit daň se váže k okamžiku uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu na daňovém území Evropského společenství včetně České republiky. V období mezi okamžikem vzniku daňové povinnosti a vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit je vybraný výrobek v režimu podmíněného osvobození od daně a podléhá daňovému dohledu. 21 Důležitým nástrojem daňového dohledu jsou průvodní doklady a zajištění daně. 22 Následující schéma znázorňuje, jak spotřební daň funguje. Schéma 11 Spotřební daň a její fungování Daňový sklad výroba zpracování skladování přijímání, odesílání doprava Daňový sklad velkoobchod uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu prodejna vznik daňové povinnosti, zajištění daně výrobek je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně 2.3.1.1.1.1.1.1 režim 2.3.1.1.1.1.1.2 podmíněného 2.3.1.1.1.1.1.3 osvobození 2.3.1.1.1.1.1.4 od spotřební daně vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. Vlastní úprava. 18 Předmětem spotřební daně jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, tabákové výrobky, které jsou vyrobené na daňovém území Evropského společenství nebo jsou na daňové území Evropského společenství dovezené. 19 Daňový sklad je objekt (prostorově ohraničené místo), ve kterém se vybrané výrobky nezatížené spotřební daní vyrábějí, zpracovávají, skladují, přijímají nebo odesílají. Je zabezpečen proti daňovým únikům. 20 Vzhledem k rozdílům v úpravě sazeb u vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie, je uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby, tj. v zemi, kde dochází k prodeji pro konečnou spotřebu. 21 Celou správu spotřebních daní včetně daňového dohledu zajišťuje stát prostřednictvím celních orgánů. 22 Zajištění daně může být ve formě převodu peněžních prostředků na účet celního úřadu, peněžní zárukou nebo využitím ručitele. Zajištění daně může být uvolněno do pěti pracovních dnů po doložení ukončení přepravy. 27

V opačném případě by se postupovalo tak, jako by se jednalo o dodání konečnému spotřebiteli. Osoba povinná k dani, která pořizuje v rámci ekonomické činnosti zboží podléhající spotřební dani z jiného členského státu Evropské unie, se musí registrovat za plátce daně nejpozději ke dni pořízení tohoto zboží a již z prvního nákupu odvést daň. Na druhé straně osoba registrovaná k dani v jiném členském státě Evropské unie se nemusí stát plátcem daně ve státě pořizovatele, pokud prodá např. láhev s alkoholem pro osobní spotřebu do jiného členského státu EU. 2.3.2 Dodání zboží s montáží Pokud je odběratelem zboží osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU, kde dochází k montáži nebo instalaci, k výběru daně je zavázán pořizovatel. Dodání zboží s montáží nebo instalací je jedním z typu plnění, u kterých se trvá na tom, aby daň byla vždy vybrána ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci. Když příjemcem není plátce daně ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci, musí být i v tomto případě daň přiznána ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci. Dodavatel se tak stane plátcem v zemi, kde k montáži nebo instalaci došlo, a to podle podmínek, které platí pro výběr daně v zemi příjemce zboží. Schéma 12 Dodání zboží s montáží do jiného členského státu odběratel (osoba registrovaná k dani) ve státě montáže nebo instalace Dodavatel (osoba registrovaná k dani) uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet přizná a odvede daň odběratel (osoba neregistrovaná k dani) ve státě montáže nebo instalace přizná a odvede daň Zdroj: Vlastní schéma 28

2.3.3 Dodání a pořízení nového dopravního prostředku Dodání nových dopravních prostředků 23 je v rámci plnění na výstupu samostatně evidováno. Toto netypické uspořádání je ovlivněno tím, že pořízení nového motorového vozidla řada států Evropské unie zatěžuje zvláštní daní z pořízení motorového vozidla svým účelem podobné naší dani silniční. V tomto jediném případě se jedná pro dodavatele vždy o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, a to bez ohledu na skutečnost, zda pořizovatel je či není ve svém státě osobou povinnou k dani. Pravidlo je nastaveno tak, aby daň byla vždy a bez výjimky vybrána až ve státě, ve kterém je vozidlo registrováno v evidenci, tedy bude provozováno. Při pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu má povinnost odvést daň nejen plátce daně, ale každý pořizovatel. Rozdíl je jen v tom, že plátce daně tuto daň zahrne do daně na výstupu za příslušné zdaňovací období a osoba, která není plátcem daně, ji odvede, aniž by se stala plátcem daně, svému místně příslušnému finančnímu úřadu, který daň vyměří. 3 Poskytování služeb v rámci EU Zákon o DPH považuje za poskytování služeb všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti ( 14 odst. 1). Rozhodujícím ukazatelem pro správnou aplikaci zákona je stanovení místa plnění. Podle základního pravidla je místem uskutečnění plnění při poskytování služeb místo, kde má osoba, která službu poskytuje sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. 24 Existuje spousta výjimek ze základního pravidla při stanovení místa plnění u poskytovaných služeb, kdy místo plnění je stanoveno jinak než podle odst. 1. O těchto výjimkách pojednává zejména následující 10, kde místem plnění je například: - u služeb vztahujících se k nemovitostem (včetně služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů a stavebního dozoru) místo, kde se nachází nemovitost, - u přepravních služeb místo, kde se přeprava uskutečňuje. 23 Novým dopravním prostředkem se pro účely zákona o DPH rozumí dopravní prostředek, který 1. byl dodán do 3 měsíců, v případě pozemního motorového vozidla do 6 měsíců, ode dne prvního uvedení do provozu nebo 2. má najeto méně než 6 000 km v případě pozemního motorového vozidla, u lodí najeto méně než 100 hodin, u letadel nalétáno méně než 40 hodin. 24 Místo plnění je obecně v našem zákoně o DPH stanoveno v 9. 29

- u služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními činnostmi apod. místo, kde se služba skutečně poskytuje. U mnoha služeb stanovuje 10 zákona o DPH místo plnění naprosto odlišně od obecného. Některé služby mají místo plnění stanoveno bez ohledu na to, kým nebo komu jsou služby poskytnuty. Řada dalších služeb má místo plnění vázáno na sídlo, místo podnikání nebo místo, kde se obvykle zdržuje osoba registrovaná k dani, pro kterou jsou služby poskytovány. Základním kritériem pro stanovení osoby, která má přiznat daň v tuzemsku, je, komu je služba poskytnuta. V určitých případech přizná v tuzemsku daň poskytovatel služby, tj. zahraniční osoba povinná k dani, nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, a v dalších případech přizná daň příjemce služby, osoba povinná k dani, osoba identifikovaná k dani nebo plátce. V rámci intrakomunitárních plnění při poskytování služeb je nutné stanovit v první řadě místo plnění při poskytnutí služby, tedy státu, ve kterém vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Po stanovení místa plnění je třeba určit osobu, prostřednictvím které se daň vybere, tj. osobu, které vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Obecně platí, že poskytnutí služby podléhá dani z přidané hodnoty ve státě, ve kterém je místo plnění služby. Podle základního pravidla pro poskytování služeb je místo plnění v tom státě, ve kterém má plátce daně, resp. osoba registrovaná k dani, poskytující službu své sídlo, místo podnikání nebo bydliště. Je uplatněn princip země původu a plátce daně je povinen do úhrady za zdanitelné plnění zahrnout daň a tuto daň také odvést, a to bez ohledu na postavení příjemce z jiného členského státu. Velmi často je ale místo plnění při poskytování intrakomunitárních služeb podle zvláštních pravidel stanoveno odlišně, a to ve státě pořizovatele plnění. Obecná pravidla jsou pro pochopení intrakomunitárních plnění rozšířena v následujícím schématu: 30