SROVNÁNÍ VYKAZOVÁNÍ A ÚČTOVÁNÍ LEASINGU V RŮZNÝCH ÚČETNÍH SYSTÉMECH

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance SROVNÁNÍ VYKAZOVÁNÍ A ÚČTOVÁNÍ LEASINGU V RŮZNÝCH ÚČETNÍH SYSTÉMECH Comparison of Reporting and Accounting of Leasing in Different Reporting Systems Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Autor: Bc. Michaela Závitkovská Brno, 2012

2

3

4 Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí diplomové práce: Bc. Michaela Závitkovská Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech Comparison of reporting and accounting of leasing in different reporting systems financí Rok obhajoby: 2012 Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Anotace Předmětem diplomové práce Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech je rozbor rozdílů vykazování finančního a operativního leasingu ve vybraných účetních systémech, jejich analýza a návrh řešení problémových oblastí ve vykazování. V první části práce se zaměřuji na analýzu a porovnání tuzemského a zahraničního leasingového trhu, další část je zaměřena na rozbor leasingu v jednotlivých účetních systémech. Teoretická část je zakončena rozborem konstrukce jednotlivých účetních systémů a procesu harmonizace.praktická část zobrazuje aplikaci účtování a vykazování leasingu ve všech účetních systémech, a je zakončena návrhem řešení problematických oblastí a analýzou účetních a daňových dopadů tohoto návrhu. Annotation The aim of the theses Comparision of reporting and accounting of leasing in different reporting systems is an analysis of differences in reporting of financial and operational leasing in selected accounting systems and creation of a concept how to solve problematic areas in reporting. The first part is focused on analysis and comparision of czech and foreign leasing market, next part is focused on analysis of leasing in particular reporting system. Theoretical part is closed with an analysis of the construction of each reporting systéme and the process of harmonisation. Practical part shows the aplication of accounting and reporting process in every accounting systém and it s ended with a concept of solution of problematic parts and analysis of accounting and tax influence of this concept. Klíčová slova Finanční leasing, operativní leasing, účetnictví, výkazy, účetní systém, harmonizace, srovnání rozdílů Keywords Financial Leasing, Operational Leasing, Accounting, Statement, Accounting Systém, Harmonisation, Comparision of Differences

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Křížové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne vlastnoruční podpis autora

6 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing.Zuzaně Křížové, Ph.D. za odborné konzultace, cenné rady a připomínky, kterými mi pomohla při vytváření této diplomové práce.

7 OBSAH Obsah... 7 Úvod... 9 Teoretická část Leasingové financování Vývoj leasingu ve světě Vývoj leasingu v České republice Úprava leasingu v České republice Legislativní úprava leasingu Legislativní úprava z pohledu účetnictví Operativní leasing Finanční leasing Účtování na podrozvahových účtech Daňové dopady Silniční daň Srážková daň Daň z přidané hodnoty Daň z přijmu Mezinárodní úprava leasingu Leasing podle Mezinárodních účetních standardů Finanční leasing Operativní leasing Leasing dle amerických obecně uznávaných účetních principů Test Kapitalizace Operativní leasing Finanční leasing Syntetický leasing Off-Balance Sheet Accounting Enron a SOX Srovnání US GAAP a IAS/IFRS Srovnání ČÚP a IAS/IFRS Účetní systémy Český účetní systém Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Americké obecně uznávané účetní zásady Cíl účetních výkazů Forma účetních výkazů v ČR... 37

8 4.6. Forma výkazů IAS/IFRS Forma účetních výkazů v US GAAP Harmonizace účetnictví Harmonizace v rámci EU Harmonizace účetnictví ve světovém měřítku Praktická část Praktická aplikace Aplikace podle ČÚP Aplikace podle IAS/IFRS Aplikace podle US GAAP Alternativní přístup Návrh řešení a jeho analýza Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam grafů Seznam tabulek Seznam obrázků Seznam použitých zkratek Seznam příloh... 72

9 ÚVOD V dnešní době, kdy dochází k postupující globalizaci, sbližování zemí ale i účetních systémů je třeba se zabývat jejich srovnáváním a harmonizací. Vede nás k tomu hned několik důvodů. Například nadnárodní společnosti by se bez harmonizace neobešly, nemohly by řídit své podniky v jednotlivých zemích, nebyly by schopné zhodnotit svoje podnikání, které se odehrává po celém světě. Rozhodování investorů o investicích na mezinárodních trzích je čím dál komplikovanější, není možné, aby se potenciální či stávající investor zorientoval v účetních výkazech několika účetních systémů najednou, takové výkazy pak pro něj mají nulovou vypovídací schopnost. Je to to samé jako byste museli mluvit 10 jazyky, abyste se zorientovali v určité problematice, proto tendence vedou k tomu, aby se vyčlenil jeden systém, jeden jazyk, kterým se budou vytvářet, psát účetní výkazy, aby jim rozumělo co nejvíce uživatelů. Používání národních účetních systémů k sestavování účetních výkazů činí získávání potřebných informací pro účely srovnávání velmi náročné a nákladné pro investory na kapitálových trzích. V současné době existuje vedle sebe několik systémů účetního výkaznictví uznávaných na světových finančních trzích. Nejvýznamnějšími jsou mezinárodní účetní standardy (dále jen IAS) a americké všeobecně uznávané účetní principy (dále jen US GAAP). 1 Proto jsem se ve své práci rozhodla pro srovnání s IAS/IFRS a US GAAP. V této práci se budu věnovat srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech. Rozdílné účtování a vykazování leasingu na základě rozdílných účetních systémů totiž může vést k výraznému zkreslení vypovídací schopnosti účetnictví. Tyto rozdíly plynou z kulturněhistorických a legislativních diferencí jednotlivých zemí. V některých účetních systémech se například předmět leasingu nevykazuje v majetku a to proto, že daný účetní systém dává přednost právní formě před obsahem leasingové smlouvy při vykazování. Odlišnosti v účtování a vykazování mohou vést především k rozdílnému hodnocení finančního zdraví, finanční pozice a hospodaření společnosti. V některých případech mohou být tyto odlišnosti spojeny i s určitými daňovými dopady. Hlavním cílem práce je návrh řešení problémových oblastí ve vykazování operativního a finančního leasingu ve vybraných účetních systémech. Na začátku práce zhodnotím leasingové financování v České republice, jeho historii, strukturu komodit které jsou jím financovány a porovnám ho se zahraničními zdroji, tak abychom byli schopni posoudit strukturu, velikost a vývoj českého leasingového trhu ve vztahu k zahraničnímu leasingovému trhu. Poté přistoupím k analýze problematických oblastí v účtování, vykazování a v oblasti daní v případě využití leasingového financování v jednotlivých účetních systémech. Závěrem teoretické části porovnám přístupy jednotlivých účetních systémů k vykazování účetních informací a porovnám jednotlivé odlišnosti mezi nimi. V praktické části pak budu aplikovat na konkrétním případu konkrétní firmy účtování a vykazování leasingu ve všech účetních systémech. Praktická část je zakončena návrhem řešení zmíněných problémových oblastí zároveň s komplexní analýzou vykazování pomocí tohoto způsobu ve srovnání s ostatními způsoby vykazování ostatních účetních systémů. 1 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., s.isbn Str.17 9

10 TEORETICKÁ ČÁST 10

11 1. LEASINGOVÉ FINANCOVÁNÍ Leasing stejně jako jakýkoliv zdroj financování má své pozitivní, ale i negativní dopady na provoz podniku. Výhodou pro podnik bezesporu je, že nemusí vynakládat jednorázově peněžní prostředky na investici, zároveň riziko spojené s investicí je přenášeno na pronajímatele. Leasing je velice flexibilním zdrojem financování, které se může přizpůsobit konkrétním požadavkům podniku, čímž se liší od úvěrů a dluhopisů. Mimo jiné se jedná o relativně dostupný zdroj financování, je tedy vhodný i pro menší podniky. Další podstatnou výhodou leasingu je, že nezvyšuje míru zadluženosti podniku, tato skutečnost však plyne z toho, že v rozvaze není zachycen leasovaný majetek oproti závazku, avšak bližší finanční analýza tento optický klam nakonec dokáže odhalit Vývoj leasingu ve světě První zmínky o leasingu se datují již okolo roku 2000 př.n.l.. Z tohoto období byly nalezeny hliněné destičky v místech Sumerského města Ur, které obsahují informace o leasingu hospodářských nástrojů, půdy, vodních zdrojů, dobytka a jiných zvířat. Dokonce již Aristoteles okolo roku 350 př.n.l. přichází s myšlenkou bohatství spočívá v používání, nikoliv ve vlastnictví. V novodobých dějinách je počátek leasingového financování spojen s telefonní společností Bell, jejíž vedení se v r rozhodlo, že telefonní přístroje nebude prodávat, nýbrž pronajímat. Nicméně první společností, která se zaměřila na leasing jako hlavní podnikatelskou činnost, byla americká společnost United States Leasing Corporation, založena v r v San Franciscu. V 60.letech se objevuje leasing v Evropě, kde se první leasingová společnost objevuje v Anglii v r s názvem Mercantile Leasing Corporation. V Anglii rozvoji leasingovému financování zpočátku bránil rozpor mezi termíny v obchodním a občanském právu, ale po legislativních úpravách rozvoj pokračuje. Další evropskou leasingovou společností je německá Deutsche Leasing GmbH, která vzniká v r v Düsseldorfu. V 60.letech se leasingové financování objevuje také na Asijském kontinentu.v Rusku byl leasing do začátku 90.letech využíván v malém rozsahu a to pouze v mezinárodním obchodě, tento způsob financování byl přitom využíván především jako zdroj pro nákup drahých stojů, lodí, letadel, stavbu silnic apod., k aktivnímu rozvoji leasingových obchodů dochází až od r V současnosti je leaingový trh soustředěn na oblast USA, západní Evropa a Japonsko. Dnes je leasing jedním z nejefektivnějších druhů financování. Ve vyspělých státech tvoří leasingové operace 30-40% objemu skutečných investic v ekonomice (původní text viz.příloha O). 3 V r.1972 byla v Evropě založena Evropská federace leasingových asociací, označovaná jako LEASEUROPE. Jejím základním cílem je reprezentace a zastupování zájmů svých členů, zároveň jim poskytuje informace o mezinárodním vývoji leasingu, a vede o něm statistiku.v současné době má LEASEUROPE 44 členských asociací pocházejících z 32 evropských zemí, mezi těmito asociacemi bychom našli i Českou leasingovou a finanční asociaci (dále jen ČLFA).V roce 2011 pokryla LEASEUROPE okolo 92% evropského leasingového trhu. 4 Mezi trojici zemí, která se nejvíce podílela na celkovém objemu leasingových obchodů v Evropě patří Německo, Francie a Velká Británie, jak je patrné z následujícího obrázku. Česká republika je zahrnuta do skupiny CEE nebo-li Central and Eastern Europe 5 (Střední a východní Evropa). Tato skupina se však podílí na celkovém objemu leasingových obchodů nejmenším dílem, který v r na celkovém objemu leasingových obchodů 256 mld. tvořil 6,5%. 2 PAVELKOVÁ Drahomíra, KNÁPKOVÁ Adriana. Podnikové finance studijní pomůcka pro distanční studium. 3.vyd. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, s. ISBN Str Leasing What is it?: History of leasing. [online]. c2011 [cit ]. Dostupné z : < 4 LEASEUROPE [online]. c [cit ]. Dostupné z : < 5 WIKIPEDIA: Central and Eastern Europe [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < 11

12 Obr. 1 Objem nových leasingových obchodů v r. 2011v členských zemích LEASEUROPE (v mld. ) Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c [cit ]. Dostupné z : < Na následujícím grafu vidíme jak se vyvíjel celkový objem leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE. Svého maxima dosahuje v r. 1999, kdy objem leasingových obchodů roste o 16,5%. V roce 2009 zaznamenáváme prudký pokles o bezmála třetinu objem celkových obchodů. Prakticky stejný trend lze pozorovat i na vývoji českých leasingových obchodů. Tento propad lze přisuzovat globální ekonomické recesi. V r se roční přírůstek nových obchodů objevuje v kladných číslech, v r dosahuje nárůstu o 7,4%. Graf 1 Celkový objem nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c [cit ]. Dostupné z : < 12

13 V roce 2011 bylo uskutečněno leasingových obchodů v objemu 256 mld., to znamená nárůst objemu obchodů o 7,4% oproti roku Těchto 256 mld. tvoří ze 40% obchody na nákup osobních automobilů, z 34% nákupy movitých věcí, 17% nákupy průmyslových strojů a 9% nákupy nemovitostí. Graf 2 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r.2011 podle komodit Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c [cit ]. Dostupné z : < Ve struktuře jednotlivých ekonomických sektorů používajících leasing pro financování svých potřeb dominuje sektor služeb, který tvoří 48%, na druhém místě s 26% podílem je průmysl a stavebnictví, na třetím místě se s podílem 17% se nachází sektor domácností, o poslední místa se dělí věřejný sektor se 4% podílem, zemědělství s 3% podílem a ostatní sektory s 2% podílem na celkovém objemu obchodů. Graf 3 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r podle sektorů ekonomiky Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c [cit ]. Dostupné z : < Vývoj leasingu v České republice Leasing se v České republice objevuje již před rokem 1989, ale pouze v omezeném rozsahu. Tyto leasingové kontrakty byly uzavírány především se zahraničím a to za podpory Československé obchodní banky. Vliv na tyto obchody mělo plánované devizové hospodaření, které omezovalo uvolnění deviz v zahraničním obchodě. Uzavření leasingové smlouvy tak muselo být v souladu s plánem využití devizových prostředků. K nejznámějším leasingovým obchodům před listopadem 13

14 1989 patřilo pořízení dvou letadel Airbus A 300 pro leteckou společnost ČSA. Pro širokou veřejnost se leasing stal přístupný až po roce V r.1991 vzniká Česká leasingová a finanční asociace jako samostatné zájmové sdružení českého leasingu. Asociace se podílí na přípravě závažnějších právních předpisů z oblasti nebankovních finančních produktů. Napomáhá svým členům při výkladu a aplikaci platných právních předpisů. Důležitým úkolem asociace je zastupování členských společností v nekomerčních vztazích se zahraničními sdruženími a jinými cizími subjekty. Asociace je členem v LEASEUROPE, v Evropské federaci asociací finančních domů (dále jen EUROFINAS), a Evropská federace pro faktoring a komerční financování (dále jen EUF). V současnosti má ČLFA 53 členských firem, které realizují 97% objemu tuzemských leasingových obchodů, většinu nebankovních úvěrů pro spotřebitele a většinu faktoringových obchodů. 7 Objem leasingových obchodů má od r.1991 rostoucí trend, který v r.2009 zaznamenává prudký pokles z celkového objemu 107 mld.kč na 47,4 mld.kč, v r.2009 dochází k výraznému poklesu nebankovních finančních obchodů v důsledku recese. Zhoršující se ekonomické prostředí vede k poklesu investičních aktivit a k poklesu poptávky spotřebitelů po úvěrech, zároveň dochází ke zvýšení objemu pohledávek po lhůtě splatnosti. V důsledku toho dochází ke zpřísnění kritérií poskytovatelů nebankovních finančních produktů. Za r.2009 došlo podle odhadu ČNB k poklesu HDP o 3,9%. 8 Graf 4 Vývoj leasingových obchodů členů ČLFA v letech (v mld.kč) Pramen : převzato z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < V prvním pololetí roku 2012 se podle zprávy ČLFA o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR leasingový trh stále nachází v podmínkách 6 MAKKI, Marek. Leasing, smlouva o koupi najaté věci: bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita, Fakulta právnická, l. Vedoucí diplomové práce JUDr. Karel Marek CSc. Str Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < 8 Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < 14

15 ekonomické recese, investice a výdaje domácností stagnují. HDP v 1.čtvrtletí 2012 meziročně pokleslo o 0,8%, dochází ke zpomalení průmyslové výroby, v květnu dochází poprvé od r k meziročnímu poklesu průmyslové výroby o 2,4%, inflace vykazuje nárůst, stejně tak roste podíl nesplacených úvěrů u domácností a nebankovních finančních institucí z 4,91% na konci r na 5,17% na konci května Zároveň v r.2012 pokračuje růst podílu úvěrových obchodů v nabídce leasingových společností. Tento přesun financování investic k nebankovním úvěrům, je částečně podpořen poklesem leasingu fotovoltaickcých zařízení, meziročně o 2,2 mld.kč, po redukci daňových stimulů. Zároveň roste podíl operativního leasingu na celkovém leasingu movitých věcí, který spolu s full-service leasingem a krátkodobými pronájmi dosahují okolo 45% (v 1.pololetí 2011 to bylo jenom 32%). Celkem bylo uzavřeno téměr nových leasingových smluv o leasingu strojů, zařízení a dopravních prostředků pro podnikatele, z toho 7566 smluv o finančním leasingu a smluv o operativním leasingu. 9 Struktura komodit financovaná prostřednictvím leasingu v letech 2006 až 2012 je patrná z následující tabulky. Dominantní podíl zaujímají osobní automobily, nákladní automobily, stroje a zařízení. Pomyslné druhé místo obsazují užitkové automobily. Zbytek leasingového trhu se zaměřuje na financování motocyklů, autobusů, trolejbusů, ostatních těžších silničních vozidel, lodí, letadel, vagonů, lokomotiv, IT vybavení, kancelářské a komunikační techniky či fotovoltaických zařízení. Tabulka 1 Struktura komodit financovaných leasingem v ČR v letech Komodity Osobní automobily 34,3% 26,5% 25,5% 27,3% 23,0% 24,49% 29,0% Motocykly 0,1% 0,1% 0,1% 0,1% 0,1% 0,27% 0,3% Užitkové automobily 3,5% 3,7% 4,2% 8,9% 17,0% 19,93% 18,2% Nákladní automobily 30,1% 25,9% 18,5% 19,1% 23,5% 23,29% 22,6% Autobusy, trolejbusy 1,9% 2,0% 1,4% 1,8% 2,1% 1,25% 1,2% Ostatní těžší silniční 0,6% 0,8% 1,6% 2,0% 2,1% 2,55% 1,2% vozidla Lodě, letadla, vagony, 0,3% 5,2% 5,0% 2,2% 2,7% 1,15% 1,1% lokomotivy IT, kancelářská a 2,2% 2,5% 2,8% 2,1% 1,4% 1,10% 1,2% komunikační technika Fotovoltaická zařízení 2,9% 9,9% 18,3% 0,0% 0,0% 0,00% 0,0% Stroje a zařízení 23,6% 21,8% 21,4% 32,7% 26,3% 23,99% 23,3% Osatní komodity 0,0% 1,6% 1,2% 3,8% 1,8% 1,98% 1,9% Pramen: vlastní zpracování na základě informací z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < Podobně jako v předchozích letech, tak i v třetím čtvrtletí r směřuje polovina leasingu movitých věcí do soukromého sektoru služeb a přes 2/5 do průmyslu a stavebnictví Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < 10 Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < 15

16 Graf 5 Struktura ekonomických sektorů využívajících leasing jako zdroj financování v ČR v letech grafické zpracování Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit ]. Dostupné z : < Nenalezen zdroj odkazů. 16

17 2. ÚPRAVA LEASINGU V ČESKÉ REPUBLICE 2.1. Legislativní úprava leasingu Leasing není výslovně definován v platném českém soukromém právu. Leasing není uveden mezi smluvními typy ani v občanském ani v obchodním zákoníku. Problém nastává při pokusu posouzení leasingové operace z hlediska úpravy smluvních typů. 11 Jak píše Valouch 12 základní úpravu leasingu bychom nalezli v zákoně č.40/1964 Sb., občanském zákoníku a v zákoně č.513/1991 Sb., obchodním zákoníku, konkrétně se zmiňuje o následujících úpravách: občanského zákoníku, které upravují smlouvu o výpůjčce. Tu lze použít v případě, že vypůjčiteli (ten, kdo si věc půjčuje) vznikne právo věc bezplatně po dohodnut dobu a za dalších určitých podmínek předmět vypůjčky užívat občanského zákoníku, které upravují nájemní smlouvu. Nájem se liší od výpůjčky tím, že se sjednává za úplatu. Pronajímatel tak přenechává nájemci věc aby jí dočasně užíval či z ní bral užitky. Pronajímatel je povinen přenechat věc nájemci ve stavu způsobilém užívání a v tomto stavu jí svým nákladem udržovat. Zároveň má pronajímatel právo volného přístupu k věci za účelem kontroly. 488b - 488i obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o nájmu podniku obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o nájmu dopravního prostředku. Touto smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci dopravní prostředek k dočasnému užívání obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o koupi najaté věci. Tuto smlouvu lze uplatnit v případě finančního leasingu, kdy dochází k odkupu najatého majetku Legislativní úprava z pohledu účetnictví Leasing je z účetního hlediska poměrně zvláštní kategorií. Zatímco v mezinárodní účetní hladině je leasingu vymezen samostatný účetní standard, u nás tomu tak není, úprava probíhá ze strany vícero předpisů. Leasing, jak píše Koch 13, je v oblasti českého účetnictví upraven především těmito normami : Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví, zejména 28 Vyhláška 500/2002 Sb., především 39 a 56 odst.(10),pís.(e) Českými účetními standardy (dále jen ČÚS) pro podnikatele. zejména standard 1., 13. a 23. U leasingu rozlišujeme dva základní druhy, finanční a operativní leasing. Finanční leasing nebo-li finanční pronájem s následnou koupí najaté věci je takový leasing u kterého dochází k odkupu 11 BENDA, Václav, KELBLOVÁ, Helena, PULZ, Jiří, VESELÁ, Milena. Leasing- právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů. 3.vyd. Praha: Bova Polygon, s. ISBN Str VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. 4.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., s. ISBN Str KOCH, Jiří. I-Poradce: Účtování leasingu [online]. c2007 [cit ]. Dostupné z : < 17

18 najaté věci nájemcem po skončení doby pronájmu. Doba pronájmu se většinou kryje s dobou ekonomické životnosti najatého majetku. U tohoto typu leasingu v podstatě dochází k přenosu rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnickm předmětu na nájemce a zároveň je spojená s právem či povinností převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce. Naopak u operativního leasingu dochází po skončení doby pronájmu k vrácení pronajatého majetku pronajímateli. Na rozdíl od finančního leasingu je také doba nájmu kratší jak doba životnosti majetku, a také náklady spojené s údržbou, servisem, opravami a ostatními službami hradí pronajímatel. 14 Náklady vznikající z titulu nájemného nájemce účtuje na nákladové účty skupiny 51- Služby. Najatý majetek po celou dobu trvání tak může evidovat pouze na podrozvahových účtech. Účetní jednotka je současně povinna tyto náklady časově rozlišovat s použitím účtu 381 Náklady příštích období resp. 383 Výdaje příštích období, to lze využít v případě, kdy je nájemné hrazeno předem. O jednotlivých hospodářských operacích účetní jednotka účtuje na základě jednotlivých faktur či splátkového kalendáře Operativní leasing Operativní leasing předává nájemci k užívání určitou věc, nepřevádí však na něj veškerá rizika a užitek, který plyne z používání této věci. Nájemní období je kratší než předpokládaná doba životnosti tohoto předmětu. Vlastníkem zůstává během i po skončení operativního leasingu pronajímatel. Pronajímatel většinou poskytuje i další služby k nájmu jako jsou opravy, údržba, pojištění apod. Nájemce vykazuje předmět po celou dobu v podrozvahové evidenci. 16 Postup při účtování operativního leasingu je stejný jako při účtování finančního leasingu Finanční leasing U finančního leasingu nájemce neúčtuje o předmětu nájmu, nevykazuje ho v aktivech, účtuje pouze o splátkách, které se účtují rovnou do nákladů na účet ostatní služby. U mimořádné splátky, která se vztahuje na vícero účetních období, je nutné jí v účetnictví časově rozlišovat. 18 V případě, že kupní cena na konci leasingu prodávaného majetku bude nižší jak limit pro zařazení dlouhodobého majetku, bude se tento majetek účtovat opět rovnou do nákladů a tudíž se v majetku vůbec neukáže. Takový majetek bude považován za zásobu a bude účtován rovnou do spotřeby 501/ Účtování by mohlo vypadat například takto: 14 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi praktický průvodce. 4.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., s. ISBN Str.9 15 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele Olomouc: ANAG, s.isbn Str Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., s. ISBN Str FUČÍKOVÁ, Jana. Účtování.net -Účtování leasingu 2.díl : praktický příklad [online]. c2011 [cit ]. Dostupné z :< 18 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele Olomouc: ANAG, s.isbn Str PILAŘOVÁ, Ivana. Otázky a odpovědi v praxi. WK ČR, 2011, č.11, str.13 18

19 Tabulka 2 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně nájemce Text MD D Mimořádná první splátka Rozpuštění mimořádné splátky do nákladů 20x splátka dle splátkového kalendáře 20x Úhrada závazku převodem z účtu Odkoupení předmětu leasingu na konci leasingu Zařazení předmětu leasingu do účetnictví Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele Olomouc: ANAG, s.isbn Naopak u pronajímatele je účtováno o pořízení předmětu leasingu, který pak zařadí do svého majetku a odepisuje ho. Pronajímatel pak do výnosů účtuje o přijatých splátkách v rámci leasingu a o odkupní ceně prodaného majetku na konci leasingového vztahu. 20 Účtování by mohlo vypadat takto: Tabulka 3 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně pronajímatele Text MD D Pořízení majetku/předmětu leasingu Úhrada dodavatelské faktury Zařazení předmětu do užívání Mimořádná první splátka Rozpuštění mimořádné splátky do výnosů r.20x Předpis leasingové splátky splátka podle splátkového kalendáře v r.20x Odpis majetku Vyřazení při ukončení nájmu Odprodej majetku za kupní/zůstatkovou cenu Předpis odkupu majetku Úhrada Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele Olomouc: ANAG, s.isbn Jak píše Krupová a Fabián ve svém článku 21, na leasing je v České republice pohlíženo především z pohledu daňových zákonů, než-li účetních předpisů, od toho se odvíjí vypovídací schopnost účetní závěrky, která je v této oblasti značně omezená ve srovnání například se slovenskou účetní úpravou leasingu, která se přiblížila víc mezinárodním účetním standardům, než-li ta česká. Tato situace dala vzniknout dvěma způsobům účtování leasingu, které Krupová a Fabián ve svém článku zmiňuje. Podle prvního způsobu, který je nám dobře znám, nájemce v rozvaze nevykazuje ani majetek ani závazek vůči leasingové společnosti. Tento způsob, jak píše Krupová a Fabián, nelze 20 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele Olomouc: ANAG, s.isbn Str KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS praktikum [online]. c2011 [cit ]. Dostupné z : < dlouhodoby-majetek-podle-ifrs-praktikum/?search_query=$index=337> 19

20 označit jinak než jako nešťastný a z pohledu zahraničních zdrojů je dokonce chápán jako jev tzv.kreativního účetnictví, které spočívá v zatajování jednoznačného závazku vůči leasingové společnosti. Druhý způsob se vyvinul jako alternativa k nevhodnému postupu, a snaží se na tuto situaci reagovat tím, že na počátku leasingu sečte leasingové splátky a tento součet vykáže v rozvaze jako aktivum proti závazku z leasingu. Tento postup můžeme považovat víceméně v souladu s mezinárodními standardy finančního vykazování IFRS Účtování na podrozvahových účtech 22 Na podrozvahových účtech se zaznamenávají takové skutečnosti, které se nezachycují podle českých účetních předpisů (dále jen ČÚP) na rozvahových účtech ale jsou na tolik významné, že je třeba je zaznamenat. Podle bodu 2.3.ČÚS č.001 se na podrozvahových účtech sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky. Podrozvahová evidence by tedy měla sloužit především k evidenci využívání cizího majetku, který účetní jednotka neeviduje na majetkových účtech (např.majetek na leasing, zapůjčený majetek, majetek v úschově atd.), k evidenci práv, který účetní jednotka neeviduje v rozvaze (např.pohledávky z leasingu, odepsané pohledávky, přijaté zajištění atd.), a k evidenci závazků o kterých se neúčtuje na rozvahových účtech (např.závazky z leasingu, směnky k inkasu, atd.). Tím, že účetní jednotka bude účtovat na podrozvahových účtech nijak neovlivní obsah výkazů účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty (dále jen VZZ) a cash-flow). Podrozvahové účty se proto musí promítnout do přílohy účetní závěrky a tímto způsobem pak mohou ovlivnit vypovídací schopnost účetní závěrky. Ukázka účtování leasingu na podrozvahových účtech je následující (přehled podrzovahových účtů viz.příloha A): Tabulka 4 Postup účtování o leasingu v podrozvahové evidenci z pohledu nájemce Text MD D První zvýšená leasingová splátka Úhrada mimořádné leasingové splátky Zaúčtování majetku na leasing na podrozvahu Zúčtování závazku z leasingu na podrozvahu Řádné lesingové měsíční splátky Úhrady leasingových měsíčních leasingových splátek Rozpuštění časového měsíčního rozlišení Snížení závazku z leasingu na podrozvaze Odkup majetku po skončení leasingu 5xx 321 Úhrada kupní ceny Vyřazení majetku z podrozvahy po skončení leasingu Zaevidování automobilu na podrozvahu Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19 Účtování na podrozvahových účtech je sice upraveno 13 odst.1 písm.d zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví a Českým účetním standardem pro podnikatele č.001, ale jak dodává Bulla poměrně velké množství účetních jednotek kvůli neznalosti podrozvahové účty vůbec nevyužívá, přestože mají 22 BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19 20