NEDAŇOVÉ VÝDAJE (NÁKLADY) PŘÍKLAD POZNÁMKA POZNÁMKA. 25 odst. 1 písm. zg) ZDP. 25 odst. 1 písm. p) ZDP. 25 odst. 1 písm. za) ZDP

Transkript

1 NEDAŇOVÉ VÝDAJE (NÁKLADY) Daňově účinným se může takový náklad stát pouze v případech výslovně uváděných ZDP [např. 24 odst. 2 písm. zj) ZDP]. Skutečnost, že pořizovací cenu hmotného a nehmotného majetku mohou poplatníci, kteří vedou účetnictví, uplatnit pouze v konkrétních případech uváděných v ZDP (daňové odpisy, daňově uznatelná zůstatková cena v určitých případech apod.), zdůrazňuje ZDP tím, že uvádí mezi nedaňovými tyto výdaje (náklady): účetní odpisy dlouhodobého majetku (vymezeného účetními předpisy) a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů pro majetek, který dle účetních předpisů není vymezen jako dlouhodobý majetek, ale zároveň je hmotným majetkem podle ZDP. písm. zg) ZDP Účetní jednotka (podnikatelský subjekt) si svým interním předpisem stanoví ocenění Kč pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý. Toto je v souladu s účetními zásadami, pokud byl respektován princip významnosti ( 19 odst. 6 ZÚ) a věrného a poctivého zobrazení majetku ( 7 odst. 2 ZÚ). Nákup počítače v hodnotě Kč bude u této účetní jednotky v souladu s uvedenou zásadou účtován do nákladů (z účetního pohledu jde o drobný hmotný majetek, o němž se účtuje jako o zásobách), přestože by měl být (a bude) z daňového hlediska odpisován (cena přesahuje Kč). Daňově uznatelným není ani technické zhodnocení majetku ( 33 ZDP). Ustanovení má pro hmotný majetek výjimku [ 24 odst. 2 písm. zb) ZDP], podle níž jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) charakteru technického zhodnocení hmotného majetku do částky Kč, které se mohou stát technickým zhodnocením pouze v případě, že o tom rozhodne sám poplatník. Problematika technického zhodnocení je rozebírána samostatně v části IV, díle 1, kapitole 4.1. písm. p) ZDP Obdobně se postupuje i v případě technického zhodnocení nehmotného majetku ( 32a odst. 6 ZDP). Zvláštní daňový režim mají umělecká díla, která nejsou součástí staveb a budov. U nich ZDP výslovně zakazuje uplatnit výdaje (náklady): na nájemné za umělecká díla a za restaurování uměleckých děl, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti, písm. za) ZDP Ustanovení má výjimku: jako daňové lze uznat výdaje (náklady) vynaložené na restaurování uměleckého díla do výše příjmu (výnosu) z jeho prodeje sníženého o pořizovací cenu tohoto uměleckého díla. 24 odst. 2 písm. zf) ZDP na pořízení uměleckých děl, pokud v jednotlivém případě nepřesáhnou částku Kč u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. U poplatníků vedoucích účetnictví se v takových případech aplikuje např. již rozebírané ustanovení písm. zg) ZDP. písm. zb) ZDP V případě prodeje těchto uměleckých děl v pozdějších zdaňovacích obdobích lze až do výše příjmu z prodeje takový příjem (výnos) zcela nebo částečně nezdanit. 23 odst. 4 písm. e) ZDP 225

2 ČÁST III DAŇOVÉ A NEDAŇOVÉ VÝDAJE, ÚPRAVY DAŇOVÉHO ZÁKLADU písm. c) ZDP písm. ze) ZDP Obdobně jako u hmotného a nehmotného majetku řeší ZDP daňovou neuznatelnost pořizovací ceny finančního majetku, resp. cenného papíru. Výjimky jsou: uvedeny v 24 odst. 2 písm. r), w) a ze) ZDP a opční listy při uplatnění přednostního práva. Nedaňové náklady mohou vzniknout i v souvislosti postoupením finančního leasingu ( 21d ZDP) mezi uživateli, a to v situaci, kdy nový uživatel uhradí původnímu uživateli více, než odpovídá časově rozlišené úplatě na zbývající dobu užívání leasingu snížené o úplatu, kterou ještě zbývá poskytnout leasingové společnosti. KAPITOLA 2 Úroky a jiné finanční náklady 2.1 Finanční náklady při nízké kapitalizaci Za nedaňové se považují finanční náklady z půjček a úvěrů uzavřených mezi spojenými osobami v případě tzv. nízké kapitalizace (nebo také podkapitalizace ), určované na základě porovnání průměrné výše jistiny dané zápůjčky nebo úvěru s určitým násobkem vlastního kapitálu. písm. w) ZDP 19 odst. 1 písm. zk) ZDP Výdajem (nákladem), který není daňově uznatelný, mohou být za splnění určitých podmínek tzv. finanční náklady, které jsou vymezeny jako: úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud bude splněna některá z pěti dále rozebíraných podmínek uvedených v zákoně. Úvěrový finanční nástroj je vymezen pro účely ZDP jako závazkový právní vztah, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy: úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky. Mezi finanční náklady, u nichž musíme ověřit, zda se nejedná o náklad nedaňový, patří kromě úroků z úvěrových finančních nástrojů např. také: znalecký posudek vyžadovaný bankou, poplatky za posouzení žádosti o úvěr a ohodnocení rizika, administrativní náklady, poplatky za bankovní záruky, za přechod k jiné bankovní instituci, provize zprostředkovateli zápůjčky, 226

3 NEDAŇOVÉ VÝDAJE (NÁKLADY) poplatky za vedení úvěrového účtu a za správu úvěru, poplatky za rezervaci prostředků k čerpání, za rezervované nečerpané prostředky, za předčasné splácení úvěru, za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení apod. Součástí finančních nákladů naopak nejsou např.: penále i jiné sankce za nesplácení úvěru, kursové rozdíly, náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy), náklady na zajištění úrokového, měnového a jiného rizika dlužníka zajišťovacími deriváty. Podrobnější přehled finančních nákladů obsahuje také pokyn GFŘ D-22 v bodě 6 k 25 zákona. Pokyn GFŘ D-22 Nutnost testovat nedaňové finanční náklady se týká úvěrových finančních nástrojů: když je osobou spojenou věřitel a dlužník anebo je-li podmínkou pro poskytnutí úvěrového finančního nástroje věřitelem dlužníkovi, že třetí osoba, která je osobou spojenou s dlužníkem, poskytne věřiteli přímo související úvěr, zápůjčku nebo vklad. Nedaňovou je ta část finančních nákladů, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje: 1. šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrového finančního nástroje banka nebo pojišťovna, nebo 2. čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů. písm. w) ZDP Vlastní kapitál je účetní pojem z výkazu zisku a ztráty (položka pasiv) a je tvořen: 1. základním kapitálem, 2. kapitálovými fondy, 3. fondy ze zisku, 4. převedenými výsledky hospodaření minulých let, 5. výsledkem hospodaření běžného účetního období (ten se však do algoritmu neuvažuje). U dlužníka, který je podnikatelem účtujícím směrné účtové osnovy (příloha č. 4 PVZÚ), se jedná o účty účtových skupin 41 až 43. Nechť má právnická osoba Dceruška, a. s., (nejedná se o banku ani o pojišťovnu), jejíž průměrný vlastní kapitál je v daném zdaňovacím období Kč, zápůjčku ve výši Kč (průměrná výše v daném zdaňovacím období, určená váženým aritmetickým průměrem podle denního stavu výše nesplacené zápůjčky). Zápůjčka byla poskytnuta její mateřskou společností Matička, a. s. Finanční náklady v souvislosti s touto zápůjčkou byly v daném období Kč. Test podkapitalizace se provede takto: < , a proto část finančních nákladů bude nedaňová, výši nedaňových finančních nákladů vypočteme jako ( / ) = = Kč. 227

4 ČÁST III DAŇOVÉ A NEDAŇOVÉ VÝDAJE, ÚPRAVY DAŇOVÉHO ZÁKLADU Ustanovení o nedaňových finančních nákladech se nevztahuje: na fyzické osoby ( 2 ZDP), na veřejně prospěšné poplatníky ( 17a ZDP), na organizátora regulovaného trhu ( 56 z. č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu), na úvěrové finanční nástroje, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a na prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrové finanční nástroje. písm. zl) ZDP Dále mohou vzniknout dlužníkům nedaňové finanční náklady také v případě úvěrového finančního nástroje závislého na zisku, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka. Případná nedaňovost by se týkala celých finančních nákladů, přitom není podstatné, zda je dlužník s věřitelem spojenou osobou, či nikoliv. Firma obdržela od nespojené osoby zápůjčku ve výši Kč, kde v podmínkách zápůjčky stojí, že úrok ve výši 2 % p. a. je splatný nejdříve v období následujícím po účetním období, kdy účetní jednotka dosáhne zisku. Je zřejmé, že tato formulace způsobí nedaňovost těchto úroků, ale i veškerých ostatních nákladů, které jsou součástí finančních nákladů na danou zápůjčku. A to bez ohledu na to, zda účetní jednotka dosáhla či nedosáhla zisku. Pokud by nastala situace, že daňový subjekt musí finanční náklady z úvěrového finančního nástroje zcela nebo částečně označit jako nedaňové (ať již z důvodu v předchozím zmíněné podkapitalizace, anebo u úvěrových finančních nástrojů odvozených ze zisku), lze v situaci, kdy daňový subjekt bude mít prokazatelně v přímé souvislosti s daným úvěrovým finančním nástrojem výnosy, použít ustanovení 23 odst. 4 písm. e) ZDP. 2.2 Úroky z odložených částek daní písm. f) ZDP 156 a 157 DŘ Daňově neuznatelné jsou také: 1. úroky z odložených částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní; Správce daně může na žádost poplatníka povolit za určitých podmínek posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách a za dobu posečkání se zaplatí úrok z odložené částky daně ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 7 %, která je platná první den příslušného kalendářního pololetí. Nemá-li poplatník prostředky na včasné uhrazení daně, je toto řešení, i když úroky nejsou daňově uznatelné, nejpřijatelnější. 2. úroky z odložené částky za dobu posečkání cla a úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla; od roku 2011 jsou tyto sankce řešeny ustanoveními DŘ. 228

5 NEDAŇOVÉ VÝDAJE (NÁKLADY) 2.3 Ostatní případy Daňově neuznatelné jsou také tzv. kapitalizované úroky, tj. úroky, které podle rozhodnutí účetní jednotky vstupují do pořizovací ceny majetku. V souladu s účetními předpisy pro podnikatele jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby zařazení do uvedení do stavu způsobilého k užívání ( 6 odst. 7 PVZÚ pro nehmotný majetek, 7 odst. 11 PVZÚ pro hmotný majetek) náklady na úroky (zejména z úvěru), pokud tak účetní jednotka rozhodne (nikoliv však podle toho, co je pro ni v daný okamžik daňově výhodné, ale s ohledem na použité účetní zásady). Daňově neúčinnými jsou rovněž výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Zákon za tyto nedaňové výdaje (náklady) považuje rovněž i úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím podílu, a to: po dobu trvání této držby podílu a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, jež úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou ( 23 odst. 7 ZDP), pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí. písm. a) ZDP 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ písm. zk) ZDP Ustanovení má postihnout: finanční náklady vynaložené na získání podílu v dceřiné společnosti, jimiž jsou úroky související s úvěrem poskytnutým na koupi podílu, a náklady vynaložené na řízení dceřiné společnosti. Poplatník má možnost prokázat (během daňového řízení), že jde o běžný provozní úvěr či jiný úvěrový finanční nástroj, nesouvisející se získáním majetkového podílu, ale pro zajištění činnosti mateřské společnosti. Pokud to prokáže, nebude se na úroky pohlížet jako na nedaňové položky související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Navíc také platí, že pokud bude mít mateřská společnost příjmy z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností a neprokáže skutečnou výši režijních (nepřímých) nákladů souvisejících s držbou, bude muset vyloučit ze svých daňových nákladů částku ve výši 5 % těchto příjmů od dceřiné společnosti. V současné době je vymezení mateřské a dceřiné společnosti závislé na nepřetržité držbě podílů ve výši alespoň 10 % nejméně po dobu 12 měsíců. 19 odst. 3 ZDP Další případy daňového režimu úroků jsou zachyceny v části III, dílu 1, kapitole

6 ČÁST III DAŇOVÉ A NEDAŇOVÉ VÝDAJE, ÚPRAVY DAŇOVÉHO ZÁKLADU KAPITOLA 3 Vlastní kapitál a daně písm. b), e), l), m) a zj) ZDP 3.1 Nedaňové náklady spojené s vlastním kapitálem Daňově neúčinnými jsou náklady spojené se změnami vlastního kapitálu. Zákon výslovně uvádí jako nedaňové: výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček, vyplácené podíly na zisku ( 34 ZOK), plnění ve prospěch vlastního kapitálu, Výjimkou jsou nabývací ceny podílů, které snižují prodejní cenu podílu, a to způsoby uvedenými v 10 odst. 6 ZDP a 24 odst. 2 písm. r) a w) ZDP. náklady z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu [viz úprava v 306 odst. 1 písm. a) ZOK], tvorba rezervních a ostatních účelových fondů, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak [výjimkou je tvorba fondu kulturních a sociálních potřeb a dalších fondů dle 24 odst. 2 písm. zr) ZDP], nedaňovým výdajem (nákladem) je i členský příspěvek poskytnutý evropskému hospodářskému zájmovému sdružení se sídlem na území České republiky, neboť toto sdružení je vymezeno jako obchodní společnost ( 1 ZOK). 3.2 Daně zaplacené za jiného poplatníka písm. r) ZDP písm. s) ZDP písm. s) ZDP Daň zaplacenou za jiného poplatníka nelze uznat jako daňový náklad. Existuje ale několik výjimek, které jsme podrobně rozebírali v předchozím textu. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) není: daň dědická a daň darovací (vyměřovaná na základě skutečností vzniklých do podle již zrušeného z. č. 357/1992 Sb.), daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob, obdobné daně zaplacené v zahraničí [pro daň z příjmů a daň darovací jsme zmiňovali v předchozím výjimku podle 24 odst. 2 písm. ch) ZDP]. Daňovým nákladem není odložená daň účtovaná poplatníky v souladu se ZÚ ( 20 ZÚ) a metodou odložené daně dle PVZÚ ( 59 PVZÚ). O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které: tvoří konsolidační celek nebo sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Odložená daň se určuje z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze, pokud jsou tyto uplatnitelné v budoucnosti pro daňové účely (např. daňová ztráta uplatnitelná v dalších 230