Vysoká škola ekonomická v Praze

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Dlouhodobá aktiva dle IFRS a ČÚS: Oceňování, odpisování, vykazování Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha <prochazd@vse.cz> Web: Bova Polygon, Praha, 5. října 2011

2 1 IAS 16 Příklad 1: Fakturační podmínky Dle ČÚS bude pořizovací cena ve všech případech Kč. Pro potřeby ocenění dle IFRS je nutné vzít v úvahu časovou hodnotu peněz, která je významná (faktura je splatná až za 1 rok). Současná hodnota fakturované částky při 10% úrokové míře činí Kč, což by byla současně pořizovací cena aktiva, pokud by bylo zařazeno do používání dne X1. Bude-li aktivum zařazeno kdykoliv později, je třeba navyšovat jeho pořizovací cenu o odpovídající úrok, např. k X1 by činila pořizovací cena Kč a k X2 by pořizovací cena byla Kč. Příklad 2: Pořizovací cena výpůjční náklady Pro stanovení výše výpůjčních nákladů, které budou přiřazeny pořizovací ceně výrobní haly, je nutné stanovit míru kapitalizace. Z výše uvedených úvěrů se pro potřeby výpočtu míry kapitalizace vyloučí Úvěr A, který byl sjednán přímo pro pořízení výrobního zařízení (o částku výpůjčních nákladů 0,8 mil. Kč se tedy zvýší pořizovací cena výrobního zařízení). Míru kapitalizace spočítáme na základě informací o Úvěrech B E jako procentuální podíl výpůjčních nákladů vzhledem k nesplaceným úvěrům během období. 1,5 1,2 1,7 2,4 CR 100 8,5 % (1) kde CR míra kapitalizace. Částka výpůjčních nákladů, která bude aktivována v pořizovací ceně výrobní haly, se rovná 4,25 mil. Kč. 8,5 BC 50 4,25 mil. Kč (2) 100 kde BC aktivované výpůjční náklady. Příklad 3: Pořizovací cena náklady na uvedení aktiva do původního stavu Složka pořizovací ceny Částka Cena pořízení Příprava pozemku Doprava Montáž Mzdy Funkční zkoušky Výrobky Úroky Odhadované náklady na demontáž Odhadované náklady na sanaci Odpisová základna str. 2/10

3 Poznámky: Společnost Rafinérie má mimosmluvní závazek provést na konci životnosti rafinérie její demontáž a ekologickou sanaci. V souladu s IAS 37 musí vytvořit rezervu, která v souladu s IAS 16 zvyšuje pořizovací cenu (resp. odpisovou základnu) zařízení. Faktor času je významný, proto musí být rezerva vyčíslena na bázi současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků. Odpisová základna činí ; roční odpisy rafinérie při lineárním odpisování (které není ovšem to nejvhodnějí) jsou Odpisy budou součástí výrobních nákladů vyráběných rafinérských produktů. Hospodářský výsledek bude ovlivněn úrokem z rezervy, který vyjadřuje časovou hodnotu peněz (dlouhodobého závazku). Tento typ úrokových nákladů se obvykle vykazuje odděleně od ostatních úrokových nákladů, zejména od úroků explicitně placených. Bude-li se jednat o českou účetní jednotku, která např. připravuje závěrku dle IFRS pro mateřskou společnost za účelem konsolidace, vznikají komplikace s odloženou daní. Do pořizovací ceny dle českých účetních předpisů není možné zahrnout odhadované náklady na demontáž a sanaci. Dále dle ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. se výnosy z výrobků vzniklých v rámci zkušební fáze neodčítají od pořizovací ceny (řešení dle IFRS), nýbrž se zahrnují do provozních výnosů (řešení dle ČÚS). Účetní jednotka má dle ČÚS navíc možnost volby, zda bude úrokové náklady aktivovat či nikoliv. Pořizovací cena majetku dle ČÚS je určující pro daňovou základnu aktiva. Ta se bude lišit od prvotní pořizovací ceny aktiva stanovené dle IAS 16. V případě zahrnutí odhadovaných nákladů na demontáž aktiva vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou základnou aktiva při jeho výchozím uznání a při vzniku neovlivňuje ani účetní, ani zdanitelný zisk. V souladu s IAS 12 se z tohoto rozdílu (de facto trvalého) odložená daň nepočítá. Naopak v případě výnosů z výrobků vyrobených během zkušebního provozu či v případě rozdílného postupu u aktivace úrokových nákladů je ovlivněn účetní, resp. daňový zisk a rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva dle IFRS a jeho daňovou základnou je zdanitelným přechodným rozdílem. Jakmile se při prvotním uznání aktiva liší pořizovací cena dle ČÚS od pořizovací ceny dle IFRS, může vzniknout rozdíl mezi daňovou a účetní základnou aktiva pro potřeby IFRS závěrek. Je nutné zkoumat, zda z rozdílu je nutné či není možné počítat odloženou daň. Příklad 4: Komponentní odpisování identifikace komponent V případě kolesového rypadla lze rozlišit 4 komponenty: koreček s pořizovací cenou 10 mil., pro jehož odpisování je nejvhodnější výkonová metoda; těžební rameno s pořizovací cenou 10 mil., které se bude odepisovat lineárně časově po dobu 10 let; podvozek s pořizovací cenou 20 mil., který se bude odepisovat lineárně časově po dobu 25 let; ostatní součásti rypadla (kabina, poháněcí jednotka, atd.) s pořizovací cenou 10 mil., které se bude odepisovat lineárně časově po dobu 50 let. str. 3/10

4 Příklad 5: Komponentní odpisování výměna komponent Komponenta I Komponenta II Rok Odpis Oprávky ZC Odpis Oprávky ZC 2X X X X X X X X X X X X Komponenta III Ostatní část aktiva Rok Odpis Oprávky ZC Odpis Oprávky ZC 2X X X X X X X X X X X X Poznámka: U výměny Komponenty III na počátku roku 2X11 se nepředpokládá další využití komponenty v podniku, nýbrž její likvidace současně s celým aktivem (s přibližně nulovou zbytkovou hodnotou) => odpisová základna proto rovná pořizovací ceně a odpis po dobu použitelnosti, tj. po dobu dvou let. Přicházejí v úvahu i jiná účetní řešení v závislosti na předpokládaném využití dané Komponenty III po vyřazení zbývající části aktiva. str. 4/10

5 Celkem Rok Odpis Oprávky ZC 2X X X X X X X X X X X X Příklad 6: Zbytková hodnota Zbytková hodnota neaplikována Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X X X Rok Výnosy Náklady HV 20X X X X Zbytková hodnota aplikována Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X X X Rok Výnosy Náklady HV 20X X X X str. 5/10

6 Příklad 7: Odchylka skutečné zbytkové hodnoty od předpokládané Rok Výnosy Náklady HV 20X X X Dle české účetní legislativy by se operace roku 20X3 objevily na třech místech výsledovky: odpisové náklady ( ) tržby za prodej dlouhodobého majetku (+) zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku ( ) IFRS nepředepisují závazný formát výsledovky. V účelovém členění nákladů jsou možné dvě varianty vykázání: - administrativní náklady ( ) a současně samostatný řádek zisk/ztráta z vyřazení dlouhodobých aktiv (+) administrativní náklady ( ) , které by zahrnovaly jak odpisy, tak i zisk z vyřazení V druhovém členění nákladů jsou možné dvě varianty vykázání: - odpisové náklady ( ) a současně samostatný řádek zisk/ztráta z vyřazení dlouhodobých aktiv (+) odpisy ( ) , které by zahrnovaly jak odpisy, tak i zisk z vyřazení Druhá varianta je vhodnější z hlediska ekonomické podstaty zisku z vyřazení (nepřesný odhad; vykázání v rámci předmětné položky, které se nepřesnost týká). str. 6/10

7 2 IAS 38 Příklad 1: Hráčské smlouvy v profesionálním sportu PC = = tis. Aktiva 06/2009 Pasiva 06/2009 Hráčské smlouvy Zisk za období Oprávky k HS Zboží Příklad 2: Frančíza Nehmotná aktiva = 1 mil. Kč PPE = 0,75 mil. Kč Náklady = 0,6 mil. Kč (náklady na reklamu) + 0,25 mil. Kč (licenční poplatek) + 0,2 mil. Kč (odpis NA) + odpisy PPE (dle doby životnosti může být i déle než 5 let) Příklad 3: Fakturační podmínky Alokace smluvní ceny: tis. Kč (software) tis. Kč (servis nutno časově rozlišovat) Např. při 10 % diskontní míře analogie k Příkladu 1 v IAS 16: PC_01 = tis. Kč PC_02 = tis. Kč PC_03 = tis. Kč Příklad 4: Vysílací licence získaná výběrovým řízením Licence nominální hodnota = 500 tis tis. = tis. Kč Licence fair value = tis. Kč PPE = tis. Kč Prostory záleží na tom, zda se jedná o finanční či operativní pronájem (není dostatek informací) str. 7/10

8 Příklad 5: Zřizovací výdaje dle ČÚS a konverze na IFRS ČÚS Aktiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pasiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Zřizovací výdaje Základní kapitál Oprávky k ZV NZ -119 Pozemky Zisk za období Budovy Oprávky k budovám Peníze Celkem Celkem IFRS Aktiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pasiva 12/20X1 12/20X0 01/20X0 Pozemky Základní kapitál Budovy NZ -167,8 Oprávky k budovám Zisk za období -87,8-167,8 ODP 4,4 12,2 NPO 100 Peníze Celkem 5 944, , Celkem 5 944, , str. 8/10

9 3 IAS 36 Příklad 1: Snížení hodnoty aktiva Rok Objem prodejů Diskontovaná částka 2X X X X X Celkem úroková míra 10 % pořizovací cena oprávky zůstatková cena Účetní jednotka vykáže ztrátu ze snížení hodnoty aktiv v částce Následně musí revidovat odpisový plán a zohlednit v něm nové skutečnosti. Příklad 2: Následné zvrácení původního snížení hodnoty aktiva V roce 2X07 se zpětně získatelná částka aktiva změnila na , protože se podniku Dřevořez podařilo získat nové zakázky v zahraničí (tj. změnily se podmínky, za kterých byl činěn odhad zpětně získatelné částky v předchozím účetním období). Je splněna podmínka, za které IAS 36 povoluje zvrácení původního snížení hodnoty aktiva a jeho vykázání v nové zpětně získatelné částce. Platí ovšem omezení! Nová účetní hodnota aktiva po zrušení snížení hodnoty nesmí převyšovat účetní hodnotu (sníženou o akumulované odpisy), kterou by aktivum mělo, pokud by v předchozích letech nebyla uznána žádná ztráta ze snížení hodnoty aktiva. Nejprve tedy musíme určit strop, kterého může zvrácení snížení hodnoty dosáhnout. Účetní hodnota netto ke konci roku 2X07 by dosáhla, pokud by nebyly v předchozích účetních období vykazovány žádné ztráty ze snížení hodnoty, částky Toto je maximální částka, na kterou lze zvrátit snížení hodnoty z předcházejícího účetního období, a v této hodnotě by tedy byla Super-pila vykázána v rozvaze. Následně změna odpisového plánu. str. 9/10

10 4 IAS 8 Příklad 1: Revise zbytkové hodnoty Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X X X Jedná se o změnu odhadu, dle IAS 8 prospektivní aplikace, tj. od konce roku 20X2. Příklad 2: Revise doby životnosti Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena 20X X X X Jak v případě prodloužení životnosti, tak i v případě úpravy zbytkové hodnoty se jedná o změnu odhadu s prospektivní aplikací pravidla počínaje rokem 20X3. Příklad 3: Změna způsobu odpisování Změna způsobu odpisování je dle IAS 16 změna účetního odhadu. Změny účetních odhadů se v souladu s IAS 12 aplikují prospektivně a veškeré změny jsou vykázány v předmětné položce. Dle českých účetních předpisů se jedná o změny ve způsobu ocenění majetku čili o změnu v účetních pravidlech, které se účtují na příslušných účtech účtové skupiny 58 Mimořádné náklady, resp. 68 Mimořádné výnosy. Příklad 4: Chybná výše odpisů Oprava přes nerozdělené zisky (tj. retrospektivní přepočet v souladu s IAS 8) v rámci účetní závěrky za rok 20X1. Příklad 5: Chybná výše odpisů Chyba byla objevena před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, musí být provedena úprava částek ještě do aktuálního účetního období 20X0 (v souladu s IAS 10). str. 10/10