Vztah dodacích podmínek INCOTERMS 2010 a daně z přidané hodnoty

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Studijní obor: Právo a mezinárodní obchod Katedra mezinárodního a evropského práva Bakalářská práce Vztah dodacích podmínek INCOTERMS 2010 a daně z přidané hodnoty Michala Janoušková 2010/2011

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Vztah dodacích podmínek INCOTERMS 2010 a daně z přidané hodnoty zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. vlastnoruční po d p is a u tora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Jiřímu Valdhansovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce.

OBSAH ÚVOD...4 1 VÝVOZ ZBOŽÍ, DODÁNÍ ZBOŽÍ DO ČLENSKÉHO STÁTU EU...6 1. 1 DODÁNÍ ZBOŽÍ DO JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU...8 1. 2 VÝVOZ...10 2 ÚČETNICTVÍ A DPH...13 2. 1 DAŇOVÉ DOKLADY...13 2.1. 1 Daňové doklady při vývozu...13 2.1. 2 Daňové doklady při dodání zboží do jiného členského státu...13 2. 2 PŘIZNÁNÍ K DPH...14 2. 3 SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ...16 2. 4 ÚČETNICTVÍ...17 3 INCOTERMS A DPH...20 3. 1 PODSTATA DOLOŽEK INCOTERMS 2010...21 3.1. 1 EXW (Ex works... named place)...22 3.1. 2 FCA (Free carrier... named place)...22 3.1. 3 FAS (Free alongside ship... named port of shipment)...22 3.1. 4 FOB (Free on board... named port of shipment)...23 3.1. 5 CFR (Cost and freight... named port of destination)...23 3.1. 6 CIF (Cost, insurance and freight... named port of destination)...24 3.1. 7 CPT (Carriage paid to... named place of destination)...24 3.1. 8 CIP (Carriage and insurance paid to... named place of destination)...24 3.1. 9 DAT (Delivered at terminal... named place of destination)...25 3.1. 10 DAP (Delivered at place... named place of destination)...25 3.1. 11 DDP (Delivered duty paid... named place of destination)...25 3. 2 MÍSTO PLNĚNÍ...26 3. 3 PŘEPRAVA ZBOŽÍ...28 3. 4 VAZBA NA DPH...28 ZÁVĚR...32 RESUMÉ...34 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY...35 SEZNAM OBRÁZKŮ...38 SEZNAM PŘÍLOH...39

ÚVOD Problematika uzavírání smluv je v dnešní době nedílnou součástí každodenní praxe soukromoprávních i veřejnoprávních subjektů. V soukromém sektoru je tato problematika zmiňována v mnohem větší míře. Je to dáno především tím, že obchod je klíčovou aktivitou těchto subjektů. Mít výhodně napsanou smlouvu je cílem všech z nich. Avšak samotná smlouva není jen pouhým právním podkladem pro uskutečněný obchod, je rovněž dokumentem týkajícím se účetní a daňové stránky subjektu. Smlouva samozřejmě upravuje práva a povinnosti stran, poskytuje rovněž poklad pro fakturaci, jsou zde zmíněny platební a dodací podmínky a ostatní aspekty, které mají vliv na oba kontraktéry. Společně s globalizačními tendencemi nabývá stále většího významu obchod mezi subjekty z různých států. Obzvlášť v případě menších států, mezi které patří i Česká republika, je vliv mezinárodního obchodu klíčový. Otvírá se tak možnost rozšiřování trhů na celosvětové úrovni. Jazyková bariéra, jiné zvyky a odlišná kultura národa jsou překážky, které je třeba překonat. V otázce zvyklostí se mezi obchodníky s historickým vývojem mezinárodního obchodu vytvořily určité normy, které upravují obchodní zvyklosti tak, aby poskytly pevný a nenapadnutelný rámec obchodu. Takovéto podmínky, které byly zpracovány a zachyceny jako vytvořená pravidla chování, se nazývají lex mercatoria, neboli právo světových obchodníků. 1 Součástí této uměle vytvořené soustavy jsou i mezinárodní obchodní podmínky INCOTERMS, zpracované Mezinárodní obchodní komorou v Paříži. Tyto podmínky jsou v obchodním styku velmi často využívány, a proto je jim též věnována patřičná pozornost ze strany tvůrce, o čemž svědčí i to, že byly již několikrát měněny a aktualizovány. S mezinárodním obchodem také úzce souvisí nejen obchodní předpisy, ale také předpisy daňové. Klíčovou otázkou je problematika daně z přidané hodnoty. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie se podstatně změnila daňová legislativa s cílem sjednocení těchto předpisů v rámci EU. Otázka DPH je neustále diskutované téma, neboť v praxi mohou nastat různé situace, se kterými se musí prodejce vypořádat. Bohužel se jedná o poměrně složité otázky, které mnohdy není sám prodejce schopen vyřešit a musí hledat služby daňových poradců. 1 blíže např. ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 210 a násl. 4

Cílem této bakalářské práce je analyzovat jednotlivé parity INCOTERMS 2010 ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Důraz je kladen zejména na daňové aspekty dodacích doložek. První část práce je zaměřena na dodání zboží do jiného členského státu a na vývoz zboží. Nejprve analyzuji tyto dva režimy, opět s důrazem na daň z přidané hodnoty. Další část práce je zaměřená na účetní stránku daňového subjektu, konkrétně na to, jak se jednotlivé doložky INCOTERMS 2010 promítnou do účetnictví a do přiznání k DPH, zdůrazním rovněž problematiku daňových dokladů. V další kapitole uvedu jednotlivé parity INCOTERMS 2010 z pohledu místa plnění a určím vzájemný vztah místa plnění a daně z přidané hodnoty. Na závěr porovnám využití doložek INCOTERMS 2010 s daňovými dopady, zaměřím se na problémy, které mohou v praxi nastat a na způsoby jejich předcházení. Na celou problematiku bude pohlíženo z pozice českého prodávajícího, plátce DPH. V souvislosti s těmito cíli stanovuji následující hypotézy, k jejichž ověření dojde v závěru práce: H1: Aplikace dodacích doložek INCOTERMS poskytuje daňovému subjektu jednoznačné informace o uplatňování, odvodu a osvobození od DPH. H2: Pro účely DPH není rozhodující, jaká konkrétní doložka byla použita, pokud je prokazatelně zdokladováno, že zboží opustilo území ČR. Pro vypracování této práce nejdříve používám metodu deskripce a obsahovou analýzu legislativy, odborné literatury a dokumentů z internetových stránek a odborných časopisů. Na základě získaných poznatků analyzuji dodání zboží do jiného členského státu a vývoz zboží z pohledu daně z přidané hodnoty. V další části zpracovávám účetní podklady pro vyplnění přiznání k DPH a souhrnného hlášení. V poslední části práce analyzuji doložky INCOTERMS 2010 a provádím syntézu poznatků a komparaci jednotlivých doložek z pohledu DPH. 5

1 VÝVOZ ZBOŽÍ, DODÁNÍ ZBOŽÍ DO ČLENSKÉHO STÁTU EU S integračními procesy a s rostoucím vlivem Evropského společenství, později Evropské unie, dochází ke sjednocování evropského trhu. V současné době se EU nachází ve fází jednotného vnitřního trhu, tedy prostoru bez vnitřních hranic, v němž je mezi členskými státy zcela zajištěn volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu. 2 Volný pohyb zboží s sebou přináší další charakteristiky. Z opatření, která svou povahou směřují dovnitř EU, jmenujme např. zákaz cel a dávek s obdobným účinkem dopadající na obchod zboží mezi členskými státy a zákaz daňové diskriminace. Tou rozumíme situaci, kdy členské státy zatěžují dovezené zboží jinými sazbami nepřímých daní než zboží domácí. Z opatření směřujících navenek, tj. směrem k nečlenským zemím, je to např. jednotná vnější obchodní politika. Její podobu určují dohody o liberalizaci světového obchodu. EU, jako celní unie, uplatňuje celní kodex a společný celní sazebník. 3 Daně jsou nejvýznamnější částí rozpočtu každé země. Daní rozumíme povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se na nenávratném principu odčerpává daňovému subjektu nominální důchod. 4 Každý členský stát má svůj daňový systém a své legislativní úpravy. S vytvořením vnitřního trhu EU musí být rovněž eliminovány rozdíly, vyplývající z jiných sazeb daní a rozdílného stanovení základu daně. Tendence unie směřují k daňové harmonizaci, tj. k vytvoření společných pravidel pro zdanění. Princip zdanění vychází ze zásady zdanění ve státě dovozu. V tomto státě je tedy dovezené zboží zdaněno stejnou sazbou jako zboží domácí. Tento princip se uplatňuje stejně tak i v mezinárodním obchodě. 5 Členské státy, jak již bylo výše uvedeno, musí dovezené zboží zdaňovat stejnými sazbami jako zboží domácí. V souladu se směrnicí 91/680/EHS je nákup soukromých osob zdaňován výhradně v zemi původu (s výjimkou nových dopravních prostředků) a systém dovozů a vývozů mezi členskými státy je nahrazen intrakomunitárním plněním. 6 Vývozce své exportované zboží osvobodí od daně z přidané hodnoty. Daň je povinen spočítat a odvést 2 TÝČ, V.: Základy práva Evropské unie pro neekonomy. 6. přeprac. aktual. vyd. Praha: Leges, 2010. s. 21. 3 KŘEPELKA, F., SKŘIVÁNKOVÁ, K.: Právo Evropské unie. 2. aktual. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 34 35. 4 ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii. 4. aktual. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 26. 5 TÝČ, V.: Základy práva Evropské unie pro neekonomy. 6. přeprac. aktual. vyd. Praha: Leges, 2010. s. 250-251. 6 ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii. 4. aktual. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 123. 6

kupující (dovozce). Daň je tak zaplacena ve státě konečné spotřeby. Dovoz a vývoz zboží pro osobní spotřebu není od DPH osvobozen. 7 Možnost refundovat již zaplacenou daň z přidané hodnoty mají, dle 82 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), tuzemští podnikatelé, pokud je zboží zakoupeno pro výkon jejich ekonomické činnosti v jiném členském státě EU a pokud v tomto státě podnikatel není k DPH registrován, nemá zde pobočku ani sídlo a nepodniká zde. Další možnost, jak nárokovat již zaplacenou DPH, mají zahraniční osoby povinné k dani (podnikatelé), které daň z přidané hodnoty zaplatily v ČR. Bližší podmínky nalezneme v 83 ZDPH. Zahraniční občané mají rovněž nárok na vrácení zaplacené DPH dle 84 ZDPH. Podmínkou je uskutečnění nákupu zboží neobchodní povahy u jednoho obchodníka v jeden den nad 2.000 Kč a vyplnění příslušného tiskopisu Ministerstva financí. 8 O vrácení žádají ve svém státě. Specifická situace nastává v případě pořízení nového dopravního prostředku. Nový dopravní prostředek dle 4 odst. 3 písm. b) má najeto méně než 6.000 km nebo uplynulo méně než 6 měsíců od data prvního uvedení do provozu. Pořízení takového dopravního prostředku podléhá specifickým fiskálním opatřením a funguje proto v jiném režimu než dodání je tomu u ostatních druhů zboží. V případě prodeje automobilu je toto plnění u dodavatele vždy osvobozeno od daně s nárokem na odpočet, bez ohledu na pořizovatele zboží. Daňová povinnost se tak přesouvá do státu registrace tohoto vozidla a plní ji tak přímo pořizovatel podnikatel i nepodnikatel (občan). 9 V praxi tedy mohou nastat následující situace pořízení dopravního prostředku z EU do ČR: a) dopravní prostředek registruje podnikatel, plátce DPH. V tomto případě se jedná o předmět daně v tuzemsku, vozidlo se chová jako běžné zboží a podnikatel tak uplatní DPH na vstupu s nárokem na odpočet, tj. v přiznání k DPH v řádku 3 a 44. 7 KŘEPELKA, F., SKŘIVÁNKOVÁ, K.: Právo Evropské unie. 2. aktual. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 35. 8 Česká daňová správa [online]. [cit. 2011-06-08]. Vzory všech aktuálních daňových tiskopisů v roce 2011. Vrácení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží podle 84 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/sys/cds/scripts/tiskopisy/tiskopisy-pdf2011/5235_4.pdf>. 9 MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO, A. a kol.: Mezinárodní obchodní operace. 5. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2010. s. 124. 7

b) dopravní prostředek registruje podnikatel, neplátce DPH. Tímto mu vzniká povinnost podat přiznání k dani z přidané hodnoty a pořízení nového dopravního prostředku uvede do řádku 9 přiznání k DPH. c) dopravní prostředek registruje občan v tomto případě vzniká stejná situace jako v bodě b). Pořízení nového dopravního prostředku je zvláštní situací a uvedené případy jsou zde proto, aby nedošlo k záměně zboží s novým dopravním prostředkem - tedy že zbožím nerozumíme nový dopravní prostředek. Práce nahlíží na problematiku DPH z pohledu tuzemského prodejce, kdežto výše uvedené body uvádějí nákup automobilu českým subjektem a uvedená situace je zde pro názornost. Vzhledem ke sjednocovacím tendencím v EU se celá věc bude řešit analogicky při dodání dopravního prostředku do EU v souladu s 64 odst. 2 ZDPH. Tedy, pokud český plátce DPH prodá vozidlo do EU, prodává za cenu bez DPH a tuto cenu uvádí do přiznání k DPH a do souhrnného hlášení. Odběratel, plátce DPH, toto pořízení uvede ve svém daňovém přiznání a daň zaplatí ve své zemi. Pokud se bude jednat o odběratele podnikatele - neplátce DPH či občana, ten uvede taktéž ve svém přiznání k DPH toto pořízení a DPH zaplatí ve své zemi. 10 Česká republika, stejně jako ostatní členové Evropské unie, rozlišuje 2 režimy prodeje zboží mimo tuzemsko: dodání zboží do jiného členského státu a vývoz, tj. dodání zboží do třetích zemí. 11 Je nutné vymezit, co zákon rozumí pod pojmem dodání zboží. V 13 ZDPH je dodání zboží vymezeno jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při dodání zboží do jiného členského státu dodáním rozumíme situaci, kdy je zboží skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. 1. 1 Dodání zboží do jiného členského státu Jak již sám název napovídá, jedná se o obchod mezi subjekty z členských států EU, tedy o intrakomunitární dodávky. Je nutné si uvědomit, že ne každý podnikatel je zároveň plátce daně z přidané hodnoty. V ČR je možné se jako podnikatel k plátcovství daně z přidané 10 Česká daňová správa [online]. [cit. 2011-04-25]. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/147.html?year=0>. 11 Třetími zeměmi rozumíme nečlenské státy EU. 8

hodnoty registrovat dobrovolně. Při překročení obratu 1 milion Kč za posledních 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců je registrace dle 6 odst. 1 ZDPH již povinná. Tato právní úprava je obdobná i u jiných členských států, proto může v praxi nastat více případů pro řešení otázky DPH. Jednou z možností je, že dodavatel z tuzemska je plátce DPH a odběratel je plátce DPH v jiném členském státě. Tuzemský dodavatel potřebuje k osvobození od daně z přidané hodnoty důkazní prostředek o tom, že zboží opustilo Českou republiku a dále potřebuje daňové identifikační číslo (DIČ) odběratele. Na vystaveném daňovém dokladu tak dodavatel neuvede sazbu daně ani daň, pouze, v souladu s 64 ZDPH, údaj o osvobození, tj. odkaz na příslušné ustanovení ZDPH nebo přímo na směrnici 2006/112/ES. Ve svém přiznání k dani z přidané hodnoty tato plnění uvede na řádku 20 a podá souhrnné hlášení, kde uvádí DIČ odběratele a objem obchodu v Kč. Odběratel zboží řádně zdaní ve své zemi. 12 Další z možností je, že český dodavatel prodává zboží odběrateli z jiného členského státu - neplátci DPH nebo tzv. osobě nepovinné k dani (čili nepodnikateli, občanovi). V tomto případě český dodavatel, který je zároveň plátcem DPH v ČR, uvede na daňovém dokladu české DPH. Tato transakce vstupuje do uskutečněných zdanitelných plnění v tuzemsku. 13 Nejedná se tak o intrakomunitární pohyb zboží, ale tato dodávka se chová jako tuzemské plnění. V přiznání k DPH se tedy neobjeví v řádku 20 (dodání zboží do jiného členského státu), ale v řádku 1, tj. jako uskutečněná zdanitelná plnění v tuzemsku. Dodavatel logicky nepodává souhrnné hlášení. V případě, kdy tuzemský dodavatel není plátce DPH a dodává plátci či neplátci DPH v některém členském státě, nemá povinnost registrace, neboť tato transakce není předmětem DPH v České republice. Jiná situace nastane v případě zasílání zboží, které charakterizuje 18 ZDPH jako dodání zboží do jiného členského státu z tuzemska pro osobu, pro kterou pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně v tomto státu. 14 Při zasílání zboží do jiného členského státu z tuzemska je plátce povinen se registrovat k dani v členském státě, do 12 Česká daňová správa [online]. [cit. 2011-04-25]. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/147.html?year=0>. 13 Česká daňová správa [online]. [cit. 2011-04-25]. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/147.html?year=0>. 14 blíže viz 18 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 9

kterého uskutečňuje zasílání zboží, pokud hodnota dodaného zboží do jiného členského státu z tuzemska překročí částku stanovenou tímto členským státem. Limit vyjadřuje úhrnnou hodnotu zboží v průběhu jednoho kalendářního roku. Pokud zasilatel překročí tuto hranici, musí se registrovat v příslušné zemi jako plátce DPH. 15 V rámci usnadnění vzájemného obchodu mezi členskými státy a pro lepší kontrolu byly nařízením Rady č. 218/92 a následných aktů povinně zavedeny následující systémy: povinné používání daňového identifikačního čísla (DIČ) včetně daňového identifikátoru (dvoupísmenný kód určený pro danou zemi) lze tedy poznat, ve které zemi je subjekt registrován k dani, datový systém VIES sloužící k ověření DIČ tj. zda je subjekt s přiděleným DIČ v příslušné zemi k DPH registrován. Je dostupný prostřednictvím finančního orgánu nebo online na http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/. Tento systém zároveň umožňuje finančním orgánům kontrolovat intrakomunitární plnění uvedená v souhrnných hlášeních k dani z přidané hodnoty, kontrolní systém Intrastat, spočívající ve statistickém měsíčním hlášení zachycující pohyb zboží v rámci intrakomunitárních plnění. 16 1. 2 Vývoz Vývozem se pro účely DPH rozumí výstup zboží z území ES na území třetí země. Vyvážené zboží musí být propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území ES. 17 Vývozem zboží rozumíme dodání zboží do třetích zemí, tj. do nečlenských států EU. Jedná se o odlišný režim, proto má své zakotvení i v zákoně o dani z přidané hodnoty, konkrétně v 66 ZDPH. Vývoz zboží je zde charakterizován jako výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země a takový vývoz je osvobozen od DPH za předpokladu uvedených v odstavci 2. Osvobozeno je tedy dodání zboží přepraveného nebo 15 k limitům blíže viz např. Pokyny k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty, s. 4. 16 ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii. 4. aktual. vyd. Praha: Linde, 2010. s. 140 141. 17 BENDA, V.: Vývoz zboží do třetích zemí a jeho vykazování v roce 2010. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2010, XI, 5/2010. s. 36. 10

odeslaného z tuzemska plátcem, kterým může být prodávající nebo jím zmocněná osoba, nebo kupující za předpokladu, že v tuzemsku nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu. 18 Vývoz zboží je považován za osvobozené plnění s nárokem na odpočet DPH bez ohledu na to, zda je příjemce (odběratel) zboží registrován k DPH ve své zemi. Transakce podléhá zdanění v zemi pořizovatele zboží. Český dodavatel tak dodává bez DPH a tuto skutečnost uvádí ve svém přiznání k DPH v řádku 22. Nárok na osvobození prokazuje potvrzenou celní deklarací. 19 V souvislosti s vývozem je třeba zmínit i samotné celní řízení, jehož smyslem je rozhodnout o přidělení příslušného celně schváleného určení danému zboží. Celně schválené určení označuje rozhodnutí celního orgánu, jak má být se zbožím nakládáno. Řízení se provádí za přítomnosti deklaranta fyzické nebo právnické osoby, která navrhuje propuštění zboží do některého z celních režimů. Může to být samotný dovážející nebo jeho zástupce. Žádost probíhá zpravidla písemně na tiskopise zvaném Jednotný správní doklad (dále jen JSD), který je zároveň důležitým daňovým dokladem. 20 Při dovozu zboží se vyměřuje dovozní clo, dovozní poplatky, DPH, spotřební daň a další nepřímé daně. Při vývozu zboží je vyměřováno vývozní clo a vývozní poplatky a vzniká nárok na odpočet DPH. Pro celní účely se vydává prohlášení ve formě JSD. Celní řízení je založeno na porovnání totožnosti údajů v celním prohlášení se skutečným stavem a pro vyměření cla je použito integrovaného unitárního celního sazebníku TARIC, který pracuje s číselným označením zboží a celního sazebního opatření. Zásadní význam pro vyměření cla a dalších poplatků a daní má klíčový význam celní hodnota, která je základem pro jejich výpočet. Obvykle se jedná o tzv. převodní hodnotu, tj. cenu uvedenou na dodavatelské faktuře. 21 Celní režim vývoz umožňuje, aby se české zboží dočasně nebo natrvalo vyvezlo z ČR. 22 Při celním režimu vývoz je zboží určené k vývozu pod celním dohledem od okamžiku 18 BENDA, V.: Vývoz zboží do třetích zemí a jeho vykazování v roce 2010. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2010, XI, 5/2010. s. 36. 19 Česká daňová správa [online]. [cit. 2011-04-25]. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/147.html?year=0>. 20 SVATOŠ, M. a kol.: Zahraniční obchod: teorie a praxe. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 137 138. 21 MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO, A. a kol.: Mezinárodní obchodní operace. 5. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2010. s. 134 135. 22 BENEŠ, V. a kol.: Zahraniční obchod. Příručka pro obchodní praxi. Praha: GRADA Publishing, 2004. s. 69. 11

přijetí celního prohlášení dokud nevystoupí z tuzemska. Celní prohlášení podává vývozce u místě příslušného celního úřadu. 23 Základem daně z přidané hodnoty je dle 36 odst. 1 ZDPH obecně vše, co plátce obdržel jako úplatu za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Dále, dle odst. 3, do základu daně vstupuje clo, jiné daně nebo poplatky, dotace k ceně a vedlejší výdaje. 23 SVATOŠ, M. a kol.: Zahraniční obchod: teorie a praxe. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 326. 12

2 ÚČETNICTVÍ A DPH 2. 1 Daňové doklady 2.1. 1 Daňové doklady při vývozu Daňové doklady pro režim vývoz se liší od běžných, tuzemských daňových dokladů. Není jimi konkrétní zahraniční faktura, ale rozhodnutí o propuštění zboží do příslušného celního režimu. Daňovým dokladem při vývozu zboží je dle 30 odst. 4 ZDPH písemné rozhodnutí celního orgánu o vývozu zboží do třetí země, kterým je potvrzen výstup zboží z území ES. Nejčastěji se toto rozhodnutí uděluje ve formě JSD, ale JSD není podmínkou. Plátce může prokázat vývoz zboží i jiným způsobem, pokud není výstup zboží potvrzen celním orgánem. Důkazními prostředky v tomto případě můžou být např. přepravní doklady, dodací listy nebo dovozní celní prohlášení, ze kterého vyplývá, že zboží bylo propuštěno do režimu volného oběhu ve třetí zemi. 24 V rámci doložek INCOTERMS se rovněž zabýváme celním odbavením v režimu vývoz a dovoz. Režim vývoz českému prodávajícímu umožňuje, aby jeho zboží opustilo území Společenství a zahrnuje vývozní formality, obchodněpolitická opatření a případné vybrání vývozního cla. Celnímu úřadu se podá vývozní prohlášení a do režimu vývoz bude propuštěno v případě, že opustí území Společenství ve stejném stavu, v jakém se nacházelo v okamžiku přijetí vývozního prohlášení. 25 2.1. 2 Daňové doklady při dodání zboží do jiného členského státu Daňový doklad při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státu vystaví plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, do 15 dní ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí platby. 26 Náležitosti tohoto daňového dokladu jsou téměř shodné s tuzemským dokladem. Navíc zde musí být uvedeno sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně s odkazem na příslušné ustanovení ZDPH nebo odkaz na směrnici 2006/112/ES a na dokladu musí být uvedeno DIČ odběratele, který je registrován k dani v jiném členském státě. 27 24 BENDA, V.: Vývoz zboží do třetích zemí a jeho vykazování v roce 2010. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2010, XI, 5/2010. s. 36. 25 JANATKA, F. a kol.: Obchod v rámci Evropské unie a obchodní operace mimo členské země EU. Praha: ASPI Publishing, 2004. s. 159. 26 viz 34 ZDPH 27 GALOČÍK, S., PAIKERT, O.: DPH 2009: výklad s příklady. 5. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 99. 13

V případě dodání zboží do jiného členského státu odpadá celní odbavení. Jak bylo řečeno již v první kapitole, Česká republika je součást jednotného vnitřního trhu a zboží, které je přepravováno do jiných členských států tak nebude podléhat celní kontrole. V otázce daně z přidané hodnoty se povinnost přiznat daň přesouvá na odběratele jedná se o tzv. reverse charge. Tento princip znamená, že povinnost přiznat daň je přenesena z tuzemska do jiného členského státu na osobu, které je zboží dodáno. 28 2. 2 Přiznání k DPH Pokud český prodávající vyváží zboží a osvobodí jej od DPH dle 66 ZDPH, musí prokázat splnění podmínek uvedených v tomto ustanovení. Vývoz je dle 66 odst. 1 ZDPH uskutečněn, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství. Za vývoz zboží se rovněž považuje umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Tato skutečnost se prokazuje předložením vývozního JSD nebo rozhodnutím o umístění zboží ve svobodném celním skladu nebo pásmu. Dále je nutné prokázat skutečnosti o tom, že zboží vystoupilo do třetí země. K tomu slouží opět JSD, potvrzené příslušným celním úřadem. V návaznosti na 66 odst. 2 je nutné prokázat, že přeprava nebo odeslání zboží byla uskutečněna vývozcem nebo kupujícím, příp. jimi zmocněnými osobami. Vhodným doložením jsou přepravní dokumenty, případně kupní smlouva, kde je stanoveno, kdo měl zboží přepravit. 29 U vývozu nastává uskutečnění zdanitelného plnění v den, kdy je potvrzen výstup z území EU potvrzený celním orgánem a den umístění do svobodného pásma či skladu potvrzený celním orgánem. 30 Obr. č. 1: Příklad vyplnění řádku č. 22 v přiznání k DPH II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Hodnota Dodání zboží do jiného členského státu ( 64 ) Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v 102 odst. 1 písm. d Vývoz zboží ( 66 ) Dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě ( 19 odst. 4 ) Zasílání zboží do jiného členského státu ( 18 ) Režim přenesení daňové povinnosti ( 92a ) - dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně ( např. 24a, 67, 68, 69, 70, 89, 90, 92 ) Zdroj: Formulář Přiznání k dani z přidané hodnoty. Vlastní úprava. 20 21 22 23 24 25 26 30 000 28 GALOČÍK, S., JELÍNEK, J.: INTRASTAT a DPH v příkladech. 2. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 13. 29 FITŘÍKOVÁ, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. Brno: Computer Press 2007. s. 88-89. 30 srov. DUŠEK, J.: DPH 2011: zákon s přehledy. 8. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. s. 174. 14

Dodává-li český prodávající do EU, nutnou podmínkou pro osvobození od DPH je dle 64 ZDPH, aby byla osoba, které je dodáváno, registrována k dani v jiném členském státě. Dodané zboží pak bude předmětem daně v tomto jiném členském státě. Další podmínkou je odeslání nebo přeprava zboží z tuzemska do jiného členského státu. 31 Ověření, zda je DIČ odběratele platné, zda je odběratel k DPH opravdu registrován, si český dodavatel ověří přes systém VIES. Obr. č. 2: Ověření DIČ v systému VIES Zdroj: Evropská komise [online]. [cit. 2011-06-06]. Ověření DIČ pro účely DPH prostřednictvím systému VIES. Dostupné z WWW: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/lang.do?fromwhichpage=vieshome&selectedlanguage=cs>. Je-li DIČ platné, uvede český plátce tento objem dodávky (v Kč) do přiznání k DPH do řádku č. 20 a vyplní souhrnné hlášení. Z časového hlediska vzniká povinnost plátce toto uskutečněné zdanitelné plnění dle 22 odst. 3 ZDPH přiznat k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud byl však daňový doklad vystaven před tímto dnem, přizná plátce uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení tohoto dokladu. 31 PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010.. 5. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2010. s. 199. 15

Obr. č. 3: Příklad vyplnění řádku č. 20 v přiznání k DPH II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu ( 64 ) Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v 102 odst. 1 písm. d Vývoz zboží ( 66 ) Dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě ( 19 odst. 4 ) Zasílání zboží do jiného členského státu ( 18 ) Režim přenesení daňové povinnosti ( 92a ) - dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně ( např. 24a, 67, 68, 69, 70, 89, 90, 92 ) Zdroj: Formulář Přiznání k dani z přidané hodnoty. Vlastní úprava. 20 21 22 23 24 25 26 Hodnota 20 000 V případech, kdy prodávající nemůže prokázat, že zboží bylo vyvezeno či dodáno do jiného členského státu, nemůže postupovat dle 64 nebo 66 ZDPH. To znamená, že tato dodávka není osvobozena od DPH s nárokem na odpočet a chová se tedy jako tuzemské plnění, čili dodání zboží v tuzemsku. Tato transakce se projeví v řádku č. 1, příp. v řádku č. 2 přiznání k DPH. Obr. č. 4: Příklad vyplnění řádku č. 1 v přiznání k DPH Zdroj: Formulář Přiznání k dani z přidané hodnoty. Vlastní úprava. 2. 3 Souhrnné hlášení Dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani zakládá povinnost pro dodavatele vyplnit souhrnné hlášení. Tato povinnost vyplývá z 102 ZDPH. Souhrnné hlášení je formulář, kde plátce (dodavatel zboží či služby) uvede hodnotu zboží dodaného do jiného členského státu, které je podle 64 ZDPH osvobozeno a které dodává osobě registrované k dani v jiném členském státě za podmínky, že je toto zboží z tuzemska do jiného členského státu odesláno nebo přepraveno plátcem, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Údaje o hodnotě dodaného zboží se uvádějí v členění dle jednotlivých subjektů 16

(jsou zde uvedeny pod svým DIČ, pod kterým jsou registrováni) a v peněžních jednotkách koruny české. 32 Lhůta pro podání souhrnného hlášení je do 25. dne po skončení kalendářního měsíce a platí pro plátce, kteří mají jak měsíční, tak i čtvrtletní zdaňovací období. U plátců, kteří uskutečňují pouze služby s místem plnění v jiném členském státě, je lhůta pro podání souhrnného hlášení shodná s lhůtou pro podání přiznání k DPH, tedy do 25. dne následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období, kterým je buď kalendářní měsíc nebo čtvrtletí. 33 Souhrnné hlášení může plátce podat různými způsoby: formou datové zprávy opatřené elektronickým podpisem prostřednictvím datové schránky ve formátu XML přes Daňový portál České daňové správy ve formátu XML a následně doručí E-tiskopis správci daně v listinné podobě ve lhůtě pro podání, tj. do 25. dne po skončení zdaňovacího období. 34 Obr. č. 5: Příklad vyplnění souhrnného hlášení k DPH Zdroj: Formulář Souhrnné hlášení k dani z přidané hodnoty. Vlastní úprava. 2. 4 Účetnictví Při prodeji zboží z hlediska zaúčtování není důležité, kam bylo zboží dodáno. Jedná se o tržbu za prodané zboží, případně tržbu za vlastní výrobky jak v případě tuzemských, tak i zahraničních, příp. unijních obchodů. Drobná odlišnost může nastat v případě, že účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem, že rozlišuje tyto prodeje z teritoriálního hlediska a vede si analytickou evidenci těchto tržeb. Rovněž lze analyticky odlišit i závazky. Například: 32 GALOČÍK, S., PAIKERT, O.: DPH 2009: výklad s příklady. 5. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 235. 33 KUNEŠ, Z.: Podávání souhrnného hlášení. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2011, XII, 3/2011. s. 41. 34 srov. KUNEŠ, Z.: Podávání souhrnného hlášení. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2011, XII, 3/2011. s. 41. 17

účet 321.001 Odběratelé tuzemsko, účet 601.001 Tržby za vlastní výrobky tuzemsko, účet 604.001 Tržby za zboží tuzemsko, účet 321.002 Odběratelé EU, účet 601.002 Tržby za vlastní výrobky EU, účet 604.002 Tržby za zboží EU, účet 321.003 Odběratelé třetí země, 601.003 Tržby za vlastní výrobky třetí země, účet 604.003 Tržby za zboží třetí země. Jiná situace nastane v případě, kdy se liší datum zaúčtování a datum uskutečnění zdanitelného plnění. Dle 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoU), účtují účetní jednotky do období, s nímž skutečnosti časově a věcně souvisí. Naproti tomu ZDPH stanoví v 21 odst. 1 povinnost plátce přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty (a to ke dni, který nastane dříve) a v 73 odst. 1-3 stanoví, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky dle odst. 1 (tzn. v období, kdy plátce obdrží daňový doklad). Prakticky to znamená, že např. koupi zboží s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 5. 2011, k níž jsme obdrželi daňový doklad dne 2. 6. 2011, zaúčtujeme dle ZoU ke dni 31. 5. 2011, ale nárokovat DPH si můžeme až v období červen 2011. Obdobná situace může nastat při uskutečnění plnění, kdy odběratel dne 31. 5. 2011 zaplatí zálohu na zboží, ke které dodavatel téhož dne vydá daňový doklad o přijaté platbě. Dle ZDPH vzniká tímto povinnost přiznat daň na výstupu v měsíci květnu. Zboží je dodáno dne 2. 6. 2011, tohoto dne je vystavena i faktura a dodavatel k tomuto dni zaúčtuje výnos z prodaného zboží. 35 V souvislosti s odlišným účetním datem a datem pro DPH souvisí i přepočet cizí měny na českou korunu. ZoU v 4 odst. 12 stanoví povinnost účetní jednotky vést účetnictví v české měně a v případě závazků v cizí měně vést i účetní záznamy v těchto měnách. Dále, dle 24 odst. 6 ZoU, účetní jednotka přepočítává závazky vyjádřené v cizí měně ke dni vzniku a ke dni sestavení účetní závěrky. Na tomto místě je třeba zmínit, že kurz pro účetní účely bude jiný, než kurz pro účely DPH, neboť na daňovém dokladu (JSD) je uvedena statistická hodnota zboží a k přepočtu na českou měnu byl použit celní kurz. 36 35 srov. GALOČÍK, S., LOUŠA, F.: DPH a účtování přeprava, dovoz, vývoz, služby. 5. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. s. 38 40. 36 FITŘÍKOVÁ, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. Brno: Computer Press 2007. s. 89 90. 18

Pro potřeby účetnictví využívá účetní jednotka kurzy České národní banky, a to buď denní kurz nebo pevný kurz. Rozhodnutí o použití toho kterého kurzu je plně v kompetenci účetní jednotky a je uvedeno ve vnitřním předpisu. Pevným kurzem pro účetní účely rozumíme dle 24 odst. 7 ZoU kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurz devizového trhu, na jehož základě se pevný kurz stanoví, použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Pokud tedy účetní jednotka používá pro přepočet závazků v cizí měně denní kurz ČNB, použije ho i k ocenění intrakomunitárních plnění pro účely DPH. Účetní a daňová cena v českých korunách tak bude pravděpodobně odlišná, pokud den uskutečnění zdanitelného plnění nebude shodný se dnem zaúčtování. Naproti tomu při stanovení pevného kurzu lze předpokládat, že účetní i daňová cena bude shodná, bude-li se jednat o transakce v rámci období, pro který kurz platí. Pro účely dovozu, jak bylo naznačeno výše, se použije celní kurz. Ten je určován v souladu s nařízením Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství. Článek 169 stanoví následující: jsou-li skutečnosti, které slouží k určování celní hodnoty zboží, vyjádřeny v jiné měně než v měně členského státu, v níž se celní hodnota určuje, použije se při určování této hodnoty v měně daného členského státu směnný kurz zaznamenaný v předposlední středu kalendářního měsíce, který je řádně zveřejněn téhož nebo následujícího dne. Kurz zaznamenaný v předposlední středu kalendářního měsíce se používá po celý následující kalendářní měsíc, není-li nahrazen kurzem uvedeným v článku 171. Aktuální kurzy najdeme na internetových stránkách celní správy. 37 Otázka kurzů pro správné stanovení daňové povinnosti je aktuální pouze v případě dovozu či pořízení zboží z jiného členského státu. Při vývozu a dodání zboží do jiného členského státu DPH neřešíme, neboť dodávka je osvobozena od DPH (viz předchozí výklad). Pokud však účetní jednotka vystavuje faktury v jiné měně než v českých korunách, k přepočtu použije účetní kurz, tedy, jak bylo zmíněno výše, příslušný kurz ČNB. 37 Přímý odkaz na kurzovní lístek viz http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/stranky/kurzy.aspx. 19

3 INCOTERMS A DPH V souvislosti s integračními tendencemi, členstvím České republiky v Evropské unii a slaďováním daňových sazeb jednotlivých členských států je nutné brát ohledy i na daňové aspekty jednotlivých mezinárodních či unijních obchodních transakcí. Minulá kapitola poskytla vhled do problematiky vývozu či dodání do jiného členského státu z daňového hlediska. Tato kapitola se věnuje paritám INCOTERMS 2010 a zaměří se na dopady a vliv těchto doložek na daň z přidané hodnoty vývozce. V dnešní době nabývají na významu zejména tzv. formulované mezinárodní obchodní zvyklosti, kterými rozumíme zvyklosti zpracované, písemně zachycené. 38 Mezi jedny z mnoha patří i mezinárodní obchodní termíny, angl. International Commercial Terms (INCOTERMS). Jedná se o psaná pravidla, která upravují práva a povinnosti stran v oblasti dodání zboží, zabývají se otázkami přechodu rizik, nákladů, pojištění, přepravy, vyřizování vývozních a dovozních povolení apod. 39 Pravidla INCOTERMS poskytují smluvním stranám kvalifikovaný výklad jednotlivých doložek a právně závazným se stanou, pokud se na nich smluvní strany dohodnou a příslušnou doložku smluvně zakotví. Samotné tedy nejsou žádným zákonem ani jiným závazným právním předpisem. Proto je také možné, aby smluvní strany používaly i starší znění těchto doložek. 40 Sám obchodní zákoník (zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů) v 274 uvádí: použijí-li strany ve smlouvě některé z doložek upravených v užívaných vykládacích pravidlech, má se za to, že strany zamýšlely dosáhnout touto doložkou právních účinků stanovených vykládacími pravidly, na něž se strany ve smlouvě odvolaly, jinak vykládacími pravidly, která s přihlédnutím k povaze smlouvy se obvykle používají. Pokud se smluvní strany na použití doložek INCOTERMS dohodnou, včlení příslušnou doložku (resp. její třípísmennou zkratku) do kupní smlouvy. K doložce se připojí název INCOTERMS a její příslušná verze, např. INCOTERMS 2010. Dále se doplní místo dodání. Takto definované smluvní podmínky není třeba dále upřesňovat. Jejich výklad je jednotný a obě smluvní strany vědí, kdo nese náklady, kam má být dodáno, kdo zajistí 38 ROZEHNALOVÁ, N.: Závazky ze smluv a jejich právní režim (se zvláštním zřetelem na evropskou kolizní úpravu). Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 238. 39 ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 229. 40 SVATOŠ, M. a kol.: Zahraniční obchod: teorie a praxe. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 200. 20

dopravu a kdo nese riziko. 41 Dodací podmínky hrají klíčovou roli při určování celní hodnoty, která je pak v účetnictví základem daně pro výpočet DPH. INCOTERMS určují, jaké náklady jsou zahrnuty v ceně zboží a s jakými je naopak třeba kalkulovat navíc. INCOTERMS jsou tedy dodací doložky, definující práva a povinnosti stran. Jedná se o třípísmenné zkratky. Klasifikace členění podmínek INCOTERMS je rozličná. Můžeme je členit do skupin dle typu přepravy, dle vhodnosti pro vnitrostátní a mezinárodní obchod apod. Jedním z často udávaných rozdělení je právě členění doložek dle povinností smluvních stran do čtyř skupin dle prvního písmene zkratky: Skupina E znamená nejméně povinností pro prodávajícího. Ten má povinnost předat zboží kupujícímu. Skupina F se váže k přepravě zboží a zahrnuje povinnost kupujícího zajistit hlavní dopravu. Odkud se tato přeprava uskuteční, to určí jednotlivá doložka. Dopravu do tohoto místa zajistí prodávající. Skupina C se váže rovněž k přepravě zboží a charakteristické je rozdělení přechodu rizik a nákladů. Skupina D znamená nejvíce povinností pro prodávajícího. 42 3. 1 Podstata doložek INCOTERMS 2010 Už v roce 1936 představila Mezinárodní obchodní komora (International Chamber of Commerce - ICC) první vydání dodacích doložek INCOTERMS. Tyto doložky představovaly alternativu regulování průmyslu místními zákony, různými jazyky a právními řády a zvyklostmi. Pravidla INCOTERMS byla prvním pokusem o zavedení jednotných obchodních a právních norem, které se do té doby v každé zemi výrazně lišily. Od té doby zabezpečuje ICC úpravy těchto doložek a reaguje tak na změny a trendy v celosvětovém obchodu. Nové dodací doložky INCOTERMS 2010 reagují zejména na potřeby bezpečnosti nákladu, které jsou dnes v popředí dopravní agendy mnoha zemí. 43 41 Deloitte [online]. 16.7.2010 [cit. 2011-01-31]. Novinky pro dovozce a vývozce. INCOTERMS 2010. Dostupné z WWW: <http://www.deloitte.com/assets/dcom- CzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Customs%20news/celni_novinky_100716.pdf>. 42 ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. s. 234 43 ICC Česká republika [online]. 30.3.2011 [cit. 2011-06-05]. Incoterms 2010 by the International Chamber of Commerce (ICC). Dostupné z WWW: <http://www.incoterms2010.cz/>. 21

3.1. 1 EXW (Ex works... named place) EXW je jedinou doložkou ze skupiny E. Jak již bylo řečeno výše, prodávající má při použití této parity nejméně povinností konkrétně dát zboží k dispozici kupujícímu ve své provozovně nebo na jiném místě (např. sklad). Kupující je povinen zajistit veškeré vývozní a dovozní dokumenty a zajistit přepravu zboží na vlastní náklady a nese riziko. 44 3.1. 2 FCA (Free carrier... named place) Free carrier, neboli vyplaceně dopravci, je doložka použitelná pro jakýkoliv typ dopravy. Znamená povinnost prodávajícího dát k dispozici zboží, které je odbavené pro vývoz, dopravci. Toho jmenuje kupující. Zvolené místo dodání má vliv na určení odpovědnosti za nakládku a vykládku zboží na tomto místě - pokud se dodávka uskutečňuje v prostorách prodávajícího, je prodávající odpovědný za nakládku, pokud se uskuteční v jiných prostorách, prodávající odpovědný není. 45 3.1. 3 FAS (Free alongside ship... named port of shipment) Doložka vyplaceně k boku lodi, jak již sám název napovídá, je určena výhradně pro lodní dopravu. Znamená povinnost prodávajícího dodat zboží na nábřeží ve jmenovaném přístavu určení. Kupující tak nese náklady a riziko ztráty a poškození zboží od okamžiku dodání. Další povinností kupujícího, jak vyplývá z výkladu, je rovněž zajistit loď. 46 Prodávající tedy na své náklady zajistí přemístění zboží ze svého závodu k boku lodi jmenované kupujícím v ujednaném přístavu. Rizika a náklady do tohoto okamžiku nese sám. Rovněž zajistí celní odbavení pro vývoz. 47 V jeho účetnictví tedy bude zachyceno vše do okamžiku dodání tj. náklady na dopravu, případné pojištění dodávky i náklady na exportní odbavení. 44 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 393. 45 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 394. 46 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 397. 47 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 126 136. 22

3.1. 4 FOB (Free on board... named port of shipment) Doložka FOB je další z parit vztahujících se výhradně k lodní dopravě námořní či vnitrozemské vodní. Posunuje povinnosti prodávajícího o krok dál, tj. dodat přímo na palubu lodi ve jmenovaném přístavu nalodění. 48 Ve verzi INCOTERMS 2010 přechází nově riziko z prodávajícího na kupujícího okamžikem dodání na palubu, ve verzi INCOTERMS 2000 přecházelo riziko na kupujícího přechodem přes zábradlí lodi. Kromě výše uvedené povinnosti dodání platí pro prodávajícího další povinnosti. Jsou jimi celní odbavení zboží ve vývozu, povinnost nést náklady spojené s dodáním do jmenovaného místa určení a náklady na celní odbavení, rizika ztráty a poškození zboží do okamžiku dodání. 49 Z hlediska prodávajícího, oproti doložce FAS, zde vznikají další náklady spojené s nakládkou na určenou loď. V praxi to ovšem znamená i několikadenní uskladnění zboží, jelikož není organizačně dost možné zboží do přístavu přivézt a v tomtéž okamžiku jej zároveň nalodit. 3.1. 5 CFR (Cost and freight... named port of destination) CFR je další dodací parita vztahující se pouze k námořní či vnitrostátní vodní dopravě. Prodávající obstará na vlastní náklady přepravu zboží až do ujednaného místa určení. Rizika spojená s dodáním zboží však nese pouze do okamžiku přechodu zboží na palubu lodi v přístavu nalodění. Prodávající musí také na vlastní náklady obstarat všechna povolení nezbytná pro vývoz zboží. Kupující nese všechny výlohy a poplatky spojené se zbožím po dobu plavby, stejně jako veškeré celní poplatky a daně v zemi dovozu, včetně dovozního povolení. 50 Úskalí této doložky je v rozdílnosti okamžiků přechodu rizik a nákladů. Místo dodání je v přístavu určení, což je místo sjednané v kupní smlouvě a dochází zde k přechodu nákladů. Místem přechodu rizik je však předání zboží dopravci v místě nalodění a od této chvíle nese rizika kupující. 51 48 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2007. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, s. 399. 49 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 140 150. 50 Business.center.cz [online]. 1998-2011 [cit. 2011-01-31]. Slovník pojmů. Dostupné z WWW: <http://business.center.cz/business/pojmy/p1446-cfr.aspx>. 51 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 152 163. 23

3.1. 6 CIF (Cost, insurance and freight... named port of destination) Doložka CIF ve své podstatě kopíruje doložku CFR s výjimkou pojištění. Prodávající sjedná na vlastní náklady pojistku ve prospěch kupujícího na minimální plnění a hradí pojistné. 52 Prodávající tedy uzavře pojistnou smlouvu kryjící riziko kupujícího za ztrátu nebo poškození zboží během přepravy. Povinností je sjednat pojistné pouze na bázi minimálního krytí s pojišťovnou dobré pověsti umožňující kupujícímu nárokovat náhradu škody přímo u pojistitele. Minimální krytí znamená, že pojištění kryje kupní cenu zvýšenou o 10 %, tj. celkem 110 % ceny zboží sjednané v kupní smlouvě. Pojištění kryje rizika z bodu dodání do jmenovaného místa určení. Pokud má však kupující zájem o krytí širší, je třeba se na tomto dohodnout v kupní smlouvě, případně upravit jinak či použít doložku CFR s tím, že pojištění sjednává kupující na vlastní náklady a v požadovaném rozsahu. 53 3.1. 7 CPT (Carriage paid to... named place of destination) Další z doložek, kde dochází k oddělení okamžiku přechodu nákladů a rizik. Prodávající dodá zboží jím jmenovanému přepravci, tj. sjedná přepravní smlouvu do místa určení, a do tohoto okamžiku nese náklady. Předáním zboží prvnímu dopravci přechází riziko ztráty a poškození na kupujícího. 54 Tato dodací doložka je vhodná pro jakýkoliv typ přepravy. Prodávající rovněž celně odbaví zboží pro vývoz. 55 3.1. 8 CIP (Carriage and insurance paid to... named place of destination) Povinnosti prodávajícího a otázka přechodu rizik a nákladů je stejná jako u parity CPT. Prodávající navíc zajistí na vlastní náklady pojištění proti riziku a ztrátě během přepravy ve prospěch kupujícího. 56 Tato doložka však znamená pojistit zboží na tzv. minimální krytí s pojišťovnou dobré pověsti. Pojištění bude krýt minimálně 110 % kupní ceny. 57 52 International Chambre of Commerce 2011 [online]. [cit. 2011-04-17]. Incoterms 2010. CIF. Dostupné z WWW: <http://www.iccwbo.org/incoterms/preambles/pdf/cif.pdf>. 53 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 166 179. 54 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 405. 55 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 60. 56 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 407. 57 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě.. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 73 76. 24

Pokud má kupující zájem na širším krytí, je vhodnější zvolit doložku CPT a zboží pojistit zvlášť na účet prodávajícího či kupujícího, podle toho, jak se smluvní strany dohodnou ve smlouvě. 3.1. 9 DAT (Delivered at terminal... named place of destination) Doložka DAT je novou doložkou, objevuje se poprvé v podmínkách INCOTERMS 2010. Znamená povinnost prodávajícího dodat zboží kupujícímu na příchozím dopravním prostředku vyloženě do překladiště. Znamená to tedy dát zboží k dispozici kupujícímu ve jmenovaném, krytém či nekrytém místě určení (nábřeží, skladiště apod.). Prodávající nese riziko s dodáním a vykládkou do překladiště. Doložka tedy nepokrývá riziko manipulace se zbožím při nakládce na jiný dopravní prostředek. Prodávající odbaví zboží pro vývoz. U této doložky nezáleží na typu přepravy, je možné rovněž přepravy různě kombinovat. 58 3.1. 10 DAP (Delivered at place... named place of destination) Doložka DAP je další z nových doložek, objevujících se poprvé v podmínkách INCOTERMS 2010 a opět zde, podobně jako v předchozí nové doložce, nezáleží na typu přepravy. Prodávající splní dodání, dá-li zboží k dispozici na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce ve jmenovaném místě určení. Prodávající nese rizika až do jmenovaného místa určení. Prodávající má povinnost proclít zboží ve vývozu. Další povinností prodávajícího je sjednat na vlastní náklady přepravní smlouvu až do místa dodání. Pojištění dodávky je volitelné a záleží na prodávajícím, zda pojistnou smlouvu sjedná. 59 3.1. 11 DDP (Delivered duty paid... named place of destination) Parita DDP znamená nejvíce povinností pro prodávajícího a nejméně pro kupujícího a v tomto ohledu je protipólem doložky EXW. Prodávající doručí zboží kupujícímu (sjedná přepravní smlouvu, zaplatí dopravu), zajistí vývozní i dovozní odbavení, nese riziko poškození a ztráty až do místa určení. 60 Prodávající dá kupujícímu zboží k dispozici na dopravním prostředku nevyloženě ve sjednaném místě určení a zároveň nese riziko a náklady až do tohoto místa. Je tedy zároveň 58 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 88 94. 59 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 100 108. 60 WIGGERS, Willem J.H.: International commercial law: source materials. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. s. 418. 25

povinen sjednat přepravní smlouvu. Prodávající je rovněž povinen poskytnout kupujícímu dodací dokumenty. Daň z přidané hodnoty a další daně splatné při dovozu jdou na účet prodávajícího, pokud se strany nedohodnou jinak v kupní smlouvě. Pokud nemá prodávající možnost obstarat celní odbavení pro dovoz, doporučuje se použít doložku DAP. 61 3. 2 Místo plnění Správné určení místa plnění má vliv na to, jak je celá obchodní transakce posuzována z hlediska DPH zda je předmětem daně nebo se jedná o plnění s místem plnění mimo tuzemsko a může být předmětem daně v jiném členském státě nebo ve třetí zemi. O tom také rozhoduje, jaké dodací doložky INCOTERMS si obchodní partneři dohodnou ve smlouvě. 62 Význam místa plnění je klíčový pro určení, kterým právním řádem se bude otázka DPH řídit. Dále, dle 7 odst. 1-3 ZDPH rozlišujeme, zda je zboží dodáváno bez přepravy, s přepravou, s montáží či instalací: zboží je dodáváno bez přepravy: místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje, zboží je přepravováno osobou, která uskutečňuje dodání nebo osobou, pro kterou se dodání uskutečňuje: místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná, zboží je dodáváno s montáží nebo instalací: místem plnění je místo, kde je montáž či instalace uskutečňována. První z uvedených příkladů je typický pro paritu EXW. Prodávající vydá zboží ve svém závodě v tuzemsku, které je v tomto případě rovněž místem plnění. Použijeme tedy český zákon. Dále, jedná-li se o zboží určené k vývozu či dodání do jiného členského státu, můžeme zboží na základě 66 nebo 64 osvobodit od DPH. V přiznání k DPH se tato transakce objeví v řádku 20 (dodání zboží do jiného členského státu) či 22 (vývoz zboží). Otázkou však zůstává prokázání, že zboží opustilo území ČR. Dle druhého z uvedených příkladů, pokud se přeprava uskutečňuje v České republice a zboží je dopravováno např. na Ukrajinu, je místem plnění ČR. Použijeme český zákon, vývoz 61 ŠUBERT, M.: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. s. 112 121. 62 LEDVINKOVÁ, J.: DPH v příkladech k 1. 4. 2009. 6. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 229. 26

osvobodíme dle 66 ZDPH a přepravu osvobodíme dle 69 ZDPH. Protože se jedná o vývoz zboží, do přiznání k DPH uvedeme na řádku č. 22. 63 Dodavatel z ČR dodává zboží s přepravou na Slovensko ruské firmě, která je registrována k DPH v Polsku 64 (nikoliv na Slovensku, kam směřuje zboží). Opět se jedná o místo plnění v ČR, neboť zde začíná přeprava a v této souvislosti rovněž použijeme český zákon. V tomto případě je rozhodující skutečnost, kam je zboží přepravováno, nikoliv kde má odběratel sídlo. Jedná se tedy do dodání zboží do jiného členského státu. Dále zkoumáme, zda je osoba, pro kterou se dodávka uskutečňuje, registrována k DPH v jiném členském státu. Ruská firma je registrována v Polsku, tuto podmínku tedy splňuje. Jedná se tedy o dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě a toto plnění je pro tuzemského prodávajícího osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet daně. Toto plnění uvede do ř. 20 přiznání k DPH a do souhrnného hlášení, je uplatněn systém reverse charge. Dostane-li se prodávající do situace, ať už díky situaci s přepravou nebo situací s montáží zboží, kdy je místo plnění mimo ČR, uvedené transakce nebudou předmětem české DPH. Použijí se předpisy těch zemí, ve kterých se plnění uskutečňuje. Je-li místo plnění v jiném členském státě, je uplatňován systém reverse charge. Ze strany tuzemského prodejce to prakticky znamená osvobození dodávky zboží od daně za předpokladu, že kupujícím je osoba registrovaná k dani v jiném členském státu. Toto plnění uvede ve svém souhrnném hlášení a v přiznání k DPH na řádku 20. Kupující ve své zemi toto plnění zdaní v režimu reverse charge, tj. uplatní daň na vstupu a zároveň zboží zdaní, namísto dodavatele, na výstupu. Zdanění u zahraničního partnera podléhá tamním přepisům, každá země má vlastní formulář daně z přidané hodnoty a proto, pokud tuto situaci vztáhneme pro názornost k situaci tuzemského kupujícího, který koupí zboží od dodavatele z EU, uvede český kupující hodnotu tohoto zboží ve svém přiznání k DPH v režimu reverse charge na řádcích 3 nebo 4 a 43 nebo 44 přiznání k DPH. 63 BENDA, V.: DPH u přepravy zboží. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. XI, 2010, 7-8/2010. s. 75. 64 GALOČÍK, S., JELÍNEK, J.: INTRASTAT a DPH v příkladech. 2. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. s. 19. 27

Pokud je místo plnění v jiném členském státě a odběratel není v tomto státě registrován k DPH, musí se český dodavatel k DPH v daném státě registrovat a odvést zde daň dle místních předpisů. 3. 3 Přeprava zboží V souvislosti s typem přepravy u jednotlivých doložek je třeba zmínit mezinárodní smlouvy, vztahující se k dopravě osob a zboží. Tyto smlouvy se váží k mezinárodní přepravě, kterou rozumíme přepravu, jejíž místo výchozí a místo cílové se nacházejí v různých státech. 65 Nejčastějším typem přepravy při použití dodacích podmínek INCOTERMS je silniční, železniční a námořní přeprava. Česká republika je z pohledu železniční přepravy vázána Úmluvou o mezinárodní železniční přepravě COTIF, z hlediska silniční přepravy je to Úmluva CMR. Oblast námořní přepravy se řídí Haagskými pravidly o konosamentech a Hamburskými pravidly o konosamentech (Hamburskými pravidly se řídí i ČR). Jednotlivé úmluvy stanoví, co je dokladem v případě jednotlivých doprav a že smlouva se uzavírá tzv. formulářově, což znamená, že smlouva je zaznamenána na nákladním listě podle jednotného vzoru, který obsahuje předepsané údaje. Nákladní list (silniční a železniční přeprava) je dokladem pro uzavření a obsah přepravní smlouvy, jakož i o převzetí zásilky dopravcem. V námořní dopravě je dokladem náložní list (konosament). 66 Přeprava zboží a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží jsou dle 69 ZDPH osvobozeny od DPH s nárokem na odpočet daně v případě, že přepravu uskutečňuje prodávající nebo jím zmocněná osoba (přepravce). Přeprava je dále osvobozena s nárokem na odpočet, jestliže přepravu uskutečňuje kupující nebo jím zmocněná osoba, ovšem v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu. 67 3. 4 Vazba na DPH Úvodní členění doložek INCOTERMS 2011 můžeme využít i k dělení z hlediska uskutečnění přepravy: 65 KUČERA, Z., PAUKNEROVÁ, M., RŮŽIČKA, K. a kol.: Právo mezinárodního obchodu. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008. s. 294. 66 KUČERA, Z., PAUKNEROVÁ, M., RŮŽIČKA, K. a kol.: Právo mezinárodního obchodu. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008. s. 298 312. 67 PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2010. s. 203. 28

E kupující zajišťuje dopravu (EXW), F kupující zajišťuje převážný úsek dopravy, ale nezajišťuje vývozní formality (FCA, FAS, FOB), C prodávající zajišťuje převážný úsek dopravy a vývozní formality (CFR, CIF, CPT, CIP), D prodávající zajišťuje veškerou dopravu a formality (DAT, DAP, DDP). 68 Toto členění můžeme zároveň použít a navázat tak na vztah těchto skupin doložek s DPH. U doložky E, jelikož zajišťuje kupující přepravu, prodávající neví, zda bylo zboží vyvezeno. U parity EXW není povinností kupujícího poskytovat prodávajícímu další informace, např. informace o tom, že zboží opustilo území České republiky. Prodávající se tak může dostat do důkazní nouze. Sice má k dispozici podepsaný dodací list, ale pokud došlo k plnění na území ČR, nelze ho použít jako důkazní prostředek. V případě využití dodací parity EXW je proto lepší ošetřit v kupní smlouvě, že kupující poskytne prodávajícímu písemné prohlášení, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu EU či do zahraničí. 69 Dle 64 ZDPH lze tuto skutečnost zmíněným písemným prohlášením prokázat. U doložky EXW tedy nemůže být důkazním prostředkem o tom, že zboží opustilo území ČR, přepravní doklad, neboť plátce (prodávající) nemá smlouvu s dopravcem. Rovněž to nemůže být dodací list, jelikož dodání se uskutečňuje na území ČR. 70 Jinou možností v této situaci je, pokud prodávající nemá potřebné dokumenty o tom, že zboží opustilo území ČR, vystavit fakturu s českým DPH. Dodávka se tedy bude chovat jako tuzemské plnění, dodavatel odvede DPH a kupující si ve své zemi požádá o vrácení zaplacené DPH. V účetnictví prodávajícího se při použití doložky EXW neobjeví náklady na dopravu a pojištění. Prodávající vystaví kupujícímu fakturu. Problém nastává už v tomto okamžiku, jelikož prodávající předem neví, zda zboží bude osvobozeno od DPH dle 64 či 66 jako dodání zboží do jiného členského státu anebo vývoz, protože nemá dokumenty prokazující, že 68 LEDVINKOVÁ, J.: DPH v příkladech k 1. 4. 2009. 6. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 230. 69 REINOHA, M.: Nové dodací doložky INCOTERMS 2010, platné od 1. 1. 2011. SOVA STUDIO: 9. 12. 2010. s. 18. 70 LEDVINKOVÁ, J.: DPH v příkladech k 1. 4. 2009. 6. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. s. 231. 29

zboží opustilo (opustí) území České republiky. Pokud se tedy faktura vystavuje před samotným okamžikem, než zboží překročí hranice ČR, je vhodné vykázat tuzemské plnění, čili přiznat na výstupu českou DPH v řádku č. 1 nebo 2 přiznání k DPH. Pokud prodávající kupujícímu fakturu zasílá na základě jeho prohlášení, že zboží opustilo území ČR, může tuto dodávku osvobodit od DPH dle 64 nebo 66 a uvést ji na ř. 20, ev. ř. 22 přiznání k DPH. U doložek typu F je to s prokázáním jednodušší. U FOB a FAS prodávající dodá zboží do přístavu nakládky (blíže k jednotlivým doložkám viz podkapitola 3.1). Tímto má prodávající důkaz o tom, že zboží opustilo českou republiku, neboť on zajišťuje přepravu. U doložky FCA je situace trochu složitější v tom, že zde přepravu zajišťuje kupující. V případě, kdy prodávající dává k dispozici zboží ve svém závodě s doložkou FCA, vidíme jistou analogii k doložce EXW. Pokud sjednáme doložku FCA Brno, Česká republika, INCOTERMS 2010, dostáváme se do podobné situace jako u doložky EXW, tedy do důkazní nouze a řešení této situace bude podobné, jako je tomu u doložky EXW. U doložek typu C kupující sjednává přepravní smlouvy až do jmenovaného místa určení. Má tedy k dispozici jako důkazní prostředek přepravní smlouvy a zboží tak může osvobodit od DPH z titulu vývozu či dodání zboží do jiného členského státu. Při užití doložky CPT Bachstrasse 10, Wien, Austria, INCOTERMS 2010, je prodávající povinen dodat zboží dopravci, který dopraví zboží na uvedené číslo popisné v Bachstrasse ve Vídni a nese i veškeré náklady na tuto dopravu, které se objeví v jeho účetnictví. Samotná přepravní smlouva do jiného členského státu (v tomto případě Rakousko) je dostatečným důkazem pro osvobození dodávky od DPH. Riziko přechází dodáním, v našem případě je to v bodě, kdy prodávající předá zboží dopravci (např. v Brně). V případě, kdy je kupující plátce DPH v Rakousku (sdělil prodávajícímu své DIČ), uvede prodávající částku bez DPH ve svém přiznání k dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období v řádku č. 20 a vyplní souhrnné hlášení. Doložky typu D zakládají povinnost prodávajícího dodat zboží na místo určení. Z hlediska prokázání opuštění území ČR pro účely DPH to tedy znamená, že prodávající má všechny potřebné dokumenty (přepravní doklady) k prokázání nároku na odpočet z titulu vývozu či dodání zboží do jiného členského státu. U doložek DDP, DAP a DAT se jedná o dodání na určité území a pokud je toto území mimo ČR, nemusíme již pro daňové účely prokazovat, že zboží opustilo tuzemsko. 30

Pokud existovaly u doložky EXW pochybnosti o věrohodnosti důkazních prostředků, u doložek CIF, CFR, FOB, CIP a CPT je to s důkazními prostředky poměrně jednoduché. Jedná se o přeshraniční obchody, zahrnující dodání po zemi nebo vzduchem, tzv. dokumentární obchody, kde prodávající předává zboží k přepravě a oproti předání obdrží nákladní list, který je, v případě těchto obchodů, adekvátním dokladem. 71 71 LOOKOFSKY, J. Understanding the CISG. 3rd (worldwide) ed. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2008. s. 101. 31

ZÁVĚR Práce ukázala, že daňový pohled na zahraniční obchod je složitou problematikou, se spoustou specifických situací, výjimek a administrativní zátěže pro jednotlivé strany obchodu. Český vývozce tak musí znát nejen problematiku smluvních vztahů na mezinárodní úrovni, ale také daňové předpisy, a to jak tuzemské, tak i předpisy příslušných zemí, do kterých prodává své zboží, protože může vzniknout situace, kdy se musí v příslušné zemi k DPH registrovat. Cílem této bakalářské práce byla analýza parit INCOTERMS 2010 ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Nejprve jsem analyzovala dva režimy prodeje zboží mimo tuzemsko, tj. dodání zboží do jiného členského státu a vývoz, obojí z pohledu DPH, a následně jsem tyto režimy zkoumala ve vztahu k místu plnění, které je důležité pro volbu správného daňového předpisu a má tak zásadní vliv i u doložek INCOTERMS. V úvodu práce jsem si stanovila dvě hypotézy, k jejichž ověřování docházelo v průběhu jednotlivých kapitol. Ad hypotéza H1: Aplikace dodacích doložek INCOTERMS poskytuje daňovému subjektu jednoznačné informace o uplatňování, odvodu a osvobození od DPH. Tato problematika byla klíčovou, prolínala se celou touto prací a byla shrnuta na předchozích stránkách této práce. Po důkladné analýze jednotlivých parit z pohledu DPH lze určit místo plnění, v této návaznosti použít příslušný právní předpis, prokázat potřebné skutečnosti a pak už správně vyplnit daňové přiznání. Hypotézu H1 tedy potvrzuji, neboť během analýzy dodacích parit jsem neshledala skutečnosti, které by tuto hypotézu vyvracely. Ad hypotéza H2: Pro účely DPH není rozhodující, jaká konkrétní doložka byla použita, pokud je prokazatelně zdokladováno, že zboží opustilo území ČR. Právě otázka prokazatelného zdokladování se stala tématem, které bylo třeba zodpovědět. Zejména je nutné definovat termín prokazatelné zdokladování, jehož výklad má zásadní vliv i na zodpovězení této hypotézy. Zkušenosti z praxe jsou různé, záleží na finančním úřadu, jaké důkazy pro něj budou dostatečné. Dle Fitříkové je dostatečným důkazem kombinace dokladů: kupní smlouva, ze které vyplývá, že zboží bude přepraveno kupujícím zmocněnou osobou, potvrzený dodací list včetně SPZ vozidla, které zboží přepravovalo a jména řidiče, příp. přepravní doklad a faxová zpráva odběratele, že zboží bylo přepraveno do příslušného státu. 72 Dalším případem 72 FITŘÍKOVÁ, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. Brno: Computer Press 2007. s. 24-25. 32

je vytýkací řízení, kdy český dodavatel předložil kopie přepravních dokladů a potvrzení kupujícího, že zboží bylo do jeho země přepraveno. Finanční úřad tyto důkazní prostředky akceptoval. 73 Bereme-li tyto listiny jako výklad pojmu prokazatelné zdokladování, pak hypotézu H2 potvrzuji. Tato bakalářská práce analyzuje danou tématiku z jednoho z možných úhlů pohledu a poskytuje tak ucelený náhled na problematiku vztahu doložek INCOTERMS 2010 a DPH z pozice tuzemského prodávajícího. Cíl práce byl tedy naplněn. 73 FITŘÍKOVÁ, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. Brno: Computer Press 2007. s. 20. 33

RESUMÉ Not only business regulations but also tax provisions are closely related to international trade. VAT is the key issue in question here. Tax legislation has undergone major changes following the accession of the Czech Republic to the European Union and the objective of harmonization of the legislation. However VAT remains a widely discussed topic for traders have to deal with many specific situations. This thesis aims at analyzing individual INCOTERMS 2010 parities as related to VAT. Mainly tax aspects of delivery clauses are emphasized. First part of the paper deals with delivery to another Member state and export. These two subjects are analyzed with regard to VAT. Second part of the paper focuses on a bookkeeping side of a taxpayer, e.g. how individual INCOTERMS 2010 clauses influence bookkeeping and VAT returns including tax documents issues. The individual INCOTERMS 2010 parities from the place of performance point of view and mutual relation between place of performance and VAT follow in the next chapter. Finally a comparison among INCOTERMS 2010 parities and tax implications focusing on related issues and their prevention is presented. Does application of INCOTERMS 2010 parities provides taxpayers with unambiguous information about impose, payment and VAT exemption? The answer was reached through successive steps and concluded in the last chapter of the thesis. After thorough analysis of INCOTERMS 2010 parities from the VAT point of view I arrived at a conclusion that place of performance can be determined following by application of a proper law, proving relevant facts and then properly completing tax return. The conclusion also deals with verifiable evidence that goods left the area of the Czech Republic. This is most important with EXW and FCA clauses, thus the focus is on these two parities. The thesis demonstrates that VAT and international trade is a difficult matter with a lot of specific situations, exceptions and administrative burden for all parties of a business. For traders this notion implies a necessity of profound knowledge of both contractual relationships on an international level and tax regulations inland as well as those from countries where goods is delivered. 34

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1] BENDA, V.: Vývoz zboží do třetích zemí a jeho vykazování v roce 2010. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2010, XI, 5/2010, s. 35-38. ISSN 1214-522X. [2] BENDA, V.: DPH u přepravy zboží. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2010, XI, 7-8/2010, s. 73-76. ISSN 1214-522X. [3] BENEŠ, V. a kol.: Zahraniční obchod. Příručka pro obchodní praxi. Praha: GRADA Publishing, 2004. 328 s. ISBN 80-247-0558-3. [4] Business.center.cz [online]. 1998-2011 [cit. 2011-01-31]. Slovník pojmů. Dostupné z WWW: <http://business.center.cz/business/pojmy/p1446-cfr.aspx>. ISSN 1213-7235. [5] Česká daňová správa [online]. 2006-2011 [cit. 2011-04-25]. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/147.html?year=0>. [6] Česká daňová správa [online]. 2006-2011 [cit. 2011-05-15]. Informace k novému přiznání k dani z přidané hodnoty od 1. 1. 2011. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_poplatky_10660.html?year=0>. [7] Česká daňová správa [online]. 2006-2011 [cit. 2011-06-08]. Vzory všech aktuálních daňových tiskopisů v roce 2011. Vrácení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží podle 84 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/sys/cds/scripts/tiskopisy/tiskopisy-pdf2011/5235_4.pdf>. [8] Deloitte [online]. 16.7.2010 [cit. 2011-01-31]. Novinky pro dovozce a vývozce. INCOTERMS 2010. Dostupné z WWW: <http://www.deloitte.com/assets/dcom- CzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Customs%20news/celni_novinky_10071 6.pdf>. [9] DUŠEK, J.: DPH 2011: zákon s přehledy. 8. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. 232 s. ISBN 978-80-247-3619-8. [10] Evropská komise [online]. [cit. 2011-06-06]. Ověření DIČ pro účely DPH prostřednictvím systému VIES. Dostupné z WWW: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/lang.do?fromwhichpage=vieshome&selec tedlanguage=cs>. [11] FITŘÍKOVÁ, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. Brno: Computer Press, 2007. 142 s. ISBN 978-80-251-1541-1. [12] GALOČÍK, S., JELÍNEK, J.: INTRASTAT a DPH v příkladech. 2. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 112 s. ISBN 978-80-247-3073-8. [13] GALOČÍK, S., LOUŠA, F.: DPH a účtování přeprava, dovoz, vývoz, služby. 5. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. 160 s. ISBN 978-80-247-3804-8. [14] GALOČÍK, S., PAIKERT, O.: DPH 2009: výklad s příklady. 5. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 256 s. ISBN 978-80-247-2804-9. [15] ICC Česká republika [online]. 30.3.2011 [cit. 2011-06-05]. Incoterms 2010 by the International Chamber of Commerce (ICC). Dostupné z WWW: <http://www.incoterms2010.cz/>. 35

[16] International Chambre of Commerce [online]. 2011 [cit. 2011-04-17]. Incoterms 2010. CIF. Dostupné z WWW: <http://www.iccwbo.org/incoterms/preambles/pdf/cif.pdf>. [17] JANATKA, F. a kol.: Obchod v rámci Evropské unie a obchodní operace mimo členské země EU. Praha: ASPI Publishing, 2004. 296 s. ISBN 80-7357-006-8. [18] KŘEPELKA, F., SKŘIVÁNKOVÁ, K.: Právo Evropské unie. Multimediální učební text. 2. aktual. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 78 s. ISBN 978-80-210-4431- 9. [19] KUČERA, Z., PAUKNEROVÁ, M., RŮŽIČKA, K. a kol.: Právo mezinárodního obchodu. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008. 407 s. ISBN 978-80-7380-108-3. [20] KUNEŠ, Z.: Podávání souhrnného hlášení. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2011, XII, 3/2011, s. 40-42. ISSN 1214-522X. [21] LEDVINKOVÁ, J.: DPH v příkladech k 1. 4. 2009. 6. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. ISBN 978-80-7263-537-5. [22] LOOKOFSKY, J. Understanding the CISG: a compact guide to the 1980 United Nations convention on contracts for the international sale of goods. 3rd (worldwide) ed. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2008. 243 s. ISBN 9789041125897. [23] MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E., SATO, A. a kol.: Mezinárodní obchodní operace. 5. aktual. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2010. 240 s. ISBN: 978-80-247-3237-4. [24] PITNER, L., BENDA, V.: Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. aktual. vyd. Olomouc: ANAG, 2010. 461 s. ISBN 978-80-7263-603-7. [25] REINOHA, M.: Nové dodací doložky INCOTERMS 2010, platné od 1. 1. 2011. 37 stran. Pracovní texty pro účastníky kurzu. SOVA STUDIO: 9. 12. 2010. [26] ROZEHNALOVÁ, N.: Právo mezinárodního obchodu. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 552 s. ISBN 978-80-7357-562-5. [27] ROZEHNALOVÁ, N.: Závazky ze smluv a jejich právní režim (se zvláštním zřetelem na evropskou kolizní úpravu). Brno: Masarykova univerzita, 2010. 272 s. ISBN 978-80-210-5240-6. [28] SVATOŠ, M. a kol: Zahraniční obchod: teorie a praxe. Praha: GRADA Publishing, 2009. 368 s. ISBN: 978-80-247-2708-0. [29] ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské Unii. 4. aktual. vyd. Praha: Linde, 2010. 351 s. ISBN: 978-80-7201-799-7. [30] ŠUBERT, M: INCOTERMS 2010: pravidla ICC pro použití dodacích doložek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Praha: ICC Česká republika, 2010. 184 s. ISBN 978-80-903297-9-9. [31] TÝČ, V.: Základy práva Evropské unie pro neekonomy. 6. přeprac. aktual. vyd. Praha: Leges, 2010. 304 s. ISBN 978-80-87212-60-8. [32] Účetní kavárna [online]. 2011 Wolters Kluwer ČR, a. s., [cit. 2011-05-15]. Formuláře daňových přiznání. Dostupné z WWW: <http://www.ucetnikavarna.cz/muze-se-vam-hodit/formulare-tiskopisy-vzory-podani- a-smluv/formulare-danovych-priznani/?folder[- 1]=3662&sort_by=description&sort_dir=asc>. 36

[33] WIGGERS, Willem J.H.: International commercial Law: source materials: corporate governance codes, international contract principles, all major arbitration and mediation rules, conventions on applicable law, on jurisdiction and enforcement, guidance for ongoing disclosures, ethical conduct, assessment of credit rating agencies, the position of auditors, UCP600 and INCOTERMS 2000. 2nd, rev. ed. Austin: Wolters Kluwer, 2007. 738 s. ISBN 9789041123695. 37

SEZNAM OBRÁZKŮ OBR. Č. 1: PŘÍKLAD VYPLNĚNÍ ŘÁDKU Č. 22 V PŘIZNÁNÍ K DPH...14 OBR. Č. 2: OVĚŘENÍ DIČ V SYSTÉMU VIES...15 OBR. Č. 3: PŘÍKLAD VYPLNĚNÍ ŘÁDKU Č. 20 V PŘIZNÁNÍ K DPH...16 OBR. Č. 4: PŘÍKLAD VYPLNĚNÍ ŘÁDKU Č. 1 V PŘIZNÁNÍ K DPH...16 OBR. Č. 5: PŘÍKLAD VYPLNĚNÍ SOUHRNNÉHO HLÁŠENÍ K DPH...17 38

SEZNAM PŘÍLOH PŘÍLOHA Č. 1: FORMULÁŘ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY...40 PŘÍLOHA Č. 2: FORMULÁŘ SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY...42 39

PŘÍLOHA Č. 1: FORMULÁŘ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY 40

Zdroj: Česká daňová správa [online]. Informace k novému přiznání k dani z přidané hodnoty od 1. 1. 2011. Dostupné z WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_poplatky_10660.html?year=0>. 41

PŘÍLOHA Č. 2: FORMULÁŘ SOUHRNNÉ HLÁŠENÍ K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY 42

Zdroj: Účetní kavárna [online]. Dostupné z WWW:<http://www.ucetnikavarna.cz/muze-se-vam-hodit/formulare- tiskopisy-vzory-podani-a-smluv/formulare-danovych-priznani/?folder[- 1]=3662&sort_by=description&sort_dir=asc>. 43