TÉMA MùSÍCE UplatÀování v dajû na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala 2 NA E PORADNA 7

Transkript

1 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 1 Vážené čtenářky, vážení čtenáři, léto je tu a s ním i na e letní dvojãíslo, které vûnujeme: dokonãení pfiehledu zmûn souvisejících s vydáním nového pokynu D-22, úskalí uplatàování v dajû na pohonné hmoty, sledujeme aktuální v voj: problematiky soubûhu funkcí vãetnû související judikatury, novely zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, novely zákona o spotfiebních daních, a dal ím zajímav m tématûm z daàové a právní praxe, judikatury a dal ích oblastí. EDITORIAL / OBSAH Vûfiím, Ïe budete s v bûrem pfiíspûvkû spokojeni. V pfiípadû jak chkoli dotazû a podnûtû se na mû mûïete obrátit: barakova@wolterskluwer.cz. Krásné léto vám pfieje a v záfií na shledání nad stránkami ãasopisu se tû í Hana Baráková souãást sluïeb na portálu DaÀafii online mûsíãník, roãník XX, ã. 7 8/2015 Odpovûdná redaktorka: Hana Baráková tel barakova@wolterskluwer.cz Odborn dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janou ek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel Pfiedplatné a distribuce: tel predplatne@wolterskluwer.cz Cena pfiedplatného závisí na typu sluïby, blíïe na Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Danû a právo v praxi U Nákladového nádraïí Praha 3 tel , fax Sazba: Monika Svobodová NevyÏádané pfiíspûvky nevracíme. Pfietisk a jakékoli ífiení dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury âr pod ãíslem ISSN Více na Pfiedáno do tisku dne Wolters Kluwer, a. s., 2015 âasopis je dostupn také v systému ASPI. TÉMA MùSÍCE UplatÀování v dajû na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala 2 NA E PORADNA 7 DA Z P ÍJMÒ Zmûna metodiky k daním z pfiíjmû z D-6 na D-22 (dokonãení) Ing. Martin Dûrgel 9 DaÀovû (ne)uznateln náklad Martina otníková 17 Spolupracující osoby v roce 2015 Ing. Jarmila Rybová 19 REKODIFIKACE Aktuálnû k soubûhu funkcí Ing. Pavel Bûhounek 23 DA Z P IDANÉ HODNOTY Právní vymezení daàov ch dokladû zákonem o dani z pfiidané hodnoty Ing. Libor Novotn 26 SPOT EBNÍ DANù DaÀ ze surového tabáku a podmínky nakládání se surov m tabákem Ing. Bohumila Kotenová 33 DA OVÁ PRAXE K nûkter m faktorûm ovlivàujícím v bûr daní a jejich správu (1. ãást) Mgr. Petr Taranda 40 PRÁVO Obchodní závazkové vztahy jejich promlãení prof. JUDr. Karel Marek, CSc. 45 ÚâETNICTVÍ Novela zákona o úãetnictví Ing. Lenka Froschová 50 PODNIKÁNÍ Poskytování náhrad cestovních v dajû u dohod o pracích konan ch mimo pracovní pomûr JUDr. Marie Salaãová 54 POJI TùNÍ Insolvenãní fiízení a zdravotní poji tûní Ing. Antonín Danûk 55 JUDIKATURA Osobní údaj ve svûtle judikatury JUDr. Václav Bartík, JUDr. Eva Janeãková 58 Svûdek v daàovém fiízení v bûr z judikatury správních soudû Ing. Zdenûk Burda 62 AKTUÁLNÍ JUDIKATURA JUDr. Ing. Ondfiej Lichnovsk 70 AKTUALITY Aktuality 57 DaÀov kalendáfi 6, 39 Semináfie, konference 32 Tip redakce 16, 44, 49 danû a právo v praxi 7 8 /

2 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 2 TÉMA MĚSÍCE Uplatňování výdajů na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala V tomto ãlánku se zamûfiíme na problémy spojené s uplatàováním daàov ch v dajû (nákladû) na spotfiebu pohonn ch hmot (dále jen PHM ) spotfiebovan ch silniãními motorov mi vozidly v souvislosti s jejich pouïíváním za úãelem dosaïení zaji tûní a udrïení pfiíjmû, které podléhají dani z pfiíjmû fyzick ch a právnick ch osob. Způsoby uplatnění výdajů na PHM V souladu s pfiíslu n mi ustanoveními zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen ZDP ), lze v souãasnosti rozli it tfii zpûsoby uplatnûní v dajû na PHM: a) skuteãnû vzniklé v daje v prokázané v i doloïené doklady o nákupu PHM, b) náhradu v dajû za spotfiebované pohonné hmoty ve vazbû na ujeté kilometry, c) pau ální v daj na dopravu. ZpÛsob uplatnûní v dajû na PHM je v nûkter ch pfiípadech zákonem stanoven jednoznaãnû. V jin ch pfiípadech v ak ZDP dává poplatníkûm danû z pfiíjmû moïnost v bûru, a tedy i moïnost daàové optimalizace pfii stanovení základu danû. Výdaje v prokázané výši doložené doklady o nákupu ZpÛsob uplatnûní v dajû na PHM, kdy se tyto v daje prokazují úãetními (daàov mi) doklady o jejich nákupu, mohou pouïít, a v praxi obvykle i pouïívají, právnické osoby (napfi. obchodní korporace), které povinnû vedou úãetnictví a mají tak silniãní motorová vozidla zahrnuta ve svém obchodním majetku. Z pohledu ZDP aplikují ustanovení 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4. ZDP, podle kter ch jsou daàov m v dajem mimo jiné v daje na nákup PHM spotfiebovan ch silniãním motorov m vozidlem v prokázané v i doloïené doklady o jejich nákupu. V praxi to znamená, Ïe úãetní náklady zaúãtované na základû dokladû o nákupu PHM do nákladû, napfiíklad na úãet 501 Spotfieba materiálu, jsou zároveà uplatnûny jako daàové v daje podle ZDP. Aktuální v kladov pokyn k ZDP, kter m je pokyn GF -D-22, potom v ãásti k 24 odst. 2 v odstavci 22 vyïaduje k prokázání v dajû na pohonné hmoty podle 24 odst. 2 písm. k) ZDP vedení evidenci jízd obsahující pfiíslu né údaje o realizovan ch pracovních cestách. V evidenci jízd by mûly b t uvádûny minimálnû tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, úãel jízdy a ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registraãní znaãce (státní poznávací znaãce), stavu ujet ch kilometrû k (pfiípadnû k datu zahájení ãinnosti nebo zahájení pouïívání vozidla) a k kalendáfiního roku (pfiípadnû k datu ukonãení ãinnosti nebo ukonãení pouïívání vozidla). Stále platí, Ïe uveden souhrn údajû je tfieba chápat pouze jako doporuãení, a nikoliv jako závaznou normu. O tom, Ïe je tfieba pfii jeho praktické aplikaci pouïívat i vlastní rozum, svûdãí i to, Ïe je doporuãeno evidovat stav ujet ch km k1. 1. a , a vûbec se nebere v úvahu moïnost, Ïe by tfieba zdaàovací období nebylo shodné s kalendáfiním rokem. V praxi se samozfiejmû mûïe stát, Ïe ani prokázané v daje na spotfiebu PHM nebude moïné v koneãné fázi uplatnit jako v daje daàové. PÛjde napfi. o situace, kdy tyto v daje souvisejí s pfiíjmy, které nejsou pfiedmûtem danû, jsou od danû osvobozené nebo se do základu danû z pfiíjmû nezahrnují. V pfiípadû právnick ch osob se mûïe jednat napfi. o vefiejnû prospû né poplatníky nebo nûkteré matefiské spoleãnosti. Pfiíklad 1 Spolek Dûti ãisté vody, z. s., pouïívá ke své hlavní ãinnosti, kterou je ochrana Ïivotního prostfiedí, pfii sluïebních cestách souvisejících v luãnû s jeho hlavní ãinností osobní automobil, kter je v majetku spolku. ProtoÏe v daje na hlavní ãinnost spolku pfievy ovaly pfiíjmy z této ãinnosti, nejsou uvedené pfiíjmy z hlavní ãinnosti v souladu s 18a odst. 1 písm. a) ZDP pfiedmûtem danû z pfiíjmû. To znamená, Ïe spotfieba pohonn ch hmot související s tûmito cestami pfiedstavuje náklady daàovû neuznatelné podle 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Pfiíklad 2 Obchodní spoleãnost Matka, a. s., drïí podíl v dcefiiné spoleãnosti Dcera, s. r. o. V souvislosti s konáním valné hromady dcefiiné spoleãnosti byly spotfiebovány pohonné hmoty na cestu zástupce vlastníka (a. s. Matka) na valnou 2 danû a právo v praxi 7 8 /

3 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 3 TÉMA MĚSÍCE hromadu. Spotfieba pohonn ch hmot související s touto cestou pfiedstavuje náklady daàovû neuznatelné podle 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Zajímavou otázkou je moïnost uplatnûní prokázan ch v dajû na spotfiebu PHM v pfiípadû pouïití automobilu i pro osobní potfiebu zamûstnance, tedy u tzv. manaïersk ch vozidel. Obecnû platí, Ïe v tûchto pfiípadech by si mûl zamûstnanec hradit pomûrnou ãást pohonn ch hmot dle poãtu ujet ch kilometrû pro soukromé úãely a v pfiípadû tûchto PHM se nemûïe jednat o daàov v daj podle 24 odst. 2 písm. k) ZDP, coï se snaïí pfiipomenout i pokyn GF -D-22 v ãásti k 24 odst. 2 ZDP v odstavci 26 kdyï uvádí, Ïe v daje za pohonné hmoty jsou daàov m v dajem pouze pfii pouïití vozidla pro sluïební úãely. Otázku ceny PHM spotfiebovan ch pro soukromé úãely je v praxi nejlépe fie it tak, Ïe zamûstnanec odevzdá doklady od v ech nákupû PHM v daném mûsíci, které mu jsou zamûstnavatelem plnû proplaceny. Z nich se pfii zohlednûní stavu nádrïe vypoãte prûmûrná cena a dle poãtu kilometrû ujet ch pro soukromé úãely se stanoví ãástka, která odpovídá spotfiebû PHM pfii soukrom ch jízdách. Tuto ãástku dle v poãtu pak zamûstnanec uhradí v pokladnû nebo je mu strïena ze mzdy pfii následující v platû. Stejná situace je i pfii pouïívání karet CCS, neboè pfiíslu né doklady obsahují údaje o v ech nákupech PHM v daném období. Pfies v e uvedené je v ak moïné, za pfiedpokladu splnûní urãit ch podmínek, v koneãné fázi v daje na spotfiebu PHM pfii soukrom ch cestách zamûstnance jako daàové v daje uplatnit. Pfiíklad 3 Obchodní spoleãnost poskytuje svému zamûstnanci vozidlo pro sluïební i soukromé úãely. Podle dohody v pracovní smlouvû se spoleãnost mimo jiné zavazuje hradit za zamûstnance rovnûï v daje za pohonné hmoty spotfiebované pfii soukrom ch cestách tohoto zamûstnance. V takovém pfiípadû se v pfiípadû nákladû na tyto PHM jedná o daàov v daj zamûstnavatele podle 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP, tedy o nárok zamûstnance vypl vající z pracovní smlouvy. Hodnota PHM spotfiebovan ch pfii soukrom ch cestách bude na stranû zamûstnance pfiedstavovat zdaniteln pfiíjem podléhající dani z pfiíjmû ze závislé ãinnosti povinn m odvodûm na sociální a zdravotní poji tûní. U poplatníkû danû z pfiíjmû fyzick ch osob se v daje v prokázané v i doloïené doklady o nákupu PHM uplatàují v pfiípadû, kdy tyto fyzické osoby vedou úãetnictví nebo da- Àovou evidenci a zahrnou motorové vozidlo do obchodního majetku podle 4 odst. 4 ZDP. Pokud pouïívají automobil v luãnû pro sluïební úãely, pfiípadnû jej poskytují sv m zamûstnancûm pro sluïební i soukromé úãely, je postup stejn jako u osob právnick ch. U fyzick ch osob ov em mohou nastat i situace odli né. První z nich je pouïívání vozidla zahrnutého v obchodním majetku i pro vlastní soukromé úãely. V takovém pfiípadû platí, Ïe se o tûchto soukrom ch cestách neúãtuje a nákup pohonn ch hmot na jízdy pro soukromé úãely je daàovû neuznateln, a to obecnû podle 24 odst. 1 ZDP, neboè vzniklé v daje nesouvisí s dosaïením, zaji tûním a udrïením zdaniteln ch pfiíjmû. Dal í variantou specifickou pro fyzické osoby je situace, kdy je automobil souãástí spoleãného jmûní manïelû a je vyuïíván k samostatné ãinnosti obûma manïely. V takovém pfiípadû mûïe vloïit vozidlo do obchodního majetku pouze jeden z manïelû. Ten potom pfii uplatàování v dajû PHM postupuje stejnû, jak je uvedeno v e, s tím, Ïe tyto v daje uplatní v pomûru ujet ch kilometrû na základû evidence jízd vedené obûma manïely. Druh z manïelû, kter vozidlo zahrnuté v obchodním majetku nemá, uplatàuje do daàov ch v dajû náhradu v dajû za spotfiebované pohonné hmoty ve vazbû na ujeté kilometry, tedy druhou z variant, o které se podrobnûji zmíníme dále. V daje za spotfiebu PHM v prokázané v i podle 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP uplatàují poplatníci rovnûï v pfiípadû vozidel pofiizovan ch na finanãní leasing a vozidel v (operativním) nájmu. V pfiípadû právnick ch osob to v souhrnu znamená, Ïe úãetní náklady za spotfiebu PHM vycházející z doloïen ch dokladû o nákupu, jsou zároveà daàov m v dajem u vozidel vlastních, vozidel najat ch (z autopûjãovny) i vozidel pofiizovan ch na finanãní leasing. Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty Náhrada v dajû za spotfiebované PHM ve vazbû na ujeté kilometry pfiedstavuje daàov v daj podle 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP. Aãkoliv se jedná o typ v dajû oznaãovan jako v daje v prokázané v i, v principu jde o jakousi kombinaci v daje skuteãného a v daje pau álního. Pro jeho uplatnûní je tfieba doloïit poãet ujet ch kilometrû napfiíklad deníkem jízd (viz v e), ale cenu PHM a skuteãnou spotfiebu doloïit není tfieba. Pro stanovení ceny PHM pro v poãet náhrady lze pouïít ceny stanovené vyhlá kou MPSV pro náhrady za spotfiebu PHM pfii pracovních cestách zamûstnancû (aktuálnû platná a úãinná je vyhlá ka ã. 328/2014 Sb.) a pro v poãet spotfieby PHM údaj o spotfiebû pohonn ch hmot pro kombinovan provoz uveden v robcem nebo dovozcem v technickém prûkazu motorového vozidla. Pokyn GF -D-22 v této souvislosti dále uvádí, Ïe pokud není údaj o spotfiebû pohonn ch hmot pro kombinovan provoz v technickém prûkazu motorového vozidla uveden, vypoãítá se údaj o spotfiebû pohonn ch hmot jako aritmetick prûmûr z údajû v technickém prûkazu motorového vozidla uveden ch. Pokud by v technickém prûkazu motorového vozidla nebyly uvedeny Ïádné údaje nebo by byl uveden pouze údaj o spotfiebû pohonn ch hmot podle ãeské státní normy, stanoví se údaj o spotfiebû pohonn ch hmot podle údaje o provozní spotfiebû pohonn ch hmot danû a právo v praxi 7 8 /

4 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 4 TÉMA MĚSÍCE doplnûného do technického prûkazu motorového vozidla oprávnûn m orgánem s odkazem na údaj stanoven autorizovanou zku ebnou. Pokud je ale v technickém prûkazu motorového vozidla vedle údaje o spotfiebû podle ãeské státní normy uveden také údaj o spotfiebû pro úãely normování S, lze pouïít tento údaj samostatnû. V pfiípadû, kdy potfiebn údaj o spotfiebû PHM v technickém prûkazu není a poplatník nenechá tento údaj do prûkazu doplnit ani dodateãnû, umoïàuje pokyn u vozidel kategorie M1 a N1 pouïít pfiedpokládanou spotfiebu od 5,8 do 8,4 l paliva na 100 km uvedenou v tabulce, a to v závislosti na typu paliva a typu pfievodovky vozidla. Postup pro uplatnûní v dajû na PHM podle 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP pouïívají fyzické osoby v pfiípadech, kdy pfii své ãinnosti vyuïívají vozidlo vlastní, které ale není vloïeno do obchodního majetku. To se t ká situace, kdy je vozidlo v SJM, a je to tedy vozidlo ve vlastnictví obou man- ÏelÛ, ale v OM je má zahrnuto druh manïel, a zb vající manïel jiï vozidlo do OM zahrnout nemûïe, neboè vozidlo mûïe b t v OM pouze u jedné osoby, ale rovnûï situace, kdy se fyzická osoba vozidlo (koupené ãi získané formou finanãního leasingu) vloïit do OM prostû nerozhodne. V daje ve v i náhrady za spotfiebované PHM uplatní poplatníci rovnûï u vozidel, která: v obchodním majetku byla, ale byla z obchodního majetku vyfiazena, jsou uïívána na základû smlouvy o v pûjãce, jsou uïívána na základû smlouvy o v prose. Zatímco vozidla pouïívaná na základû smlouvy o v prose jsou v podnikatelské praxi spí e v jimkou, uïívání vypûjãen ch vozidel je pomûrnû bûïné. ZÛstaneme-li v pfiípadû v dajû i nadále pouze v oblasti v dajû na PHM (a pomineme tak napfi. otázku uplatàování sazby základní náhrady pfii pouïívání vozidel), pak lze fiíci, Ïe u vypûjãen ch vozidel nelze uplatàovat v daje dle 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4., tedy primárnû v prokázané v i. Tato skuteãnost zpûsobila v posledním období fiadu otázek, a to zejména v pfiípadû právnick ch osob. Jak bylo uvedeno v e, v praxi se dosud mûlo za to, Ïe tito poplatníci, ktefií jsou zároveà úãetní jednotkou, uplatàují daàové v daje na PHM vïdy v prokázané v i bez ohledu na zpûsob pofiízení vozidla (koupû, finanãní leasing) nebo jeho financování (z vlastních zdrojû, na úvûr). V pfiípadû koupû silniãního motorového vozidla (a majetku obecnû) financovaného z cizích zdrojû se smluvní partnefii snaïí rovnûï nûjak m zpûsobem zajistit riziko úvûrující strany. Tou pfiitom mûïe b t jak finanãní instituce, která kupujícímu poskytla finanãní prostfiedky na nákup, tak pfiímo dodavatel, kter se smífiil s odkladem platby, pfiípadnû s úhradou kupní ceny formou splátek a poskytl tzv. dodavatelsk úvûr. Jedním ze zpûsobû zaji tûní rizika úvûrující strany je pfievod vlastnického práva na vûfiitele se souãasn m uzavfiením smlouvy o v pûjãce tohoto vozidla. Právní vlastnictví vozidla na stranû poskytovatele úvûru tady pfiedstavuje pouze zaji tûní dluhu a má u movit ch vûcí podobnou funkci, jako zástavní právo u vûcí nemovit ch. Ekonomick m vlastníkem je v tomto pfiípadû jednoznaãnû uïivatel vozidla, kter mimo jiné nese ve keré náklady na opravy a údrïbu vozidla, jakoï i v echna rizika spojená s jeho provozem vãetnû povinnosti vozidlo pojistit. Z uvedeného pohledu je zpûsob uïívání vozidla tímto ekonomick m vlastníkem stejn jako u vlastníka, kter vozidlo koupil z vlastních prostfiedkû. To je plnû zohlednûno v úãetnictví, kde o vozidle úãtuje ve sv ch aktivech uïivatel (vypûjãitel). Zákon o daních z pfiíjmû tento fakt rovnûï zohlednil, a to v 28 odst. 4 ZDP, podle kterého mûïe pfii pfievodu vlastnictví hmotného movitého majetku v dûsledku zaji tûní dluhu pfievodem práva na vûfiitele tento majetek odpisovat pûvodní odpisovatel, pokud uzavfie s vûfiitelem smlouvu o v pûjãce tohoto majetku na dobu zaji tûní dluhu pfievodem práva, aãkoliv jinak platí, Ïe odpisovatelem je obvykle poplatník, kter má k hmotnému majetku vlastnické právo. V oblasti uplatàování v dajû na PHM v ak ZDP zatím tuto reflexi bohuïel neprodûlal. V pfiípadû vozidel uïívan ch na základû smlouvy o v pûjãce bez v jimky platí, Ïe se pro uplatnûní v dajû na PHM pouïije 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP a uplatní se náhrada v dajû za spotfiebované pohonné hmoty1. V této souvislosti se pak vyskytl názor, Ïe v dûsledku toho nemohou poplatníci danû z pfiíjmû vãetnû obchodních korporací, které pouïívají vozidlo pfii pfievodu vlastnického práva na vûfiitele na základû smlouvy o v pûjãce vozidla s tímto vûfiitelem, uplatnit v daàov ch v dajích úãetní náklady na spotfiebu PHM vycházející z mnoïství a ceny pohonn ch hmot doloïené doklady o jejich nákupu, ale je nutno vycházet z údajû o spotfiebû PHM v technickém prûkazu vozidla a z ceny stanovené pfiíslu nou vyhlá kou MPSV (viz v e). Dle názoru autora by v praxi nemûl nastat problém pfii urãení ceny PHM pro stanovení spotfieby. Ustanovení 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP totiï umoïàuje pro stanovení v dajû za spotfiebované pohonné hmoty pouïít ceny stanovené vyhlá kou pro zamûstnance v pracovním pomûru, ale i ceny doloïené doklady o jejich nákupu (jsou-li vy í). Problémem mûïe teoreticky b t postup, kdy by napfi. správce danû pomûfioval spotfiebu PHM uplatnûnou u daného vozidla s údaji o spotfiebû dle technického prûkazu (TP). Na druhou stranu lze pfiedpokládat, Ïe skuteãná spotfieba se od spotfieby stanovené v TP nebude li it zcela zásadnû a dramaticky. Pro právnické osoby, které obvykle v daàov ch v dajích uplatàují v daje na spotfiebu PHM dle pfiiloïen ch dokladû o nákupu a tedy ve v i úãetních nákladû, je rovnûï dûleïité, Ïe v pfiípadû sporu se správcem danû mohou naopak uplatàovat v daje vypl vající z pouïití vyhlá kové ceny, která je v souãasnosti podstatnû vy í, neï cena, za kterou lze PHM koupit a tedy cena prokázaná. 1 Viz Koordinaãní v bor ã. 445/ UplatÀování nákladû na pohonné hmoty ve vybran ch pfiípadech 4 danû a právo v praxi 7 8 /

5 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 5 TÉMA MĚSÍCE Pfiíklad 4 Obchodní spoleãnost pofiizuje v roce 2015 nákladní automobil na úvûr s tím, Ïe s financujícím subjektem uzavfiela dohodu o zaji tûní dluhu pfievodem práva na vûfiitele do okamïiku uhrazení poslední splátky úvûru se souãasn m uzavfiením smlouvy o v pûjãce tohoto majetku na dobu zaji tûní dluhu pfievodem práva. Poslední splátka úvûru byla uhrazena aï v roce Spotfieba nafty pro kombinovan provoz je v technickém prûkazu udávána ve v i 15 l /100km. Korporace v roce 2015 nakoupila a spotfiebovala pohonné hmoty v objemu l za prûmûrnou pofiizovací cenu 27 Kã bez DPH a v úãetních nákladech tak uplatnila Kã. Vozidlo ujelo celkem km. Skuteãná spotfieba nafty vychází na 17,8 l/100 km. V souladu se souãasn m znûním ZDP mûïe pro stanovení v dajû za spotfiebované pohonné hmoty pouïít ceny stanovené vyhlá kou ã. 328/2014 Sb., tj. u nafty 36,10 Kã za litr. Pokud by obchodní spoleãnost postupovala podle uvedeného ustanovení, tak by daàové v daje na spotfiebu PHM u tohoto vozidla ãinily Kã [(15 x 36,10 x )/100]. V daàovém pfiiznání k dani z pfiíjmû právnick ch osob by tak mohla sníïit základ danû o18270 Kã. Je zfiejmé, Ïe v praxi by striktní aplikace uvedeného ustanovení vedla v rûzn ch pfiípadech k rûzn m dopadûm na základ danû a zpûsobila zejména neúmûrn nárûst administrativy daàov ch poplatníkû i správcû danû pfii následné kontrole. Nezb vá neï vûfiit, Ïe obû strany budou v tomto pfiípadû spí e ctít ekonomick princip této situace a v da- Àov ch v dajích uplatàovat a uznávat doloïené úãetní náklady na spotfiebu PHM. Paušální výdaj na dopravu Poslední variantou uplatnûní v dajû na spotfiebu PHM, resp. v ir ím smyslu slova na dopravu, je aplikace tzv. pau álního v daje na dopravu podle 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jedná se o moïnost (nikoliv povinnost) upravenou v uvedeném ustanovení, podle níï lze zahrnout do daàov ch nákladû ãástku v pau ální v i Kã u jednoho vozidla za kaïd cel kalendáfiní mûsíc zdaàovacího období nebo období, za které se podává daàové pfiiznání, ve kterém poplatník vyuïíval pfiíslu né silniãní motorové vozidlo k dosaïení, zaji tûní nebo udrïení zdaniteln ch pfiíjmû. Je-li vozidlo v podílovém spoluvlastnictví napfi. dvou poplatníkû, mohou tito spoluvlastníci dohromady uplatnit pau ální v daj maximálnû ve v i Kã. Na rozdíl od pfiedchozích dvou zpûsobû uplatàování v dajû na spotfiebu PHM není v e pau álního v daje nijak vázána na skuteãnou míru vyuïití vozidla. Tento pau ál pfiedstavuje automatick v daj, kter lze uplatnit v rámci základu danû z pfiíjmû za pfiedpokladu splnûní podmínek stanoven ch ZDP a jehoï v e je dána pevnû stanovenou ãástkou nezávislou na v i skuteãnû vznikl ch v dajû. Poplatník je u pau álního v daje na dopravu povinen prokazovat splnûní podmínek pro jeho uplatnûní, nikoliv v ak samotnou v i tohoto v daje. V daném pfiípadû postaãuje, pokud poplatník prokáïe, Ïe vyuïíval pfiíslu né silniãní motorové vozidlo k dosaïení, zaji tûní nebo udrïení zdaniteln ch pfiíjmû. U fyzick ch osob mûïe nastat situace, Ïe tato osoba bude vozidlo pouïívat zãásti i k soukrom m úãelûm. V takovém pfiípadû platí, Ïe na toto silniãní motorové vozidlo lze uplatnit pouze ãást pau álního v daje na dopravu ve v i 80 %, tzn. ve v i Kã za kaïd cel kalendáfiní mûsíc zda- Àovacího období nebo období, za které se podává daàové pfiiznání. Zákon tento pau ál oznaãuje jako krácen pau- ální v daj na dopravu. Krácení o 20 % se uplatní bez ohledu na skuteãnou v i soukromû ujet ch kilometrû, tedy bez ohledu na to, zda dané vozidlo ujelo pouze 1 km soukromû anebo zda soukromé jízdy tvofiily 99 % v ech jízd! Pro úãely ZDP dále platí, Ïe uplatní-li se u nûkterého vozidla krácen pau ální v daj na dopravu, pak ostatní vozidla, u nichï poplatník uplatní pau ální v daje na dopravu, uïívá v luãnû k dosaïení, zaji tûní a udrïení zdaniteln ch pfiíjmû. Krátit se v daje budou tedy vïdy jen u jednoho vozidla. DÛleÏité je, Ïe u jednoho vozidla v jednom zdaàovacím období nelze pau ální v daj na dopravu kombinovat s uplat- Àováním skuteãn ch v dajû podle 24 odst. 2 písm. k) ZDP. V daje (náklady) na spotfiebované pohonné hmoty, pfiípadnû náhrada v dajû za spotfiebované PHM, jsou spolu se základní náhradou a parkovn m v pfiípadû pouïití pau- álního v daje na dopravu, vylouãeny z daàov ch v dajû podle 25 odst. 1 písm. x) ZDP. Pau ální v daj na dopravu mohou za stanoven ch podmínek vyuïívat jak fyzické tak právnické osoby. Okruh vozidel, u kter ch lze tento typ v dajû uplatnit je následující: vlastni vozidla (v pfiípadû FO nezáleïí na tom, zda jsou nebo nejsou v jejím obchodním majetku), vozidla v nájmu. Podmínkou ov em je, Ïe vozidlo nebylo v daném období pfienecháno k uïívání jiné osobû. Podmínka nepfienechání vozidla k uïívání jiné osobû je vykládána tak, Ïe poplatník nesmí pfienechat dané silniãní motorové vozidlo k uïívání jiné osobû napfi. formou nájemní smlouvy, smlouvy o v pûjãce apod., nikoliv tak, Ïe vozidlo nemûïe jiná osoba fiídit. Pokud fiídí takové vozidlo zamûstnanec poplatníka v souvislosti s ãinností poplatníka (zamûstnavatele), pak platí, Ïe toto vozidlo stále pouïívá k dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû dan poplatník. PfiekáÏkou pro vyuïití pau álního v daje je naopak situace, kdy zamûstnavatel poskytuje zamûstnanci vozidlo k pouïívání pro sluïební i soukromé úãely (manaïerská vozidla), kdy vozidlo fiídí spolupracující osoba nebo spoleãník spoleãnosti (do konce roku 2013 úãastník sdruïení bez právní subjektivity), kter není spoluvlastníkem vozidla. Pokud jde o úãetní zachycení nákladû na spotfiebu PHM pfii pouïívání pau álního v daje na dopravu, je tfieba vyjít z faktu, Ïe úãetní jednotky jsou povinny úãtovat o v ech úãetních pfiípadech. U právnick ch osob typu obchodních korporací to znamená, Ïe v úãetnictví zachytí na úãtech danû a právo v praxi 7 8 /

6 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 6 TÉMA MĚSÍCE / DAŇOVÝ KALENDÁŘ nákladû i nákup, resp. spotfiebu PHM a náklady na parkovné u vozidel, u kter ch uplatàují pau ální v daj na dopravu. Tyto náklady potom vylouãí v daàovém pfiiznání k dani z pfiíjmû právnick ch osob jako poloïku zvy ující základ danû na fiádku 40. V daje odpovídající v i pau álního v daje na dopravu se naopak v úãetnictví (v nákladech) vûbec neobjeví. Nejedná se o úãetní náklad, ale o daàov v daj, tj. poloïku sniïující základ danû z pfiíjmû. V daàovém pfiiznání právnick ch osob lze pro tento úãel pouïít napfi. fiádek 112 nebo fiádek 162, resp. napfi. fiádek 106 nebo 205 v pfiípadû pfiiznání fyzick ch osob. Pau ální v daj na dopravu mûïe daàov subjekt (fyzická ãi právnická osoba) pouïít maximálnû u 3 vozidel. Vzhledem k tomu, Ïe ZDP v 21d odst. 3 v slovnû uvádí, Ïe na finanãní leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu a moïnost pouïít pau ální v daj na dopravu u vozidla pofiizovaného na finanãní leasing v 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uvedena není, tak od zdaàovacího období zapoãatého v roce 2014 uïivatel (leasingov nájemce) u takového vozidla pau ální v daj na dopravu nesmí uplatnit. TotéÏ se t ká vozidel uïívan ch na základû smlouvy o v pûjãce vãetnû v pûjãky v pfiípadû pfievodu vlastnického práva na vûfiitele se souãasn m uzavfiením této smlouvy. Pfiíklad 5 Obchodní korporace uzavfiela smlouvu o finanãním leasingu na nov nákladní automobil v trvání 54 mûsícû. Rozhodla se, Ïe v daje na PHM bude uplatàovat formou pau álního v daje na dopravu. Obchodní korporace takto postupovala po celou dobu uïívání vozidla, tj. po dobu trvání leasingu od do i po odkoupení vozidla a jeho zahrnutí do majetku v roce Pokud by u tohoto poplatníka následnû probûhla daàová kontrola v oblasti danû z pfiíjmû právnick ch osob, správce danû by mohl vylouãit z daàov ch v dajû pau ální v daj na dopravu uplatnûn za zdaàovací období roku V roce 2013 se jednalo o v daj daàov, neboè z pohledu ZDP byl v tomto roce automobil povaïován za vozidlo v nájmu. RovnûÏ v roce 2015 lo o daàov v daj, neboè v tomto období se jiï jednalo o vlastní vozidlo poplatníka. Daňový kalendář Poznámka redakce: Pfiipravujeme ve spolupráci s JUDr. Lenkou Hrstkovou Dub ekovou. středa 8. července 2015 zdravotní poji tûní odvod zálohy OSVâ za ãerven 2015 pátek 10. července 2015 spotfiební daà splatnost danû za kvûten 2015 (mimo spotfiební daà z lihu) středa 15. července 2015 daà silniãní záloha na daà za 2. ãtvrtletí 2015 pondělí 20. července 2015 daà z pfiíjmû mûsíãní odvod úhrnu sraïen ch záloh na dani z pfiíjmû fyzick ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poïitkû sociální poji tûní odvod zálohy OSVâ za ãerven 2015 odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji tûní OSVâ za ãerven 2015 odvod pojistného zamûstnavatele za ãerven 2015 zdravotní poji tûní odvod pojistného za zamûstnance za ãerven 2015 odvod z loterií a jin ch podobn ch her hlá ení k záloze na odvod z loterií za 2. ãtvrtletí 2015 a splatnost zálohy pondělí 27. července 2015 daà z pfiidané hodnoty daàové pfiiznání a daà za 2. ãtvrtletí 2015 a za ãerven 2015 souhrnné hlá ení za 2. ãtvrtletí 2015 a za ãerven 2015 energetické danû daàové pfiiznání a splatnost danû z plynu, pevn ch paliv a elektfiiny za ãerven 2015 spotfiební daà daàové pfiiznání k uplatnûní nároku na vrácení spotfiební danû z topn ch olejû, zelené nafty a ostatních (technick ch) benzinû za ãerven 2015 (pokud vznikl nárok) daàové pfiiznání za ãerven 2015 splatnost danû za kvûten 2015 (pouze spotfiební daà z lihu) odvod z elektfiiny ze sluneãního záfiení odvedení sraïeného solárního odvodu za ãerven 2015 podání vyúãtování ke sraïenému a odvedenému solárnímu odvodu za ãerven 2015 (Pokraãování na stranû 39.) 6 danû a právo v praxi 7 8 /

7 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 7 Dotazy a odpovědi NAŠE PORADNA JUDr. Eva Janeãková Pracovní právo a podnikání Je moïné ochranu uvedenou v zákonû o ochranû osobních údajû vztáhnout i na fyzické osoby podnikající? I fyzická osoba podnikající zcela jistû stále zûstává fyzickou osobou a mûïe b t subjektem údajû tak, jak jej definuje zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajû a o zmûnû nûkter ch zákonû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen zákon o ochranû osobních údajû ), a jako taková mûïe b t zasaïena ve svém soukromí, av ak pouze v závislosti na skupinû zpracovávan ch osobních údajû. Budou-li zpracovávány pouze osobní údaje t kající se osoby coby podnikatelského subjektu a údaje, které se t kají pouze její podnikatelské aktivity, nemûïe vzhledem k tomu, Ïe podnikání není ãinností, jeï by byla s to zasáhnout do soukromí, neboè se net ká soukromí tak, jak jej chápe obãanské právo dojít k neoprávnûnému zásahu do soukromí, jak o nûm mluví 1 zákona o ochranû osobních údajû. Takov m údajûm proto nelze pfiiznat ochranu podle tohoto zákona. Jistû v znamn m v dané otázce je nález Ústavního soudu (sp. zn. Pl. ÚS 38/02), v nûmï judikoval, Ïe údaje o podnikatelské ãinnosti fyzick ch osob podnikajících nepoïívají ochrany podle zákona o ochranû osobních údajû. Na druhou stranu napfi. Nejvy í správní soud v jednom ze sv ch rozsudkû (sp. zn. 1 Afs 60/2009) s odkazem na evropskou judikaturu, konstatuje, Ïe utajen m pofiízením audiovizuálního záznamu uvnitfi vozidla vefiejná moc zasahuje do práva na respektování soukromého Ïivota taxikáfie. Lze tedy s jistou opatrností shrnout, Ïe zákon o ochranû osobních údajû mûïe b t jako obecn pfiedpis aplikován i na fyzické osoby podnikající, resp. na zpracování údajû o nich, av ak vïdy bude nezbytné posoudit konkrétní okolnosti zpracovávání takov ch údajû. Od pfiátel na facebooku mi neustále chodí nûjaké pozvánky na akce. Nepfieju si, aby mi tyto pozvánky chodily. Je moïné rozesílání prostfiednictvím facebooku oznaãit za nevyïádaná obchodní sdûlení? S ohledem na 2 písm. f) zákona ã. 480/2008 Sb., o nûkter ch sluïbách informaãní spoleãnosti a o zmûnû nûkter ch zákonû (zákon o nûkter ch sluïbách informaãní spoleãnosti), ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, podle nûhoï se obchodním sdûlením rozumí v echny formy sdûlení, vãetnû reklamy a vybízení k náv tûvû internetov ch stránek, urãeného k pfiímé ãi nepfiímé podpofie zboïí ãi sluïeb nebo image podniku osoby, která je podnikatelem nebo vykonává regulovanou ãinnost, a s ohledem na 7 odst. 2 téhoï zákona, podle nûhoï podrobnosti elektronického kontaktu lze za úãelem ífiení obchodních sdûlení elektronick mi prostfiedky vyuïít pouze ve vztahu k uïivatelûm, ktefií k tomu dali pfiedchozí souhlas, by se mohlo jednat o obchodní sdûlení ve smyslu tohoto zákona a tedy i o jeho poru ení. S ohledem na charakter sociální sítû Facebook v ak doporuãujeme situaci nejprve fie it neformální cestou, napfi. za vyuïití funkcí, které Facebook nabízí. Je moïné povaïovat úschovny dokumentû, které jsou nabízeny na internetu, za bezpeãné z hlediska ochrany osobních údajû a je moïné je vyuïít pro pfiedání osobních údajû? Podle 13 odst. 1 zákona ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajû a o zmûnû nûkter ch údajû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, jsou správce a zpracovatel povinni pfiijmout taková opatfiení, aby nemohlo dojít k neoprávnûnému nebo nahodilému pfiístupu k osobním údajûm, k jejich zmûnû, zniãení ãi ztrátû, neoprávnûn m pfienosûm, k jejich jinému neoprávnûnému zpracování, jakoï i k jinému zneu- Ïití osobních údajû. Tato povinnost platí i po ukonãení zpracování osobních údajû. Vyhodnocení bezpeãnosti pfiedání osobních údajû prostfiednictvím úschoven je zcela na správci osobních údajû. Posouzení se musí odvíjet od rozsahu údajû, od toho, zda se jedná o bûïné osobní údaje nebo osobní údaje citlivé atd. I v pfiípadû, Ïe v e uveden zpûsob pfiedání údajû bude vyhodnocen jako dostateãnû bezpeãn, doporuãujeme údaje poslat zabezpeãené je tû jin m zpûsobem, napfi. za- ifrované nebo zaheslované. Co jsou vlastnû biometrické osobní údaje? Zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajû a o zmûnû nûkter ch zákonû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû Biometrické údaje patfií mezi osobní údaje citlivé. Citlivé osobní údaje jsou zvlá tním druhem, nebo skupinou osobních údajû jsou ty údaje, které se t kají fyzické osoby velmi blízce a jejichï zpracování je s to do znaãné míry zasáhnout soukromou sféru ãlovûka. Biometrické údaje jsou, dalo by se fiíci, moderním osobním údajem citliv m. Tyto údaje lze definovat jako biologické vlastnosti, fyziologické rysy, znaky Ïivého organismu nebo opakovatelné úkony, které jsou jedineãné pro daného jednotlivce a souãasnû mûfiitelné, bez ohledu na to, Ïe technické metody k jejich mûfiení, pouïívané v praxi, zahrnují urãitou míru pravdûpodobnosti. K typick m pfiíkladûm biometrick ch údajû patfií danû a právo v praxi 7 8 /

8 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 8 NAŠE PORADNA otisky prstû, struktura sítnice, struktura obliãeje ãi hlas, ale také geometrie ruky, struktura Ïil, nebo dokonce nûkteré hluboce zakofienûné dovednosti ãi jiné behaviorální rysy (napfiíklad vlastnoruãní podpis, úhozy na klávesnici, charakteristick zpûsob chûze nebo fieãi atd.). Biometrické údaje jsou zvlá tní tím, Ïe je lze povaïovat jak za obsah informace o urãitém jednotlivci, tak za prvek uvádûjící nûjakou informaci do souvislosti s tímto jednotlivcem. Z tohoto dûvodu mohou fungovat jako identifikátory. Vzhledem k tomu, Ïe mají jedineãnou souvislost s konkrétním jednotlivcem, mohou biometrické údaje slouïit k identifikaci tohoto jednotlivce. Jak postupovat v pfiípadû, kdy subjekt nesouhlasí, aby správce vedl osobní údaje ve své databázi za úãelem nabízení obchodu a sluïeb? Zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajû a o zmûnû nûkter ch zákonû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû Práva a povinnosti pfii zpracování osobních údajû upravuje zákon o ochranû osobních údajû, pfiiãemï tento zákon se vztahuje na osobní údaje, které zpracovávají nejen státní orgány, orgány územní samosprávy ãi jiné orgány vefiejné moci, ale i na fyzické a právnické osoby osobní údaje zpracovávající. Správce mûïe zpracovávat osobní údaje pouze se souhlasem subjektu údajû s v jimkou pfiípadû uveden ch v zákonû. V daném pfiípadû smí (a musí) spoleãnost XY, která je investiãním zprostfiedkovatelem, zpracovávat osobní údaje klienta napfiíklad v dûsledku povinnosti vést evidenci pfiijat ch a pfiedan ch pokynû investiãního zprostfiedkovatele, v rámci které se uvádí i identifikace klienta. Zlikvidovat tyto údaje je správce povinen, jakmile pomine úãel jejich zpracování. Pokud nepominul úãel zpracování, nelze Ïádat o v maz z databáze, ledaïe se klient domnívá, Ïe správce provádí zpracování jeho osobních údajû v rozporu s ochranou jeho soukromého nebo osobního Ïivota nebo v rozporu se zákonem ( 21 zákona o ochranû osobních údajû). Podle ustanovení 5 odst. zákona o ochranû osobních údajû, provádí-li správce nebo zpracovatel zpracování osobních údajû za úãelem nabízení obchodu nebo sluïeb subjektu údajû, lze pro tento úãel pouïít jméno, pfiíjmení a adresu subjektu údajû, pokud tyto údaje byly získány z vefiejného seznamu nebo v souvislosti se svojí ãinností jakoïto správce nebo zpracovatele. Správce nebo zpracovatel v ak nesmí uvedené údaje dále zpracovávat, pokud s tím subjekt údajû vyslovil nesouhlas. Nesouhlas se zpracováním je nutné vyjádfiit písemnû. Pokud tedy spoleãnost XY vyuïívá osobní údaje klienta k nabízení obchodu nebo sluïeb tomuto klientovi a klient s tím nesouhlasí, je nutné doruãit spoleãnosti písemn nesouhlas s tímto zpracováním. Dal í uïití údajû pfies nesouhlas klienta by bylo v rozporu se zákonem. MÛÏe zamûstnavatel pfii pohovoru bûhem v bûrového fiízení poloïit otázku t kající se poãtu a vûku dûtí pfiípadné budoucí zamûstnankynû? Zákon ã. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû Zákon ã. 435/2004 Sb., o zamûstnanosti, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû V 12 odst. 2 zákona o zamûstnanosti je v slovnû stanoveno, Ïe zamûstnavatel nesmí pfii v bûru zamûstnancû vy- Ïadovat informace t kající se národnosti, rasového nebo etnického pûvodu, politick ch postojû, ãlenství v odborov ch organizacích, náboïenství, filozofického pfiesvûdãení, sexuální orientace, není-li jejich vyïadování v souladu se zákonn mi v jimkami, dále informace, které odporují dobr m mravûm, a osobní údaje, které neslouïí k plnûní povinností zamûstnavatele stanoven ch zvlá tním právním pfiedpisem. Na Ïádost uchazeãe o zamûstnání je zamûstnavatel povinen prokázat potfiebnost poïadovaného osobního údaje. Za urãit ch podmínek tak moïnost poloïit dotaz, t kající se dûtí, vylouãená není. Budou-li napfiíklad souãástí pracovní náplnû ãasté sluïební cesty, je takov dotaz relevantní, a to s ohledem na zvlá tní úpravu vysílání matek na pracovní cesty. Obecnû platí, Ïe vyslat zamûstnance na pracovní cestu bez toho, Ïe by s tím souhlasil, nelze. Podle 42 zákoníku práce lze totiï zamûstnance vyslat na pracovní cestu pouze na základû dohody s ním. V pfiípadû nûkter ch zamûstnancû je v ak také relevantní ustanovení 240 zákoníku práce, podle nûhoï tûhotné zamûstnankynû a zamûstnankynû a zamûstnanci peãující o dûti do vûku 8 let smûjí b t vysíláni na pracovní cestu mimo obvod obce svého pracovi tû nebo bydli tû jen se sv m souhlasem. TotéÏ platí i pro osamûlou zamûstnankyni a osamûlého zamûstnance, ktefií peãují o dítû, dokud dítû nedosáhlo vûku 15 let, jakoï i pro zamûstnance, kter prokáïe, Ïe pfieváïnû sám dlouhodobû peãuje o osobu, která se podle zvlá tního právního pfiedpisu povaïuje za osobu závislou na pomoci jiné fyzické osoby ve stupni II (stfiednû tûïká závislost), ve stupni III (tûïká závislost) nebo stupni IV (úplná závislost). Pokud tedy zamûstnanec peãuje o dítû ve vûku do 8 let, zamûstnavatel ho mûïe vyslat na pracovní cestu pouze s jeho souhlasem, a to i v pfiípadû, Ïe mají moïnost vysílání na pracovní cesty dohodnutou. Jde o zvlá tní kvalifikovan souhlas, kter si musí zamûstnavatel vyïádat pfied kaïd m vysláním na pracovní cestu, a to i v pfiípadû, Ïe by byla sjednána v e uvedená obecná dohoda, dávající souhlas zamûstnance s vykonáním pracovní cesty do budoucna. Zamûstnanci uvedení v 240 tedy mohou pracovní cestu odmítnout, aniï by byli povinni uvádût dûvody (obecn m dûvodem ze zákona je péãe o vyjmenované osoby nebo tûhotenství). Ustanovení 240 zákoníku práce je totiï ustanovením speciálním, které zamûstnance osoby peãující o dûti do 8 let vûku chrání nad rámec dohody uzavfiené dle ustanovení 42 zákoníku práce. 1 Osobním údajem se rozumí jakákoliv informace t kající se urãeného nebo urãitelného subjektu údajû. Subjekt údajû se povaïuje za urãen nebo urãiteln, jestliïe lze subjekt údajû pfiímo ãi nepfiímo identifikovat, zejména na základû ãísla, kódu nebo jednoho ãi více prvkû, specifick ch pro jeho fyzickou, fyziologickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu. 8 danû a právo v praxi 7 8 /

9 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 9 Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22 (dokončení) DAŇ Z PŘÍJMŮ Ing. Martin Dûrgel Pokyn Generálního finanãního fieditelství (GF ) ã. D-22 k jednotnému postupu pfii uplatàování nûkter ch ustanovení o daních z pfiíjmû (dále jen Pokyn D-22 ) byl zvefiejnûn ve Finanãním zpravodaji ã. 3/2015. Jde o obsáhlou (29 stran) metodickou pomûcku bezpeãn ch daàov ch informací, které si sotva dovolí zpochybàovat finanãní úfiady. Více ãi ménû podrobnû se vûnuje znaãné ãásti ustanovení ZDP. PfiiãemÏ jej lze poprvé pouïít jiï pro zdaàovací období, které zapoãalo v roce Nás pfiitom ale zajímají pouze zmûny oproti jeho populárnímu pfiedchûdci Pokynu Generálního finanãního fieditelství k daním z pfiíjmû ã. D-6 z roku Oproti záplavû obdobn ch i jin ch metodick ch pomûcek vydávan ch Finanãní správou âeské republiky (âr) byl právû Pokyn D-6 v praxi daàov mi subjekty nejãastûji vyuïíván na coï nepochybnû naváïe jeho nástupce Pokyn D-22. DÛvody jsou dva. Zaprvé, pfiedmûtn zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen ZDP ), dopadá prakticky na kaïdého, aè uï jde o zamûstnance, Ïivnostníka, obãansk spolek nebo velkou akciovou spoleãnost. A zadruhé, tyto pokyny se neomezují pouze na urãit dílãí daàov problém, ale víceménû komentují témûfi v echna ustanovení tohoto daàového zákona. V minulém ãísle ãasopisu jsme zaãali mapovat zmûny, resp. upfiesnûní metodiky k daním z pfiíjmû, k nimï do lo v novém Pokynu D-22 oproti jeho pfiedchûdci Pokynu D-6. Nejãastûji se jednalo o pasáïe patfiící do ãásti první DaÀ z pfiíjmû fyzick ch osob, pfiipomeàme napfiíklad nové podmínky pro osvobození pfiíjmû z prodeje cenn ch papírû ãi majetkového prospûchu vydluïitele z bezúroãné zápûjãky, i pfiíjmy z neoprávnûného podnikání patfií mezi pfiíjmy ze samostatné ãinnosti, daàové fie ení plateb pronajímatele do fondu oprav, daàov odpoãet za tzv. bezpfiíspûvkové darování krve nebo moïnosti prokazování spoleãnû hospodafiící domácnosti. Nyní tedy v na em srovnávacím pohledu plynule navá- Ïeme na minule zapoãaté zmûny mezi obûma pokyny t kající se nejobsáhlej í ãásti tfietího zákona o daních z pfiíjmû Spoleãná ustanovení, a téma zavr íme. ZdÛraznûme, Ïe s ohledem na znaãn rozsah Pokynu D-22 se zde vûnujeme pouze pasáïím, kde do lo ke zmûnû oproti pfiede lému Pokynu D-6. Nezab váme se pfiitom zcela formálními úpravami textu z dûvodu prostého nahrazení dfiívûj ího pojmu nov m, aniï by do lo v daném kontextu k vûcnému posunu nebo doplnûní metodiky Pokynu D-22. Pfiíkladem tûchto nekomentovan ch drobností jsou napfiíklad následující zmûny: v mûna nedefinovaného pronájmu jasn m termínem nájem (kter ve vazbû na 21c odst. 3 ZDP zahrnuje i pacht), a na základû právnické zásady od vût ího k men ímu zahrnuje podnájem i podpacht, finanãní pronájem s následnou koupí najaté vûci, kter se formulaãnû zjednodu il na finanãní leasing, zkrácení dfiívûj ích sousloví v daje (náklady) na v daje a pfiíjmy (v nosy) na pfiíjmy jak umoïàuje speciální spoleãné ustanovení 21h ZDP o vztahu k úãetním pfiedpisûm, nahrazení závazku zpravidla pojmem dluh, coï pramení z terminologie nového obãanského zákoníku ( 1721), kter závazkem rozumí závazkov právní vztah a dluhem to, co má b t ze závazku plnûno, logick pojem podnik vymûnil nov obãansk zákoník za obchodní závod, podle DÛvodové zprávy k tomu do lo hlavnû pro zdûraznûní neosobního charakteru této tzv. hromadné vûci, jejímï vlastníkem navíc ani nemusí b t vïdy jen podnikatel ale napfiíklad dûdic, kter závod propachtuje k provozování podnikateli, zmûna v oznaãení neziskov ch poplatníkû, ktefií byli do konce roku 2013 oznaãovaní dlouh m opisn m tvarem poplatník, kter není zfiízen nebo zaloïen za úãelem podnikání, zatímco nyní vesmûs spadají do legislativní zkratky vefiejnû prospû n poplatník ve smyslu definiãního ustanovení 17a ZDP. Změny týkající se 3. části ZDP Společná ustanovení (dokončení) 23 Základ danû K 23odst Pro zji tûní základu danû se uplatní ãástky ovlivàující danû a právo v praxi 7 8 /

10 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 10 DAŇ Z PŘÍJMŮ základ danû k rozhodnému datu, kter m je napfiíklad v návaznosti na:... e) dodateãné vymûfiení danû správcem danû vymûfiení nebo domûfiení danû správcem danû na základû daàové kontroly nebo postupu k odstranûní pochybností datum oznámení rozhodnutí správce danû, tj. den, od kterého je rozhodnutí pro pfiíjemce úãinné podle 101 odst. 5 zákona ã. 280/2009 Sb., daàov fiád, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen daàov fiad ); pokud se jedná o danû, které jsou da- Àovû úãinné ke dni zaplacení, je rozhodn m datem úhrada dodateãnû vymûfiené danû vymûfiené nebo domûfiené danû, f) dodateãné vymûfiení danû domûfiení danû na základû dodateãného daàového pfiiznání poslední den lhûty pro podání dodateãného daàového pfiiznání; pokud se jedná o danû, které jsou daàovû úãinné ke dni zaplacení, je rozhodn m datem úhrada dodateãnû vymûfiené danû domûfiené danû, g) dohodu o narovnání datum úãinnosti dohody o narovnání, pfiípadnû datum úãinnosti obdobné smlouvy ãi dohody; pokud v dohodû o narovnání ãi v obdobné smlouvû ãi dohodû nab vají jednotlivé ãásti úãinnosti k rûzn m datûm, je vïdy rozhodné datum nabytí úãinnosti pfiíslu né ãásti dohody o narovnání nebo jiné obdobné smlouvy ãi dohody. T ká-li se narovnání vûcného práva k vûci zapsané do vefiejného seznamu, nastávají úãinky narovnání zápisem do tohoto seznamu. Komentáfi Na poãátku cesty ke zji tûní danû z pfiíjmû je vyãíslení správného základu danû, kter u úãetních jednotek vychází z v sledku hospodafiení, u ostatních poplatníkû z rozdílu mezi pfiíjmy a v daji. DaÀov zákon správnû nedává rovnítko mezi úãetním v sledkem a základem danû, k nûmuï je cesta daleko trnitûj í a skuteãnû pouze zaãíná vychází z úãetních dat, resp. z kupeckého rozdílu pfiíjmû a v dajû. Takto struãnû nastavené základní pravidlo daàového zákona je ale v fiadû konkrétních pfiípadû znaãnû nejasné a nejednoznaãné. Je proto dobfie, Ïe GF poplatníkûm ukazuje bezproblémovou cestu pro nûkolik vybran ch situací, jako napfiíklad u reklamaãních fiízení nebo u odstoupení od smlouvy. My se ale opût zamûfiíme pouze na zmûny Pokynu D-22, které jsou v e vyznaãeny tuãnû, ve srovnání s pfiedchozím Pokynem D-6, jehoï vypu tûn text je pfie krtnut. Jedná se zde pouze o procesnû daàová upfiesnûní, coï souvisí s dlouhodobou snahou legislativcû o sladûní terminologie jednotliv ch daàov ch norem. Správce danû totiï, pfiesnû vzato, daà dodateãnû nevymûfiuje a domûfiuje, jak vypl vá z 143 daàového fiádu. Pokyn navíc novû jiï pamatuje také na pfiípady, kdy poplatník daàové pfiiznání nepodal napfiíklad Ïivnostník tvrdící, Ïe nemûl pfiíjmy vy í neï Kã za rok a správce danû daàovou kontrolou odhalí zatajené pfiíjmy. Tehdy správce danû nebude domûfiovat tedy mûnit v i danû ale vymûfiovat, tj. stanoví daà za pfiíslu n rok poprvé. MÛÏe jít tfieba i o zamûstnance, kter zapomnûl podat pfiiznání pfii pfiedãasném ukonãení soukromého Ïivotního poji tûní. Ohlednû dohod o narovnání upozornûme nejen na tuãnû zv raznûnou novinku Pokynu D-22 respektující konstitutivní (vytvofiující) charakter zápisû vûcn ch práv do vefiejného seznamu. To se t ká hlavnû nemovit ch vûcí zapisovan ch do katastru nemovitostí nebo registrovan ch prûmyslov ch práv. Pro praxi je ale dûleïitûj í pamatovat na to, Ïe o vzájemnou, dohodou sníïenou ãást dluhu musí dluïník zv it základ danû dle 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP. K 23odst Pokud vefiejnû prospû n poplatník uplatní v daàovém pfiiznání sniïující poloïku podle 20 odst. 7 zákona a následnû dosaïenou úsporu vyuïije v souladu se zákonem pouze zãásti, je povinen zv it základ danû podle ustanovení 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona ve v i rozdílu mezi celkovou ãástkou uplatnûné sniïující poloïky a ãástkou úspory vyuïité v souladu s ustanovením 20 odst. 7 zákona o pomûrnou ãást sniïující poloïky, ze které byla vygenerována nevyãerpaná úspora. Pfiíklad v poãtu pro zvy ující poloïku podle 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona: Uplatnûná sniïující poloïka Kã, úspora pfii sazbû 19 % ãiní Kã. Poplatník ze vzniklé úspory vyãerpal v souladu se zákonem pouze ãástku Kã ( / ) = Kã âástka sniïující poloïky, která zv í základ danû a která odpovídá nevyãerpané slevû, ãiní Kã Vznikne-li rozdíl mezi ocenûním nepenûïitého vkladu a v í vkladu, kter je vyplácen obchodní korporací spoleãníkovi nebo ãlenovi, sniïuje tento rozdíl u poplatníkû uveden ch v 17 zákona nejprve nab vací cenu podílu na obchodní korporaci ve smyslu 24 odst. 7 zákona. V sledek hospodafiení podle 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona se zvy uje pouze o rozdíl nebo ãást tohoto rozdílu, o kter nebyla sníïena nab vací cena podílu. Komentáfi Vefiejnû prospû ní poplatníci se u danû z pfiíjmû odli ují hlavnû ve dvou vûcech. Zaprvé u nich nejsou pfiedmûtem zdanûní pfiíjmy z nepodnikatelské ãinnosti, za podmínky, Ïe v daje jsou vy í. CoÏ je v hoda sporná, protoïe tím pádem nemají anci uplatnit tuto daàovou ztrátu oproti jiné ziskové ãinnosti. Naproti tomu jasnou daàovou pfiedností vefiejnû prospû n ch poplatníkû (aï na urãité v jimky) je moïnost speciálního odpoãtu od základu danû ve v i 30 %, maximálnû Kã. Pokud 30% sní- Ïení ãiní ménû neï Kã, lze odeãíst Kã, maximálnû v ak do v e základu danû. Odpoãet je podmínûn tím, Ïe neziskov poplatník pouïije peníze získané úsporou na dani ke krytí v dajû souvisejících s nepodnikatelskou ztrátovou ãinností, a to do 3 následujících let. Pro nûkteré typy vefiejnû prospû n ch poplatníkû jsou moïnosti a podmínky odpoãtu nastaveny 10 danû a právo v praxi 7 8 /

11 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 11 DAŇ Z PŘÍJMŮ odli nû. Pokud podmínka není splnûna nebo jen zãásti musí vefiejnû prospû n poplatník o uplatnûn odpoãet resp. jeho pomûrnou ãást naopak zv it základ danû. Z pfiíkladu v poãtu takové pomûrné ãásti dodaàovaného odpoãtu je zfiejmé, Ïe je urãující vyuïití úspory na dani nikoli ãástky odpoãtu. Tfietí bod není nov, ale byl pfiesunut z ãásti Pokynu D-6 K 23 odst. 8. T ká se situace, kdy za úãelem tvorby/zv ení základního kapitálu o Kã vloïí spoleãník do obchodní korporace napfiíklad auto, které má podle znalce hodnotu Kã. Pfiesah hodnoty mûïe ve firmû zûstat coby vkladové áïio ãi rezervní fond, nebo mûïe b t spoleãníkovi vyplacen zpût. Zatímco u spoleãníka fyzické osoby jde o zdaniteln pfiíjem, tak jde-li o osobu právnickou, nejprve se sniïuje daàové ocenûní podílu nab vací cenou. K 23odst. 4 písm. a) V pfiípadû, Ïe pfiíjmy zdanûné sráïkovou daní poplatník zahrne do daàového pfiiznání ( 36 odst. 7 a 8 zákona), neaplikuje se ustanovení 23 odst. 4 písm. a) zákona. Komentáfi Novinka Pokynu D-22 reagující na právo fyzick ch osob od roku 2014 zahrnout do základu danû i pfiíjmy zdohod o provedení práce a autorské honoráfie v obou pfiípadech do Kã zdanûné tzv. sráïkovou daní. DÛvodem je zejména moïnost uplatnit jinak nevyuïit potenciál daàov ch odpoãtû a slev, plátcem pfiíjmû sraïená sráïková daà se pak chová jako záloha na daà a pfieplatek bude poplatníkovi vrácen. Tato moïnost je speciální k 23 odst. 4 písm. a) ZDP, kter obecnû zakazuje do základu danû zahrnovat takto zdanûné pfiíjmy. Ov em u autorsk ch honoráfiû tato moïnost skonãila s rokem Podobnou moïnost mají dle 36 odst. 8 ZDP také nerezidenti z jin ch státû Evropské unie/evropského hospodáfiského prostoru u vybran ch druhû pfiíjmû z âeska. K 23odst Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké ( 23 odst. 7 písm. b) bod 4. zákona). Pro úãely tohoto ustanovení se za osoby blízké povaïují osoby vymezené v 22 obãanského zákoníku (osoby, které spolu trvale Ïijí, osoby navzájem blízké). Komentáfi Jak známo, pod zpfiísnûn m daàov m dohledem jsou obchody mezi tzv. spojen mi osobami, kde aï tak nelze sázet na férové trïní principy volné tvorby cen a dohoda o cenû zde mûïe b t silnû ovlivnûna daàovou spekulací. Proto zákon u tûchto obchodû bazíruje na porovnání s cenou obvyklou (mezi nespojen mi osobami) s tím, Ïe nebude-li pfiípadná odchylka dûvodná, tak nastupuje úprava základu danû. Spojen mi osobami jsou pfiitom samozfiejmû od nepamûti osoby blízké, ov em jejich vûcné vymezení se s pfiíchodem nového obãanského zákoníku ponûkud pozmûnilo. Pokyn zdûraz- Àuje, Ïe nejde jen o pfiíbuzné, manïely a partnery, ale rovnûï o osoby, které spolu trvale Ïijí anebo o jiné osoby v pomûru rodinném nebo obdobném coby osoby sobû navzájem blízké, pokud by újmu, kterou utrpûla jedna z nich, druhá dûvodnû pocièovala jako újmu vlastní. V daje (náklady) vynaloïené na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû K 24odst. 1 Za daàové v daje se podle 24 odst. 1 zákona povaïují také âástky náhrad za pfievzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo nov m nájemcem dle ustanovení 2315 obãanského zákoníku. Komentáfi K novému typu bezpeãného daàového v daje upfiesnûme, Ïe se t ká nájmu prostoru slouïícího podnikání, nikoli napfiíklad bûïného nájmu bytû k bydlení nájemce a jeho rodiny. Skonãí-li nájem prostor slouïících podnikání v povûdí ze strany pronajímatele nikoli pro hrubé poru ení povinností nájemce má nájemce právo na náhradu za v hodu pronajímatele, nebo nového nájemce, kterou získali pfievzetím zákaznické základny vybudované nájemcem. PÛjde-li napfiíklad o cukrárnu, patfií vypovûzenému provozovateli (nájemci) náhrada za systém dodavatelû (distributofii, pekafii, zemûdûlci...) a odbûratelû (hotely, penziony, koly...). K 24odst DaÀ z pfievodu nemovitostí zaplacená ruãitelem za pûvodního vlastníka je pro ruãitele daàov m v dajem podle 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe byla uhrazena v souladu s ustanoveními 546 aï 550 obãanského zákoníku. Zaplacená daà z nabytí nemovit ch vûcí je daàov m v dajem podle 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe není souãástí ocenûní dlouhodobého hmotného majetku podle právních pfiedpisû upravujících úãetnictví. DaÀ z nabytí nemovit ch vûcí zaplacená ruãitelem za pûvodního vlastníka (pfievodce) je pro ruãitele daàov m v dajem podle 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe byla uhrazena v souladu s ustanoveními 171 a 172 daàového fiádu nebo 2018 aï 2028 obãanského zákoníku a zároveà není souãástí ocenûní dlouhodobého hmotného majetku podle právních pfiedpisû upravujících úãetnictví. Komentáfi DaÀ z pfievodu nemovitostí od roku 2014 nahradila vûcnû obdobná daà z nabytí nemovit ch vûcí. JejímÏ poplatníkem ale nemusí b t vïdy nabyvatel, pfii koupi ãi smûnû je jím pfievodce, pokud se strany nedohodly jinak. JestliÏe je ov em poplatníkem pfievodce, stává se nabyvatel daàov m ruãitelem. Platební povinnost má ale aï po v zvû správce danû, kter by se mûl pfiedtím pokusit vybrat daà od poplatníka. Podrobnû se ruãením v daních zab vá speciální Pokyn GF D Daní z pfiíjmû a daní darovací zaplacenou v zahraniãí se pro úãely ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) zákona danû a právo v praxi 7 8 /

12 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 12 DAŇ Z PŘÍJMŮ rozumí také daà z pfiíjmû a daà darovací zaplacená ve statû, se kter m nemá âeská republika uzavfienou v úãinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanûní. Komentáfi TfiebaÏe citované ustanovení hovofií o nezapoãitatelné zahraniãní dani, coï je moïné jen u smluvních státû, v kladovû se obdobnû zachází také se zahraniãní daní z nesmluvních státû. Od roku 2014 jde pfiitom novû také o danû darovací. 11. DaÀov m v dajem je také domûfiená (...) b) daà z nemovitostí nemovit ch vûci a daà z pfievodu nemovitostí nabytí nemovit ch vûcí, jestliïe byly uhrazeny. Komentáfi Domûrek danû není daàovû neúãinnou sankcí. První pfiejmenované dani zûstalo po novelizaci pûvodní ãíslo zákona ã. 338/1992 Sb., naproti tomu v druhém pfiípadû byl pro staronovou daà vydán nov zákon, resp. zákonné opatfiení Senátu ã. 340/2013 Sb. 13. (...) Za vzdûlávací zafiízení se povaïuje i matefiská kola zapsaná do kolského rejstfiíku podle zákona ã. 561/2004 Sb., o pfied kolním, základním, stfiedním, vy ím odborném a jiném vzdûlávání ( kolsk zákon), ve znûní pozdûj ích pfiedpisû. Matefiská kola nezapsaná do kolského rejstfiíku podle kolského zákona je pro úãely zákona posuzována jako pfied kolní zafiízení péãe o dûti pfied kolního vûku. (...) Komentáfi Je-li matefiská kola (M ) zapsaná ve kolském rejstfiíku, jedná se o vzdûlávací zafiízení, jehoï provoz si mûïe zamûstnavatel u firemní M daàovû uplatnit dle 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP. KdyÏ M není zapsaná ve kolském rejstfiíku, mûïe zamûstnavatel daàovû uplatnit v daje nebo pfiíspûvek na její provoz, a to díky 24 odst. 2 písm. zw) ZDP. MoÏnost (zpravidla) rodiãû dítûte uplatnit novou slevu na dani za umístûní dítûte podle 35bb ZDP se t ká obou variant M. 14. DaÀov mi v daji na závodní preventivní péãi (...) podle 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona jsou (...) i v daje na pracovnûlékafiské prohlídky podle zákona o specifick ch zdravotních sluïbách. Komentáfi âtyfii dlouhá souvûtí k závodní preventivní péãi z Pokynu D-6 o se v Pokynu D-22 scvrkly do jedné struãné vûty. ZájemcÛm o tuto tematiku lze proto spí e doporuãit Koordinaãní v bor ã. 357/ Pracovnûlékafiská a jiná zdravotní péãe. 18. Za stravování zaji Èované prostfiednictvím jin ch subjektû (...). Ustanovení 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona lze pouïít i v pfiípadû stravování zaji Èovaného prostfiednictvím elektronick ch karet pfii dodr- Ïení v ech zákonem stanoven ch podmínek. Pfii zaji tûní stravování prostfiednictvím stravenek nebo elektronick ch karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky vãetnû poplatku za zprostfiedkování jejího nákupu. (...) Komentáfi Také Generální finanãní fieditelství si v imlo, Ïe obûdy lze i v rámci závodního stravování v restauracích hradit nejen stravenkami, ale i platební a obdobnou kartou. BohuÏel ale i nadále zastává diskutabilní názor, Ïe cenou jídla se rozumí hodnota stravenky, navíc vãetnû poplatku za distribuci. To by ale s ohledem na daàov limit 55 % ceny jednoho jídla znamenalo daàovou v hodu zamûstnavatele poskytujícího 1 stravenku o nominální hodnotû á 80 Kã oproti variantû 2 stravenek á 40 Kã. BlíÏe viz Koordinaãní v bory ã. 52/ V daje spojené s nákupem stravenek a ã. 172/ Problémy pfii poskytování pitné vody a stravování zamûstnancûm. 34. Pro úãely 24 odst. 2 písm. zi) zákona se za jinou sankci ze závazkov ch vztahû povaïuje také vrácení dvojnásobku závdavku podle 1808 odst. 2 obãanského zákoníku. Komentáfi Hlavní a v drtivé vût inû reáln ch pfiípadû jedinou rolí závdavku je penûïitá záloha dodavateli, proto se podle 21b odst. 5 ZDP ustanovení upravující zálohu pouïije obdobnû i na závdavek. Nicménû nûkdy se projeví také jeho druhá funkce coby tzv. jistoty za splnûní dluhu. ProtoÏe, není-li dluh splnûn vinou odbûratele kter závdavek poskytl mûïe si jej dodavatel ponechat bez protiplnûní. Je-li naopak na vinû dodavatel, musí odbûrateli vydat (nikoli vrátit) dvojnásobek závdavku, coï z nûj ale de facto ãiní smluvní sankci, která má docela jin da- Àov reïim neïli bûïná záloha na dodávku zboïí a sluïeb. 42. V sledkem insolvenãního fiízení podle 24 odst. 2 písm. y) bod 2. zákona se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o zamítnutí insolvenãního návrhu pro nedostatek majetku podle 144 zákona ã. 182/2006 Sb., o úpadku a zpûsobech jeho fie ení (insolvenãní zákon), zru ení konkursu po obdrïení zprávy insolvenãního správce o splnûní rozvrhového usnesení podle 308 insolvenãního zákona, splnûní reorganizaãního plánu podle 364 insolvenãního zákona, splnûní oddluïení podle 413 insolvenãního zákona. Komentáfi S nedobytn mi pohledávkami má vûfiitel i daàové potíïe, a to hlavnû vede-li úãetnictví, takïe je zdaàuje jiï pfii jejich vzniku bez ohledu na úhradu. Pouze mírnou útûchou je moïnost tvorby zákonn ch opravn ch poloïek, která je obvykle moïná nejdfiíve 12 mûsícû po splatnosti, kdy je uï 12 danû a právo v praxi 7 8 /

13 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 13 DAŇ Z PŘÍJMŮ jiné zdaàovací období. adu podmínek provází také varianta daàového odpisu problémové pohledávky. Pokynem D-22 zde novû fie ená situace upfiesàuje pouze jeden z tûchto dûvodû na základû v sledkû insolvenãního fiízení dluïníka. Zdaleka ne kaïd konec insolvenãního fiízení s dluïníkem ov em pfiedstavuje takov to v sledek. MoÏná by mûl Pokyn dodat, kdy tomu tak není, jako napfiíklad pfii odmítnutí insolvenãního návrhu pro chybûjící nále- Ïitosti, nesrozumitelnost nebo neurãitost, anebo pfii rozhodnutí soudu o tom, Ïe dluïník není v úpadku. K 24odst. 7 Za splacen vklad spoleãníka obchodní spoleãnosti se nepovaïuje zv ení vkladu na základû zv ení základního kapitálu z vlastních zdrojû spoleãnosti s ruãením omezen m nebo akciové spoleãnosti podle 227 aï 232 nebo 495 aï 504 zákona o obchodních korporacích (resp. 144 a 208 zákona ã. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû). Za splacen vklad spoleãníka obchodní korporace se nepova- Ïuje téï zv ení vkladu na základû zv ení základního kapitálu z vlastních zdrojû druïstva dle 567 zákona o obchodních korporacích. Komentáfi Tuãnû vysázené písmo opût znamená novû vloïen text do Pokynu D-22. DÛvodem je zákon ã. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, kter pfievzal otûïe firemního práva od obchodního zákoníku zru eného k Ov em ne tak docela. Pro mnohé, dfiíve zaloïené firmy zûstává stû- Ïejní obchodní zákoník. A to kdyï nepfie ly na novou právní úpravu (tzv. opt-in) a donucující ustanovení zákona o obchodních korporacích nestanoví jinak. Ustanovení 24 odst. 7 ZDP sice obecnû uvádí, Ïe vkladem se pro danû rozumí i jiné plnûní ve prospûch vlastního kapitálu, coï ale metodická pomûcka upfiesàuje, Ïe musí jít o cizí zdroje, prakticky o majetek spoleãníka. K Za odmûny podle 25 odst. 1 písm. d) zákona se nepovaïují ãástky vyplacené právnickou osobou ãlenovi statutárních orgánû na základû pracovnû právního nebo obdobného vztahu, u kter ch je prokázáno, Ïe se nejedná o odmûny ãlena statutárních orgánû za v kon funkce, a ze kter ch je povinnost srazit daà z pfiíjmû ze závislé ãinnosti vãetnû povinného sociálního a zdravotního poji tûní. Komentáfi JiÏ od roku 2012 jsou odmûny ãlenû statutárních a dal- ích orgánû právnick ch osob plnû podrobeny povinnému pojistnému na sociální a zdravotní poji tûní. Tím odpadl dûvod, proã se nejednalo o daàové v daje, a od té doby se odmûny ãlenû orgánû postavily daàovû na roveà bûïn ch mezd zamûstnancû. Ale odchylky trvají u nerezidentních ãlenû orgánû, kde se místo zálohy na daà sráïí tzv. sráïková daà tedy bez solidárního zv ení danû, ale rovnûï bez moïnosti uplatnûní slev na dani , 12., 16. V tûchto bodech byla legislativní zkratka úvûry a pûjãky vymezená v 19 odst. 1 písm. zk) nahrazena nástupnickou zkratkou úvûrov finanãní nástroj tamtéï. Komentáfi Vûcn obsah se nezmûnil, do lo jen ke zmûnû oznaãení, neboè bylo matoucí, Ïe pojem úvûr a pûjãka znamenal nûco jiného neï samostatné úvûr a pûjãka. Odpisy hmotného majetku K Hmotn m majetkem podle 26 odst. 2 písm. b) zákona jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytû i podle obãanského zákoníku. Souãástí vstupní ceny jednotky není ta ãást jednotky, která je pozemkem. Komentáfi DaÀov m hmotn m majetkem jsou i jednotky, coï není matematick pojem, ale oznaãení právnû samostatn ch tj. pfievoditeln ch ãástí budov tvofiících byty, nebytové prostory, pfiípadnû jejich kombinaci. I kdyï se obdobnû jako s nemovitostmi pfied rokem 2014 nakládalo vesmûs také s jednotkami vymezen mi podle zákona ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, nepatfiily definiãnû mezi nemovitosti. Od roku 2014 ale jiï tyto jednotky vymezené podle 1159 nového obãanského zákoníku patfií mezi nemovité vûci nutno dodat, Ïe se pfiitom v znamnû zmûnil jejich vûcn obsah, na coï pamatuje 21b odst. 4 ZDP. Zatímco doposud byl vlastník jednotky souãasnû spoluvlastníkem spoleãn ch ãástí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak novû tvofií vûcnou podstatu jednotky nejen byt nebo/a nebytov prostor, ale pfiímo také podíl na spoleãn ch ãástech nemovité vûci (tj. stavby bytového domu a pozemku). Úãetnû a daàovû ale pozemek tvofiící souãást jednotek je nadále posuzován oddûlenû. 9. DaÀov mi v daji hrazen mi nájemcem uïivatelem podle 26 odst. 3 písm. c) zákona jsou napfi. clo, v daje (náklady) na dopravu, montáï, zprostfiedkovatelská úplata (provize) provize a jiné úplaty související s uzavfiením smlouvy. Komentáfi Od roku 2014, resp. po jisté úpravû od roku 2015, se finanãní leasing z pohledu daní z pfiíjmû odtrhnul od nájmû. A to dûslednû i ohlednû pouïívan ch pojmû, aby nedocházelo k v kladov m nejasnostem, nájemce je proto u finanãního leasingu oznaãen jako uïivatel. Nicménû pfii poru ení daàov ch podmínek se finanãní leasing povaïuje zpûtnû od poãátku za nájem, a jako nájem se fie í také subleasing, viz 21d odst. 4 a 5 ZDP. danû a právo v praxi 7 8 /

14 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 14 DAŇ Z PŘÍJMŮ K Odpisy v pfiípadech uveden ch v 28 odst. 3 zákona nemûïe uplatàovat podnájemce ( a 2216 obãanského zákoníku). Komentáfi Pokud by lo pouze o zmûnu odkazu na (nov ) obãansk zákoník, tak bychom se zde vûbec nezdrïovali, ale tuto metodiku je nutno vnímat v ir ím kontextu. Vztah podnájemní je vztahem odvozen m od nájmu, a nemûïe proto bez vztahu nájemního existovat. PfiiãemÏ jiï zmínûnou právnickou metodou v kladu od vût ího k men ímu lze dospût k závûru, Ïe stanoví-li ZDP nûco pro nájem, mûlo by b t moïné nestanoví-li ZDP jinak aplikovat tato ustanovení také na podnájemní vztah (jako vztah men í ). V znamnû do karet tomuto názoru hraje vyjádfiení v DÛvodové zprávû k velké novele ZDP zákonn m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb., od roku Ministerstvo financí coby tvûrce této novely zde totiï v slovnû uvádí k novému 21c ZDP, Ïe právní úprava pro nájem se novû pouïije i pro podnájem. Ohlednû této sporné vûci probûhl nedávno Koordinaãní v bor ã. 447/ Technické zhodnocení pronajatého/podnajatého majetku, kde ale Finanãní správa âr potvrdila, Ïe ani nadále nemûïe podnájemce uplatàovat odpisy. K V odpisování zapoãatém pûvodním vlastníkem podle 30 odst. 10 písm. b) zákona pokraãuje za podmínek stanoven ch tímto ustanovením i poplatník, kter nabyl hmotn majetek vkladem kraje. Komentáfi Do konce roku 2013 uvádûl 30 odst. 10 písm. b) ZDP, Ïe v odpisování zapoãatém pûvodním vlastníkem se pokraãuje jen u hmotného majetku nabytého vkladem obce, pokud majetek byl v jejím vlastnictví a majetku. Zákon tedy nepamatoval na vklady z majetku krajû, aã vûcnû jde pouze o vût í obce, proto toto opomenutí fie il alespoà Pokyn D-6. Od roku 2014 jiï bylo do 30 odst. 10 písm. b) ZDP doplnûno, Ïe v odpisování pokraãuje poplatník u hmotného majetku nabytého i vkladem kraje, pokud majetek byl ve vlastnictví a majetku kraje. 35ba Slevy na dani pro poplatníky danû z pfiíjmû fyzick ch osob K 35ba odst. 1 písm. b) Vlastními pfiíjmy manïelky (manïela) se rozumí (...). Nepfiihlédne se v ak k pfiíjmûm (...) (poznámka: uvádíme jen nové typy a v znamné vûcné zmûny, viz komentáfi) dávky osobám se zdravotním postiïením podle zákona ã. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postiïením a o zmûnû souvisejících zákonû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, statní pfiíspûvky na doplàkové penzijní spofiení, pfiíjem plynoucí z dûvodu péãe o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na pfiíspûvek na péãi (...), kter je od danû osvobozen podle 4 zákona. Do vlastního pfiíjmu manïelky (manïela) se zahrnují ve keré pfiíjmy s v jimkou pfiíjmû uveden ch v tomto ustanovení zákona. Do vlastního pfiíjmu manïelky (manïela) se zahrnují pfiíjmy dosaïené v daném zdaàovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendáfiního roku, bez ohledu na skuteãnost, zda jde o dávky jako je penûïitá pomoc v matefiství, nemocenské, o etfiovné, podpora v nezamûstnanosti ãi jiné pfiíjmy. To znamená, Ïe tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendáfiního roku se zapoãítávají do vlastního pfiíjmu man- Ïelky/manÏela ve zdaàovacím období, ve kterém jsou vyplaceny. U pfiíjmû ze závislé ãinnosti ( 6) se postupuje podle 5 odst. 4 zákona, tj. pfiíjmy ze závislé ãinnosti vyplacené nebo obdrïené poplatníkem nejdéle do 31 dnû po skonãení zdaàovacího období, za které byly dosaïené, se povaïují za pfiíjmy vyplacené nebo obdrïené v tomto zdaàovacím období. (...) Komentáfi Pokyn D-22 samozfiejmû reaguje na zmûny, resp. doplnûní dal ích druhû pfiíjmû nezahrnovan ch do vlastních pfiíjmû manïelky (manïela) pfiímo v ZDP. Tyto poloïky v e uvádíme tuãnû. Dále pak komfortnû pro poplatníky vyjmenovává konkrétní druhy tûchto pfiíjmû a nezûstává pouze u jejich typové klasifikace. Napfiíklad místo struãného pojetí Pokynu D-6: dávky poskytované v závislosti na v i pfiíjmû jako pfiídavek na dítû tyto nezahrnované pfiíjmy poctivû rozepisuje: 1. pfiídavek na dítû, 2. pfiíspûvek na bydlení, 3. porodné. Vyjmenovány jsou dále napfiíklad také v echny dávky pomoci v hmotné nouzi. V souladu se zákonn m omezením pfiíjmu z dûvodu péãe byla doplnûna podmínka jeho osvobození od danû. Dobrou sluïbou vefiejnosti bylo doplnûní jednoznaãného pfiístupu k diskutabilnímu ãasovému aspektu fiady dávek a pfiíjmû. Jde o to, Ïe mnohdy nebylo jasné, do kterého zdaàovacího období zahrnovat dávky/pfiíjmy manïelky (manïela) náleïející napfiíklad sice na prosinec jednoho kalendáfiního roku, které jsou ale vypláceny, resp. dotyãn m poplatníkem dosaïeny aï v lednu následujícího roku. Je tedy snad jiï tímto náleïitû potvrzeno, Ïe rozhodující je okamïik skuteãného pfiijetí pfiedmûtné dávky ãi jiného pfiíjmu a nehraje roli, za jaké období náleïí. Jedinou v jimkou jsou pfiíjmy ze závislé ãinnosti, pro které 5 odst. 4 v slovnû stanoví ãasové rozli ování napfiíklad pfiíjmy za prosinec 2015 vyplacené v lednu 2016 se proto zahrnou je tû do roku Toto speciální pravidlo tak platí konzistentnû i pfii zji Èování vlastních pfiíjmû man- Ïelky (manïela) pro úãely dané slevy na dani. MoÏná mûl Pokyn je tû zdûraznit, Ïe je nutno pamatovat i na pfiíjmy nepenûïité. 14 danû a právo v praxi 7 8 /

15 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 15 DAŇ Z PŘÍJMŮ 36 Zvlá tní sazba danû K Ustanovení 36 odst. 2 písm. c) bod 3. zákona se vztahuje na majetkové podíly vzniklé podle zákona o úpravû majetkov ch vztahû a vypofiádání majetkov ch nárokû v druïstvech (...) Komentáfi Vypofiádání majetkov ch nárokû v druïstvech jiï patfií minulosti, proto byla metodika k této tematice bez náhrady z Pokynu vypu tûna. Dodejme, Ïe od roku 2008 byla da- Àová úprava pfiesunuta do 36 odst. 2 písm. o). 38c Plátce danû K 38c odst. 2 Plátcem danû není stálá provozovna poplatník, kter má na území âeské republiky pouze stálou provozovnu, která vznikla v hradnû na základû poskytování sluïeb podle 22 odst. 1 písm. c) zákona. Zamûstnává-li daàov nerezident zamûstnance na území âeské republiky déle neï 183 dnû, je plátcem danû i v pfiípadû, kdy napfi. provádí na území âeské republiky stavbu, má zde staveni tû nebo tu provádí stavebnû montáïní projekt, a to i kdyï takováto ãinnost nevede ke vzniku stálé provozovny; obdobnû je v takové situaci plátcem danû daàov nerezident mající v âeské republice zafiízení, které není povaïováno za stálou provozovnu podle úãinné smlouvy o zamezení dvojího zdanûní (napfi. obchodní reprezentace). Pokud zamûstnanec uplatnil mzdové nároky u úfiadu práce podle zákona ã. 118/2000 Sb., o ochranû zamûstnancû pfii platební neschopnosti zamûstnavatele (dále jen ZOZ ) a úfiad práce zjistil, Ïe zamûstnavatel tyto mzdové nároky fiádnû zúãtoval ve prospûch zamûstnance, ale zamûstnanci nevyplatil a neodvedl z tûchto pfiíjmû zálohy na daà (nebo daà vybíranou sráïkou), pak úfiad práce plní pouze odvodové povinnosti namísto zamûstnavatele. Úfiad práce na základû dokladû od zamûstnavatele o zúãtované mzdû provede jménem zamûstnavatele odvod záloh na daà (nebo odvod danû vybírané sráïkou) ve v i vypoãtené zamûstnavatelem správci danû místnû pfiíslu nému podle sídla zamûstnavatele nebo sídla jeho plátcovy pokladny. Plátcem danû zûstává i nadále zamûstnavatel, kter pfiíjmy zúãtoval. Pokud zamûstnanec uplatnil mzdové nároky u úfiadu práce podle ZOZ a úfiad práce zjistil, Ïe zamûstnavatel tyto mzdové nároky nezúãtoval ve prospûch zamûstnance, pak úfiad práce mzdové nároky zúãtuje, provádí v poãet, sráïku a odvody záloh na daà (nebo danû vybírané sráïkou), a to sv m jménem, správci danû místnû pfiíslu nému podle svého sídla. Pfii zúãtování mzdov ch nárokû je úfiad práce povinen pfiihlédnout k podepsanému Prohlá ení poplatníka danû z pfiíjmû ze závislé ãinnosti. V takové situaci je úfiad práce plátcem danû. Komentáfi Plátce danû to má obecnû tûïké, musí totiï pod vlastní majetkovou odpovûdností zajistit bezvadné zdanûní pfiíjmu, kter nûkomu vyplácí. Nejãastûji je plátcem danû zamûstnavatel, kter pak má za úkol zdanit formou sráïení mûsíãních záloh na daà mzdy zamûstnancû. 38c ZDP pfiitom rozli uje dva typy plátcû danû. Tuzemské, kter m se vûnuje první odstavec, a zahraniãní plátce danû, na nûï má spadeno druh odstavec. Statut zahraniãního plátce danû zakládá zejména stálá provozovna daàového nerezidenta umístûná na na em území. Dosud Pokyn D-6 nepfiesnû uvádûl, Ïe právû tato stálá provozovna je, resp. není plátcem danû, zatímco správnû se to má t kat jejího zahraniãního zfiizovatele. V znamnûj í je ale nenápadné doplnûní slova v hradnû do textu první vûty. Jde o to, Ïe v nûkter ch pfiípadech mûïe dojít k souãasné kombinaci poskytování sluïeb a vzniku pevné základny. Je proto dobfie, Ïe alespoà Pokyn D-22 upfiesnil, na jaké situace se nevztahují pravidla o vzniku povinnosti zahraniãního plátce danû. Pfieformulována a zpfiesnûna byla rovnûï druhá vûta. Z dal ího nového proto tuãného textu je zfiejmé, Ïe metodick Pokyn je primárnû urãen niï ím správcûm danû. Tato problematika fie ení zdanûní mezd u zamûstnavatele v insolvenci úfiadem práce totiï nezajímá ani zamûstnance (ti prahnou pouze po ãisté mzdû), ani dotyãného zamûstnavatele (ten fie í váïnûj í existenãní potíïe). TakÏe asi pouze daàoví fandové z fiad vefiejnosti si mohou poãíst, kdy je úfiad práce v roli plátce danû a kdy jen mecená em, kter za zamûstnavatele v problémech vyplatí vedle ãist ch mezd také jejich daà, resp. zálohy. 38d DaÀ vybíraná sráïkou podle zvlá tní sazby danû K 38d Dohadné poloïky pasivní a úãty ãasového rozli ení (tj. napfi. v daje pfií tích období) se pro úãely danû vybírané sráïkou podle 38d zákona nepovaïují za závazky. Komentáfi Upfiesnûní reagující na odli né pojetí závazkû, resp. dluhû v úãetnictví a daních. PoplatníkÛm z fiad daàov ch nerezidentû proto budou ãasovû rozli ené pfiíjmy zdaàovány aï v okamïiku, kdy dozraje jejich ãas, a stanou se splatn m dluhem. 38f Vylouãení dvojího zdanûní pfiíjmû ze zahraniãí K 38f odst. 13 Pfii vylouãení dvojího zdanûní u bezúplatn ch pfiíjmû nabyt ch darem se postupuje dle smlouvy o zamezení dvojího zdanûní v oboru danû dûdické a darovací, je-li taková smlouva mezi âeskou republikou a dotãen m státem v úãinnosti. V pfiípadû neexistence takovéto smlouvy se aplikuje ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) zákona. danû a právo v praxi 7 8 /

16 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 16 DAŇ Z PŘÍJMŮ Komentáfi Zru ení daní dûdické a darovací, resp. zaãlenûní jejich náplnû do daní z pfiíjmû ãiní v praxi nemalé potíïe. Komentované ustanovení zákona fie í pfiípadné dvojí zdanûní poprvé v zahraniãí u zdroje daní dûdickou nebo darovací a podruhé v âesku daní z pfiíjmû jen ve vazbû na mezinárodní daàovou smlouvu. Pokud tato smlouva neexistuje, lze zahraniãní daà uplatnit jako daàov v daj. Změny týkající se 4. části ZDP Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů 38l ZpÛsob prokazování nároku na odeãet nezdanitelné ãásti základu danû, slevy na dani podle 35ba a daàového zv hodnûní z pfiíjmû fyzick ch osob ze závislé ãinnosti u plátce danû K 38l odst. 3 (...) Institut domácnosti je upraven obãansk m zákoníkem a pfiíslu nost k domácnosti Pfiíslu nost ke spoleãnû hospodafiící domácnosti u nezletil ch dûtí stanoví dohoda rodiãû, jinak by musel o této skuteãnosti rozhodnout soud. (...) Jedná-li se o dítû svûfiené do stfiídavé v chovy obou rodiãû, nebo v pfiípadû nesezdan ch rodiãû pfii absenci podrobnûj í úpravy v zákonû lze doporuãit, aby zamûstnanec doloïil, Ïe druh z rodiãû daàové zv hodnûní na dané dítû ve zdaàovacím období neuplatàuje, resp. Ïe je uplatàuje, ale jen po urãitou dobu (napfi. jeho ãestn m prohlá ením), a je-li tento druh z rodiãû zamûstnán, také potvrzením jeho zamûstnavatele. Komentáfi Pfies neuvûfiiteln ch 3081 paragrafû nevymezuje nov obãansk zákoník domácnost. ProtoÏe ale ZDP tento pojem hojnû vyuïívá, musel si jej vydefinovat sám ãiní tak v 21e odst. 4 opisem ze starého obãanského zákoníku: Spoleãnû hospodafiící domácností se pro úãely daní z pfiíjmû rozumí spoleãenství fyzick ch osob, které spolu trvale Ïijí a spoleãnû uhrazují náklady na své potfieby. DaÀové zv hodnûní na dûti není v luãnou záleïitostí man- ÏelÛ, ale v souladu s 35c odst. 1 a 6 ZDP mûïe jít i o jiné osoby, pochopitelnû zejména rodiãe. Pokyn novû letmo pamatuje také na tyto nesezdané rodiãe Ïijící na psí kníïku a doporuãuje ujistit zamûstnavatele toho druhého rodiãe o nároku, napfiíklad ãestn m prohlá ením. 38ma DaÀové pfiiznání k dani z pfiíjmû právnick ch osob za období, za které se podává daàové pfiiznání K 38ma odst. 1 písm. b) Povinnost podat daàové pfiiznání k dani z pfiíjmû právnick ch osob podle 38ma odst. 1 písm. b) zákona, tj. za období pfiedcházející dni zápisu zmûny právní formy, za které nebylo dosud podáno, se vztahuje pouze na zmûny právních forem uveden ch v tomto ustanovení. Komentáfi Pfiiznání za ãást zdaàovacího období pfiedcházející dni zápisu zmûny právní formy se proto podává pouze pfii zmûnû právní formy: a) komanditní spoleãnosti ( k. s. ) na jakoukoli jinou obchodní korporaci, b) a. s. na v. o. s., c) a. s. na k. s., d) s. r. o. na v. o. s., e) s. r. o. na k. s., f) druïstva na v. o. s., g) druïstva na k. s. Naproti tomu toto speciální daàové pfiiznání není zapotfiebí pfii, v praxi daleko ãastûj ích zmûnách právní formy s. r. o. na a. s. nebo naopak. KNIÎNÍ TIP DaÀ z pfiíjmû 2015 kolektiv autorû Do publikace je zafiazen pfiehled novinek pro rok 2015 s v ãtem novel a zmûn, které se dané oblasti t kají. Obsahuje z hlediska praktického vyuïití srozumiteln v klad problematiky daní z pfiíjmû a je koncipováno jako kaïdodenní pomûcka pro v echny, ktefií se chtûjí v této oblasti orientovat. Publikace je rozdûlena do ãtyfi ãástí: daà z pfiíjmû fyzick ch osob, daà z pfiíjmû právnick ch osob, daàové v daje, majetek a zásoby. 600 stran, 780 Kã Knihy si pohodlnû objednejte na 16 danû a právo v praxi 7 8 /

17 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 17 DAŇ Z PŘÍJMŮ Daňově (ne)uznatelný náklad Martina otníková, daàová poradkynû, Rödl & Partner Jedním z nejvíce diskutovan ch ustanovení zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále zákon o daních z pfiíjmû ), je 24 odst. 2 písm. zc). Na základû tohoto ustanovení je moïné jako daàovû uznateln náklad posoudit takov náklad, kter je primárnû daàovû neuznateln, souãasnû v ak pfiímo souvisí se zdaniteln mi v nosy. Proã toto ustanovení patfií mezi ta tolik diskutovaná? DÛvodem je vymezení nedaàov ch nákladû a jejich pfiímé souvislosti se zdaniteln mi v nosy. Z pohledu daàov ch poplatníkû je po celou dobu zfietelná snaha vykládat toto ustanovení v co nejvût í ífii, naproti tomu správci danû se vïdy snaïili jeho uplatnûní omezit. Úprava platná do konce roku 2014 Do konce roku 2014 se ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) vztahovalo na náklady nedaàové podle 25 zákona o daních z pfiíjmû. Tyto náklady bylo moïné posoudit jako da- Àovû uznatelné aï do v e s nimi pfiímo souvisejících v nosû, které byly zdanûny ve stejném zdaàovacím období nebo pfiedcházejících zdaàovacích obdobích.náklady nedaàov mi podle 25 zákona o daních z pfiíjmû pfiitom nejsou ve keré nedaàové náklady, ale pouze náklady vylouãené ze základu danû v slovnû tímto ustanovením. Zde jsou v kladové rozpory napfiíklad v uplatnûní 24 odst. 2 písm. zc) v pfiípadû odpisu poji tûn ch pohledávek. Dle závûru pfiíspûvku Koordinaãního v boru ã. 342/ lze daàovû odepsat pohledávku, která byla poji tûna proti riziku nezaplacení, a to do v e pfiijaté pojistné náhrady. S tímto závûrem nesouhlasí Generální finanãní fieditelství, dle kterého nelze 24 odst. 2 písm. zc) pouïít, neboè odpis pohledávky je daàovû uznateln dle 24 odst. 2 písm. y) nebo písm. zv). Nejedná se tedy o nedaàov náklad dle 25 [zde se pfiitom Generální finanãní fieditelství nijak nevypofiádává s 25 odst. 1 písm. z), dle kterého je nedaàov m nákladem jmenovitá hodnota pohledávky s v jimkou dle 24 a 10]. Dal ím argumentem Generálního finanãního fieditelství je, Ïe dle jeho názoru je nákladem pfiímo souvisejícím s pfiijat m pojistn m plnûním uhrazené pojistné, nikoliv odpis pohledávky. Odpisem pohledávky se také zab vá napfi. rozsudek Nejvy ího správního soudu 8 Afs 2/ ze dne , ve kterém soud odmítl argumentaci, Ïe odpis pohledávky je daàovû uznateln do v e samotné pohledávky, která byla pfii vzniku úãtována do zdaniteln ch v nosû. Dle Nejvy ího správního soudu nemûïe vést odpis pohledávky k tomu, Ïe by se v nos, kter pohledávka doposud pfiedstavovala, tímto bez dal ího stal pfiíjmem ve smyslu 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû. Roz ífienému senátu Nejvy ího správního soudu je v souãasné dobû postoupen pfiípad uplatnûní 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû na úãetní odpisy vzniklé z titulu pfiecenûní, které na základû energetického zákona vstupují do zdaniteln ch v nosû. Dle sedmého senátu mohou b t úãetní odpisy podle okolností daàovû uznateln m nákladem podle 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû, kdyï v této vûci uvedl: Úãetní odpisy (pfiíp. jejich ãást pfievy ující daàové odpisy) mohou b t podle okolností daàovû uznateln mi v daji (náklady) podle 24 odst. 2 písm. zc) zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmû. Bude tomu napfiíklad tehdy, pokud v e úãetních odpisû je faktorem pfiímo ovlivàujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkûm, a tedy i pfiíjem (zisk) distributora. (Podle právní vûty rozsudku Nejvy ího správního soudu ze dne , ãj. 7 Afs 57/ ) S tímto názorem vyslovil nesouhlas devát senát, dle kterého zákonodárce jednoznaãnû stanovil postup pro uplat- Àování nákladû na pofiízení hmotného majetku do daàov ch nákladû, a to formou odpisû, pfiiãemï tuto speciální úpravu nelze obcházet prostfiednictvím 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû. Devát senát dále uvádí, Ïe se ztotoïàuje se závûry pátého senátu uveden mi v rozsudku 5 Afs 95/2006, Ïe pouhé uvedení nedaàového nákladu v 25 zákona o daních z pfiíjmû samo o sobû pro uplatnûní 24 odst. 2 písm. zc) nepostaãuje. Ustanovení 25 totiï neupravuje homogenní skupinu nákladû, a proto je tfieba mezi tûmito náklady diferencovat s tím, Ïe nûkteré v tomto ustanovení uvedené náklady nebude moïné daàovû uplatnit prostfiednictvím 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû. Devát senát se v ak jiï nijak nevypofiádává se závûrem pátého senátu, a to, Ïe smyslem 24 odst. 2 písm. zc) je umoïnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními pfiíjmy a v daji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou souãástí nákladû a v nosû ve stejném zdaàovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné náklady uplatnit. Z uvedeného je zfiejmé, Ïe judikaturu k 24 odst. 2 písm. zc) nelze povaïovat za ustálenou. Závûr zásadnûj- ího charakteru lze proto oãekávat aï na základû rozhodnutí roz ífieného senátu Nejvy ího správního soudu. S ohledem na vûcnou zmûnu textu ustanovení 24 odst. 2 písm. zc) v roce 2015 lze pfiedpokládat, Ïe stávající judikatura jiï nebude do budoucna pfiíli aplikovatelná. danû a právo v praxi 7 8 /

18 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 18 DAŇ Z PŘÍJMŮ Úprava platná od S úãinností od do lo k novelizaci 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû, která pfiedstavuje znaãné omezení aplikovatelnosti tohoto ustanovení v praxi. Na jednu stranu se toto ustanovení novû t ká ve ker ch nedaàov ch nákladû, tedy uï ne pouze nákladû nedaàov ch dle 25 zákona o daních z pfiíjmû. Na druhou stranu se pfiímá souvislost se zdaniteln mi v nosy zuïuje pouze na pfieúãtování nebo povinnost úhrady závazku. Roz ífiení definice nedaàov ch nákladû je pfiitom zdánlivé, neboè dûvodová zpráva ji naopak znaãnû zuïuje. DÛvodová zpráva sice není právním pfiedpisem, kter m by mûl b t poplatník jakkoliv vázán, dle teleologického v kladu je v ak jedním z autentick ch dokumentû vypovídajících o smyslu a úãelu zákona. Pfii v kladu nejasn ch ustanovení zákona je tedy tfieba dûvodovou zprávu jednoznaãnû zohlednit, viz stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne Dle dûvodové zprávy se ustanovení 25 odst. 2 písm. zc) neaplikuje v pfiípadû, kdy by mûlo za následek dvojí uplatnûní jednoho v daje. Platí pravidlo, Ïe pokud má nedaàov v daj zvlá tní/speciální daàov reïim, nemûïe vyuïít toto ustanovení. Zvlá tním daàov m reïimem se pfiitom rozumí zejména reïim rezerv, opravn ch poloïek, nab vacích cen podílû, pohledávek, v dajû na spotfiebované pohonné hmoty, pokud poplatník vyuïil pau ální v daj na dopravu, oceàovacích rozdílû, finanãního leasingu, odpisû. Zámûr zákonodárce lze z dûvodové zprávy rovnûï chápat tak, Ïe aplikovat 24 odst. 2 písm. zc) lze pouze v pfiípadû, kdy subjekt, na kter je pûvodnû nedaàov náklad pfieúãtován, tento náklad vylouãí ze základu danû. Jak ale postupovat v pfiípadû, kdy dojde k pfieúãtování nákladu, kter je nedaàov pouze z toho dûvodu, Ïe se net ká daného subjektu, ale jiného, na kter je následnû pfieúãtován, a pfiitom se jedná o bûïn daàov náklad? Takov pfiípad lze fie- it rozvahov m úãtováním. Je-li v ak úãtováno v sledkovû, mûïe pfii striktním v kladu dûvodové zprávy dojít k tomu, Ïe u pfieúãtovávajícího subjektu bude náklad daàovû neuznateln a vedle nûj bude ve stejné v i zdaniteln v nos. DÛvodem totiï bude skuteãnost, Ïe u subjektu, na kter je náklad pfieúãtován, se jedná o daàov náklad. V praxi se mûïe napfiíklad jednat o rozúãtování nájemného. K dvojímu uplatnûní jednoho v daje nemûïe dojít v pfiípadû, kdy je nedaàov náklad vyúãtován nepodnikateli. Uplatnûní 24 odst. 2 písm. zc) by pak mohlo b t v takovém pfiípadû pfiípustné. V kladové nejasnosti mûïe pfiiná et také text dûvodové zprávy zvlá tní/speciální daàov reïim nedaàového v daje. Zákon o daních z pfiíjmû totiï Ïádnou definici zvlá tního/speciálního daàového reïimu neobsahuje. Nelze tedy jednoznaãnû urãit, kter nedaàov náklad má ãi nemá zvlá tní/speciální daàov reïim, napfi. úroky nedaàové z titulu nízké kapitalizace. Vedle ustanovení 24 odst. 2 písm. zc), které se t ká nákladû, obsahuje zákon o daních z pfiíjmû také ustanovení 23 odst. 4 písm. e) upravující obdobnou situaci na stranû v nosû. Toto ustanovení bylo s úãinností od rovnûï novelizováno, ne v ak zcela ve smyslu 24 odst. 2 písm. zc). Text 23 odst. 4 písm. e) lze primárnû chápat mnohem volnûji neï 24 odst. 2 písm. zc). Nehovofií se zde o pfieúãtování ãi povinnosti úhrady, ale zûstává zde pouze pfiímá souvislost. Je tedy toto ustanovení nástupcem 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû? Dle dûvodové zprávy má b t v znam 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z pfiíjmû stejn jako u 24 odst. 2 písm. zc). JiÏ z dal ího textu je v ak zfiejmé, Ïe stejn b t nemûïe, neboè jak text ustanovení, tak dûvodová zpráva neomezují jeho pouïití pouze na pfieúãtování nebo povinnost úhrady závazku. Uplatnûní 23 odst. 4 písm. e) rovnûï nemûïe nikdy vést k dvojímu uplatnûní jednoho v daje. Nejednoznaãná je ãást dûvodové zprávy t kající se zvlá tního daàového reïimu nedaàového nákladu, jejíï aplikaci na 23 odst. 4 písm. e) nelze vylouãit. Zámûru zákonodárce omezit moïnost aplikace 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmû se novelizací roku 2015 podafiilo dosáhnout. Nejednoznaãné v ak nadále zûstává uplatnûní 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z pfiíjmû. 18 danû a právo v praxi 7 8 /

19 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 19 Spolupracující osoby v roce 2015 DAŇ Z PŘÍJMŮ Ing. Jarmila Rybová Návrh zákona o daních z pfiíjmû pro rok 2015 obsahuje zcela pfiepracované ustanovení 13, které se zamûfiuje na rozdûlení pfiíjmû a v dajû osoby samostatnû v dûleãnû ãinné (OSVâ) na spolupracující osoby a roz ifiuje definici spolupracujících osob. Novinkou je v tomto smûru roz ífiení definice spolupracujících osob na osoby, které neïijí s OSVâ ve spoleãné domácnosti. Nová úprava zmínûné definice spolupracujících osob navazuje na pojem rodinn závod a osoby podílející se na nûm, kter je uveden v Obãanském zákoníku (zákon ã. 89/2012 Sb.). Tato skuteãnost mûïe napomoci roz ífiení aplikace tohoto institutu. OSVâ mûïe rozdûlovat pfiíjmy a v daje nejen na osoby, které s ní Ïijí ve spoleãné domácnosti, ale také na osoby, které s ní ve spoleãné domácnosti neïijí, a pfiesto se na v dûleãné ãinnosti mohou podílet ãi podílejí. Na druhou stranu je tfieba si uvûdomit, Ïe zapojením spolupracující osoby do v dûleãné ãinnosti se zvy ují v daje daàovû neuznatelné o v daje na sociální zabezpeãení a vefiejné zdravotní poji tûní spolupracující osoby. Spolupracující osoba podle zákona o daních z příjmů Pfiíjmy a v daje na jejich dosaïení, zaji tûní a udrïení pfii samostatné ãinnosti mohou b t podle 13 zákona o daních z pfiíjmû rozdûleny mezi poplatníka (OSVâ) a s ním spolupracující osoby, kter mi se rozumí: a) spolupracující manïel, b) spolupracující osoba Ïijící s poplatníkem ve spoleãnû hospodafiící domácnosti (mimo manïela), c) ãlen rodiny zúãastnûn na provozu rodinného závodu. V jimkou, na kterou se toto ustanovení nevztahuje, je rozdûlování podílû mezi spoleãníky vefiejné obchodní spoleãnosti a komplementáfie komanditní spoleãnosti (doplnûno do 13 jiï v roce 2014). Maximální v e podílû spolupracujících osob na spoleãn ch pfiíjmech a v dajích zûstávají stejné jako v pfiedchozích letech. Spolupracující manžel V pfiípadû, Ïe je spolupracující osobou pouze manïel (ad a), se pfiíjmy a v daje rozdûlují tak, aby: podíl pfiíjmû a v dajû pfiipadající na manïela neãinil více neï 50 %, ãástka, o kterou pfiíjmy pfievy ují v daje, ãinila za zda- Àovací období nejv e Kã a za kaïd zapoãat kalendáfiní mûsíc spolupráce nejv e Kã. Ostatní spolupracující osoby OSVâ mûïe vykonávat samostatnou ãinnost za úãasti dal í osoby mimo manïela, tj spolupracující osoby, která Ïije s poplatníkem ve spoleãnû hospodafiící domácnosti (nejedná se o manïela, ad b) a ãlena rodiny zúãastnûného na provozu rodinného závodu (ad c) nebo za úãasti více spolupracujících osob (napfiíklad manïel + dal í osoby). Je-li spolupracujících osob více, pak musí b t u v ech spolupracujících osob v e podílu na pfiíjmech a v dajích stejná. Pfiíjmy a v daje se v tomto pfiípadû rozdûlují tak, aby: podíl pfiíjmû a v dajû pfiipadající na v echny zúãastnûné spolupracující osoby neãinil v úhrnu více neï 30 %, ãástka, o kterou pfiíjmy pfievy ují v daje, ãinila za zda- Àovací období nejv e Kã a za kaïd zapoãat kalendáfiní mûsíc spolupráce nejv e Kã. Pfiíjmy a v daje nelze rozdûlovat: na dítû, které nemá ukonãenou povinnou kolní docházku, na dítû v kalendáfiních mûsících, ve kter ch je na nûj uplatàováno daàové zv hodnûní na vyïivované dítû, na manïela, je-li na nûj uplatnûna sleva na manïela, na a od poplatníka, kter zemfiel. Dojde-li k situaci, Ïe OSVâ zemfie, je pro ukonãení spolupráce spolupracujících osob rozhodn m datem den fyzické smrti OSVâ, nikoliv okamïik ukonãení fiízení o pozûstalosti zûstavitele. Po dni fyzické smrti OSVâ není moïné vykonávat spolupráci a rozdûlovat pfiíjmy a v daje na spolupracující osoby. Na závûr je vhodné doplnit, Ïe na spolupracující osoby lze rozdûlovat i ztrátu z podnikání, která není legislativnû nijak omezena. Pfiedpokládá se, Ïe zde funguje dohoda OSVâ se spolupracující osobou. ZároveÀ spolupracující osoba nesmí opomenout povinnosti k vefiejnému zdravotnímu poji tûní a sociálnímu zabezpeãení. danû a právo v praxi 7 8 /

20 DaP_07_08_15_zlom :39 Stránka 20 DAŇ Z PŘÍJMŮ Spolupracující osoba a sociální pojistné Sociálním pojistn m rozumíme pojistné na vefiejné zdravotní poji tûní a pojistné sociálního zabezpeãení. Spolupracující osoby jsou ve smyslu zdravotního poji tûní i sociálního zabezpeãení OSVâ, je na nû nahlíïeno stejnû jako na ostatní OSVâ. Povinnost platit zálohy na pojistné a stanovení v e záloh závisí na tom, zda samostatná ãinnost je pro spolupracující osobu ãinností hlavní nebo vedlej í. Je tfieba se fiídit platn mi pfiedpisy. Zahájení spolupráce Spolupracující osoba je povinna oznámit zahájení samostatné v dûleãné ãinnosti (dále jen spolupráce ) co nejdfiíve od data poãátku spolupráce. Nejrychleji je tfieba kontaktovat zdravotní poji Èovnu. U vefiejného zdravotního poji tûní musí pfiíslu né zdravotní poji - Èovnû oznámit zahájení spolupráce do 8 dnû od zahájení ãinnosti. Pfii nesplnûní oznamovací povinnosti mûïe pokuta dosahovat aï Kã. V pfiípadû sociálního zabezpeãení musí na pfiedepsaném tiskopise spolupracující osoba oznámit Správû sociálního zabezpeãení zahájení ãi opûtovné zahájení spolupráce do 8 dnû po skonãení mûsíce zahájení ãinnosti. Pokud spolupracující osoba tuto oznamovací povinnost nesplní, hrozí jí pokuta aï do v e Kã. Formuláfi je tfieba podat, pfiestoïe spolupracující osoba podala Pfiehled o pfiíjmech a v dajích. Podáním Pfiehledu není oznamovací povinnost splnûna. Roãní zúãtování pojistného KaÏdoroãnû musí spolupracující osoba podávat Pfiehled o pfiíjmech a v dajích, a to do 1 mûsíce po skonãení lhûty pro podání daàového pfiiznání. Pfiehled musí spolupracující osoba podat i v pfiípadû, Ïe oznámila zahájení spolupráce a osoba, se kterou spolupracuje, na ni nepfievedla Ïádné pfiíjmy. V Pfiehledu se zúãtují zaplacené zálohy na pojistné, vypoãítá se v e pojistného pro rozhodné období a urãí v e záloh na následující rozhodné období. Formuláfie vydává pro své poji tûnce kaïdá zdravotní poji Èovna. Pokud spolupracující osoba zmûnila v prûbûhu rozhodného období zdravotní poji Èovnu, je tfieba podat Pfiehled ve v ech zdravotních poji Èovnách, ve kter ch byla spolupracující osoba v daném rozhodném období poji tûncem. Zmûny v Pfiehledu je tfieba oznámit vïdy do 8 dnû ode dne, kdy se o nich spolupracující osoba dozvûdûla. Pokud Pfiehled spolupracující osoba nepfiedloïí, hrozí pokuta aï Kã. Poji Èovna poté stanoví pojistné podle pomûcek, které má k dispozici nebo které si sama opatfií. Je-li spolupráce ãinností hlavní, minimální v e zálohy na vefiejné zdravotní poji tûní v roce 2015 ãiní Kã za mûsíc, se splatností od ledna Ukonãení spolupráce Ukonãení spolupráce musí spolupracující osoba oznámit písemnû. Tiskopis pro ukonãení spolupráce spolupracující osoby pfiedepsán není. Za ukonãení ãinnosti se povaïuje téï pfieru ení ãinnosti na dobu del í neï 6 mûsícû. Zdravotní poji Èovna vyïaduje oznámení o ukonãení ãinnosti sdûlit do 8 dnû od ukonãení ãinnosti. Správa sociálního zabezpeãení vyïaduje oznámení ukonãení spolupráce nebo pozastavení spolupráce do 8. dne kalendáfiního mûsíce následujícího po mûsíci, v nûmï k takové skuteãnosti do lo. Pfiíklad Osoba samostatnû v dûleãnû ãinná dosahuje za zdaàovací období roku 2014 zdaniteln ch pfiíjmû podle 7 ve v i Kã. V daje prokazatelnû vynaloïené na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû ãiní Kã. Pro rok 2015 se OSVâ rozhoduje, zda vyuïije spolupráce manïela nebo dal ích ãlenû rodiny. Jaká bude zátûï daní z pfiíjmû, pojistném na sociální zabezpeãení a zdravotní poji tûní pfii spolupráci dal ích ãlenû rodiny oproti ãinnosti bez spolupracujících osob a jaká bude v e daàové povinnosti pfii aplikaci pau álních v dajû? Jsou pfiedpokládány zdanitelné pfiíjmy ve stejné v i ve v ech fie en ch situacích, není uvaïována úprava základu danû podle 15 ãi 34 zákona o daních z pfiíjmû v platném znûní. Ze slev na dani je pouïita pouze sleva základní na poplatníka ve v i Kã. Osoba samostatnû v dûleãnû ãinná, ani spolupracující osoby nejsou pfiihlá eny k úãasti na nemocenském poji tûní, ani II. pilífii dûchodového poji tûní. Samostatná ãinnost OSVâ (hlavní ãinnost) bez úãasti spolupracujících osob, aplikace v dajû prokazatelnû vynaloïen ch na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû. Zdanitelné pfiíjmy Kã V daje prokazatelnû vynaloïené na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû Kã Rozdíl pfiíjmû a v dajû* Kã Základ danû Kã * V pfiípadû pfiíjmû ze Ïivnosti (vãetnû fiemeslné), zemûdûlské v roby, lesního a vodního hospodáfiství je vhodné pouïití pau álních v dajû, které jsou zde vy í neï v daje prokazatelnû vynaloïené (prokazatelnû vynaloïené v daje ãiní 41,67 % ze zdaniteln ch pfiíjmû). V pfiípadû zemûdûlské v roby, lesního a vodního hospodáfiství, Ïivnosti fiemeslné ãiní pau ální v daje 80 % pfiíjmû. Ostatní Ïivnosti zakládají moïnost vyuïití pau álních v dajû ve v i 60 % pfiíjmû. Pfii samostatné ãinnosti podle zvlá tních pfiedpisû lze aplikovat pau ální v daje ve v i 40 % z pfiíjmû, v tomto pfiípadû je vhodnûj í aplikace v dajû skuteãnû vynaloïen ch. DaÀ z pfiíjmû (sazba 15 %) Základní sleva na poplatníka DaÀ po slevû Kã Kã Kã 20 danû a právo v praxi 7 8 /