Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a úetnictví

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a úetnictví Katedra finanního úetnictví a auditingu Studijní obor: Úetnictví a finanní ízení podniku Odpisování dlouhodobého majetku Autor diplomové práce: Bc. Štpán Prcha Vedoucí diplomové práce: Ing. Zdenka Cardová Rok obhajoby:

2 estné prohlášení Prohlašuji, že diplomovou práci na téma Odpisování dlouhodobého majetku jsem vypracoval samostatn a že veškerou použitou literaturu a další prameny jsem ádn oznail a uvedl v piloženém seznamu. V. Budjovicích dne 17. srpna

3 Podkování Dkuji tímto vedoucí diplomové práce, paní Ing. Zdence Cardové, za odbornou pomoc pi vytváení této práce stejn jako za pomoc pi ešení nástrah spojených s ukonováním studia na VŠE. Zárove dkuji všem respondentm ankety, bez jejichž ochoty by nemohla vzniknout podstatná ást této práce. 2

4 1. Vymezení základních pojm Odpisování ve finanním úetnictví Právní úprava v R Úetní vymezení dlouhodobého majetku Subjekt odpisování Postup pi odpisování Útování odpis Odpisování dle zákona o daních z píjm Daové vymezení majetku Subjekt odpisování Postup pi odpisování Daová uznatelnost odpis Odložená da Úprava odložené dan v R Výpoet odložené dan Útování a vykazování odložené dan v R Odpisování dle Mezinárodních úetních standard Vymezení dlouhodobých aktiv Úprava odpis Zachycení leasingu Anketa Odpisování dlouhodobého majetku Stanovení hypotéz Forma a struktura dotazníku Popis respondent Hodnocení odpovdí Bodový zisk Srovnání 2005 a Regresní analýza výsledk...64 Závrem...66 Použitá literatura a další prameny:...68 Píloha. 1: Rozeslaný dotazník vetn obodování odpovdí...69 Píloha. 2: Pehled vrácených dotazník vetn komentá

5 Úvodem Každý ekonomický subjekt, chce-li provozovat podnikatelskou innost, potebuje uritá aktiva majetek. Oekává od nich, že jejich používáním pi výrob, pi poskytování služeb nebo pi obchodu s nimi získá ekonomický prospch. Konkrétní složení majetku závisí zejména na odvtví, v nmž úetní jednotka podniká, a na zvoleném zpsobu financování majetku. Tato diplomová práce se zabývá, jak je ostatn z názvu patrno, majetkem dlouhodobým, konkrétn jeho odpisováním. Odpisování dlouhodobého majetku není tak nudným tématem, jakým se na první pohled mže zdát. Je teba pipustit, že se v posledních desetiletích stává úetní hodnota majetku stále mén urující velienou pro urení hodnoty podniku, vtšina aktér na kapitálovém trhu dnes jedná na základ oekávání. Avšak na em se tato oekávání zakládají? Na zisku, pro externí uživatele informací finanního výkaznictví je zisk nejsledovanjší položkou. Podle odvtví pak záleží, jakou mrou je zisk ovlivnný práv odpisovou politikou sledovaného podniku. Pro interní uživatele je pak správn nastavená odpisová politika cenným pomocníkem jak pi každodenním ízení, tak i pi strategickém plánování. Práce je rozdlena pomyslnou arou na dv ásti první až pátou kapitolu, šestá kapitola, vnující se výsledkm ankety, tvoí ást druhou. První kapitola se obecn zabývá základním rozdlením majetku na krátkodobý a dlouhodobý a také vymezuje pojmy používané v celé práci. Druhá kapitola je vnována úetním odpism. Podrobn se vnuje vymezení dlouhodobého majetku z úetního pohledu a zachycuje postup pi výpotech odpis. Obdobn lenna je také tetí kapitola. Ta se zabývá aspekty spojenými s daovými odpisy dlouhodobého majetku v R. Stejn jako v kapitole o úetních odpisech jsou i zde uvedeny píklady na výpoet odpis. Dsledky rozdílnosti úetního a daového pohledu na odpisy vysvtluje tvrtá kapitola Odložená da. S pochopením vzniku odložené dan pomže porovnání výsledk píklad z pedchozích dvou kapitol. 4

6 Pátá kapitola nabízí letmý pohled na ešení odpis Mezinárodními standardy finanního výkaznictví (IAS/IFRS), zejména pak poukazuje na nkolik významných rozdíl oproti eským úetním standardm. Hlavním motivem vzniku této diplomové práce je porovnání teoretických poznatk a pístup vštpovaných studentm VŠE (popsány v prvních 5 kapitolách) a pístupu eských podnik k problematice odpis. K zachycení pístupu podnik k odpisové politice bylo použito dotazování podnik psobících v R formou ankety. Pomocí ní jsem chtl zejména zjistit, zda úetnictví slouží úetní jednotce k získání vrného a poctivého obrazu nebo zda hlavním motivem vedení úetnictví je zjištní základu dan z píjm. Odpis dlouhodobého majetku se týkaly otázky na etnost útování, na urování odpisových sazeb a doby odpisování a na zpsob urení hodnotové hranice pro zaazení aktiva do dlouhodobého majetku. Výsledky ankety jsou zachycené v poslední kapitole a jist není teba zdrazovat, že mezi teorií a praxí jsou mnohdy významné rozdíly. Díky tomu, že ped dvma roky jsem napsal bakaláskou práci na stejné téma vetn o nco strunjší ankety, mže tená porovnat vývoj pístupu podnik k dané problematice v ase. Tato diplomová práce má jediný vytyený cíl pežít, což znamená být tená. K takovému obecnému cíly vede vícero rzných cest, mnou zvolená vede pes dva hlavní dílí cíle: pedn práce musí být pro svého tenáe užitená, musí být napsána tak, aby tená textu dokonale porozuml a pitom aby neobsahovala zjednodušení, pednost dostala forma spíše výpravná ped popisnou. Cílem práce není zahltit tenáe informacemi a už vbec ne takovými, u kterých lze oekávat jepií život, práce není manuálem pro úetní. Mla by pomoci nahlížet na problematiku obecnji ve své první ásti a zárove poukázat na aktuální stav v této oblasti v eské republice v ásti druhé. Druhým dílím cílem pak je práci rozšíit mezi tenáe, emuž napomže zejména anketa resp. rozeslání jejích výsledk zájemcm. Práce mže pežít i tím, že na ní v budoucnu nkdo naváže, rád pípadnému pokraovateli pomžu (toto se týká pedevším zmínné ankety). 5

7 1. Vymezení základních pojm Z hlediska funkce v podnikatelském procesu se majetek rozdluje na krátkodobý (nebo též obžný) a majetek dlouhodobý (fixní, stálý). Klíem k tomuto dlení je doba jeho použitelnosti v podniku, za hraniní hodnotu bývá považován jeden rok, pípadn jeden výrobní cyklus. Dlouhodobý majetek musí z praktických dvod splovat ješt druhé kritérium pekonat stanovenou hodnotovou hranici, pokud by tato hranice stanovena nebyla, úetní jednotka by musela evidovat i majetek nevýznamný, napíklad kanceláské poteby. Úetním vymezením dlouhodobého majetku se zabývá druhá kapitola, tetí pak jeho vymezením z pohledu zákona o dani z píjm. Vstupní cenou se rozumí cena poizovací (u nakupovaných aktiv) resp. vlastní náklady (u aktiv vytváených samotnou úetní jednotkou). Odpisová základna je hodnota aktiva, která bhem jeho životnosti vejde do náklad podniku prostednictvím odpis. Vypoítá se jako rozdíl mezi vstupní cenou a zbytkovou hodnotou (níže), pípadné náklady na likvidaci odpisovou základnu zvyšují. Zstatková cena odpisovaného majetku se rovná vstupní cen snížené o dosavadní odpisy. Mla by vyjadovat, nakolik je dlouhodobý majetek ješt schopen plnit svou ekonomickou funkci v podniku. Naopak opotebení je chápáno jako ztráta schopnosti aktiva tuto funkci plnit. Rozlišujeme opotebení fyzické a morální; u pírodních zdroj se používá pojem vytžení. Moráln opotebit se mže jak majetek nehmotný (zastaralý software), tak i hmotný v dsledku vývoje nových kvalitnjších i výkonnjších zaízení. Za odpis mžeme považovat penzi vyjádené opotebení dlouhodobého majetku snižující jeho hodnotu. Odpis nemusí vždy vstupovat do náklad v nkterých pípadech je aktivum spotebováno pi výrob jiných aktiv. Pak jsou odpisy souástí ocenní takto získaných aktiv. Odpisy kumulované za jednotlivá úetní období tvoí oprávky. Ty tedy vyjadují celkové snížení hodnoty dlouhodobého majetku za dosavadní dobu jeho užívání. 6

8 Opravná položka vyjaduje prokázané pechodné snížení hodnoty aktiva pod jeho ocenní v úetnictví. Tvorba opravné položky je spojena se vznikem nákladu, naopak její zrušení náklady snižuje. Technické zhodnocení z pohledu zákona o daních z píjm je definováno jako výdaje na dokonené nástavby, pístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud pevýšily u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaovací období K. Technické zhodnocení je taková úprava, která pináší zmnu technických parametr majetku. Zbytková hodnota je oekávaná istá ástka získatelná za daný dlouhodobý majetek na konci doby jeho použitelnosti, po odetení pedpokládaných náklad souvisejících s vyazením. Na odpisy mžeme nahlížet z nkolika pohled. Jde zejména o pohled finanního úetnictví, které chce aplikací úetních metod zachytit opotebení majetku. Manažerské úetnictví využívá odpisy ke kalkulacím výkon, na rozdíl od finanního úetnictví napíklad mohou oprávky pevýšit vstupní cenu odpisovaného majetku. Pracovníci zodpovdní za finanní ízení podniku vidí v odpisech stávajícího majetku zdroj financování umožující poízení majetku nového. Daové odpisy by mly zajímat pouze správce dan, pracovníci úetních oddlení by je mli brát v úvahu pouze pi daové optimalizaci a následn pi výpotu daového základu dan z píjm. Podmiovací zpsob je zde uveden zcela zámrn z toho dvodu, že mnohé úetní jednotky v eské republice ztotožují úetní odpisy s daovými. Potvrzují to i výsledky ankety toto zjednodušení praktikují zhruba dv tetiny respondent. Zárove mžu prozradit, že se situace za poslední 2 roky v této oblasti dle výsledk ankety mírn zlepšila. V následujícím textu se pojmem majetek rozumí dlouhodobý majetek a slovo úetnictví nahrazuje výraz finanní úetnictví. 7

9 2. Odpisování ve finanním úetnictví Jeden ze základních úetních princip princip vcné a asové souvislosti náklad a výnos spolen s akruálním principem nás vedou k tomu, abychom za náklad nepovažovali jednorázový penžní výdaj vynaložený pi poízení majetku. Tento výdaj máme alokovat do tch období, s nímž vcn a asov souvisí na základ míry využívání majetku pi získávání výnos k alokaci slouží práv úetní odpisy. Takové vymezení mimo jiné umožuje, aby obdobný majetek držený ve dvou úetních jednotkách za rzným úelem ml odpisy (odpisovou metodu i dobu odpisování) stanovené odlišn. Odpoutáme-li se od reality, pak by podnik pomocí odpis ml být schopen jednak pesn urit náklady vzniklé zapojením díve poízeného majetku do procesu získávání výnos a zárove by ml být schopen urit aktuální hodnotu majetku jako rozdíl vstupní ceny a kumulovaných odpis. 2.1 Právní úprava v R Základními právními pedpisy, týkajícími se odpisování dlouhodobého majetku u podnikatel, jsou v novelizovaném znní zákon o úetnictví (zákon. 563/1991 Sb.), vyhláška. 500/2002 Sb. a eský úetní standard íslo 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Paragraf 28 zákona o úetnictví stanovuje povinnost úetním jednotkám, majícím vlastnické právo nebo jiné právo k majetku anebo které hospodaí s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celk (blíže viz podkapitola 2.3), útovat a odpisovat majetek v souladu s úetními metodami. Tmi se zabývá i tato kapitola. Napíklad odstavec 6 dále uvádí, že výše zmínné úetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podklad provádjí odpisování majetku v prbhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenní v úetnictví. 2.2 Úetní vymezení dlouhodobého majetku Z hlediska funkce v podnikatelském procesu se majetek rozdluje na krátkodobý (nebo též obžný) a majetek dlouhodobý (fixní, stálý). Klíem k tomuto dlení je doba jeho použitelnosti v podniku, za hraniní hodnotu bývá považován jeden rok, pípadn jeden výrobní cyklus (tímto termínem je oznaován proces pemny jedné formy krátkodobého majetku do jiné). 8

10 Dlouhodobý majetek musí splovat ješt druhé kritérium dosáhnout hodnoty urené úetní jednotkou. Ta pi stanovení této hodnoty musí dodržovat princip vrného a poctivého zobrazení a princip významnosti. Píklady zalenní aktiv do jednotlivých skupin majetku jsou uvedeny v následujících dvou schématech: Krátkodobý majetek zásoby pohledávky finanní majetek - materiál - z obchodního styku - krátkodobé CP - nedokonená výroba - ostatní - vlastní akcie - výrobky / zboží - penžní prostedky Krátkodobý majetek se spotebuje do jednoho roku, v prbhu jednoho provozního cyklu. Naproti tomu dlouhodobý majetek plní svou ekonomickou funkci v podniku dobu delší než 1 rok resp. 1 výrobní cyklus. Není využit, spotebován najednou, ale je svým používáním opotebováván postupn (neplatí pro pozemky, umlecká díla, drahé kovy). Toto postupné opotebovávání vyjadují práv úetní odpisy. nemovitý hmotný Dlouhodobý majetek movitý nehmotný finanní (investice) - pozemky - stroje, zaízení - autorská práva - finanní podíly - budovy - dopravní prost. - patenty,licence - cenné papíry - stavby - vybavení - goodwill - poskyt. pjky Hlavním rysem dlouhodobého majetku je podle Kovanicové 2 jeho úel: V prvé ad má umožovat, usnadovat nebo rozšiovat existující podnikatelskou innost. Dále uvádí, že za normálních podmínek tedy není uren k prodeji (k získání dodatených penžních prostedk), ale k dlouhodobému užívání v innosti podniku. Finanní majetek podnik ke své innosti nepotebuje, dvodem jeho držby je dosáhnutí výnos ve form dividend, podílu na zisku, úrok nebo kapitálového zhodnocení. Krátkodobý ani dlouhodobý finanní majetek se pochopiteln neodpisuje. Nesmíme zapomenout ani na jiná dlouhodobá aktiva, kam mžeme zaadit napíklad dlouhodobé pohledávky i pedplacené náklady na více úetních období. 9

11 Pro zaazení dlouhodobého majetku do úetnictví podniku je teba pesn znát jeho hodnotu. Hodnotou majetku mže být poizovací cena, vlastní náklady nebo jinak získané ocenní (podrobnji viz 2.4.1). Provádcí vyhláška. 500/2002 Sb. v paragrafech 6 a 7 jednotlivé skupiny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku taxativn vyjmenovává a popisuje. Položka dlouhodobého nehmotného majetku obsahuje zejména zizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill. Kritérii pro zaazení do dlouhodobého nehmotného majetku je doba použitelnosti delší než 1 rok, a ocenní majetku je vyšší než hodnota urená úetní jednotkou (neplatí pro goodwill). Nehmotným majetkem je dále technické zhodnocení (od ástky dle zákona o daních z píjm) a poskytnuté zálohy (dlouhodobé i krátkodobé) na dlouhodobý nehmotný majetek. Dlouhodobý hmotný majetek tvoí samostatné movité vci a soubory movitých vcí se samostatným technicko-ekonomickým urením, pstitelské celky trvalých porost, základní stádo a tažná zvíata, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a ocenní majetku je vyšší než hodnota urená úetní jednotkou. Bez ohledu na ocenní jsou dlouhodobým majetkem pedmty z drahých kov, dále pozemky, budovy, stavby, ložiska nerostu a umlecká díla. Obdobn jako u nehmotného majetku je dlouhodobým hmotným majetkem také technické zhodnocení samostatných movitých vcí a souboru movitých vcí a staveb. Dlouhodobým hmotným majetkem mže být také oceovací rozdíl k nabytému majetku, neboli rozdíl mezi ocenním podniku, jeho ásti a úetní hodnotou tohoto majetku a dále pak i poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek. Rozhodným okamžikem pro zapoetí odpisování dlouhodobého (nehmotného i hmotného) majetku je jeho uvedení do stavu zpsobilého k užívání. Z praktických dvod bývá odpisování zapoato k prvnímu dni msíce následujícího po tomto uvedení, pípadn k prvnímu dni tvrtletí i pololetí. Nezídka však úetní jednotky provádjí pouze roní odpisy, ímž více i mén porušují základní úetní principy. 10

12 Od roku 2003 si vnitní úetní smrnicí stanoví hodnotovou hranici úetní jednotka sama (mimo goodwillu). Je pi tom vázána respektováním principu významnosti a vrného a poctivého zobrazení majetku. O drobném dlouhodobém hmotném majetku, jehož doba použití je delší než jeden rok, ale ocenní je nižší než jednotkou stanovená hodnotová hranice, se útuje jako o zásobách, drobný nehmotný majetek se odepisuje hned pi poízení do provozních náklad. Tento majetek je zmínn v píloze k úetní závrce v souladu s principem významnosti. Pokud je hodnotová hranice úetní jednotkou stanovena nad hodnotou dle zákona o daních z píjm, musí si jednotka vést evidenci majetku s ocenním nalézajícím se v tomto intervalu a to z dvodu správného uplatnní daových odpis, potažmo základu dan. Jak ale naznaují výsledky ankety, eské úetní jednotky této možnosti takka nevyužívají a hodnotovou hranici mívají stanovenu ve výši odpovídající zákonu o daních z píjm. Do dlouhodobého finanního majetku patí pedevším majetkové podíly, jiné cenné papíry majetkové povahy, cenné papíry úvrového charakteru, poskytnuté pjky, majetek dlouhodob pronajatý v rámci smlouvy o nájmu podniku nebo obyejné dlouhodobé termínované vklady. Tato aktiva nejsou nezbytná pro bžný provoz podniku. Neodpisovatelným majetkem je takový majetek, který v ase neztrácí na své ekonomické užitenosti. Jedná se napíklad o pozemky, pedmty z drahých kov, umlecká díla, která nejsou souástí stavby; a dále pak nedokonený nehmotný a hmotný majetek a obdobn technické zhodnocení do doby uvedení do užívání. 2.3 Subjekt odpisování Úetní jednotka má právo majetek odepisovat v tchto pípadech: - jestliže majetek vlastní, - pi nájmu podniku nebo jeho ásti, - pi úplatném nebo bezplatném užívání a sice pi provedení technického zhodnocení, po písemné dohod s pronajímatelem, o nm jednotka útuje a toto zhodnocení odpisuje, 11

13 - na základ smlouvy o výpjce užívá vitel majetek, jež sloužil jako pedmt zajištní závazku, odpisy si uplatuje dlužník do okamžiku pevodu práv k majetku, - jestliže hospodaí s majetkem státu nebo územn správního celku. 2.4 Postup pi odpisování Znovu si pipomeme hlavní význam úetních odpis aktiv. Tím je alokace hodnoty majetku do jednotlivých úetních období podle ekonomického prospchu dosaženého použitím daného aktiva. Až na výjimky záleží pouze na úetní jednotce, jak si odpisy stanoví. Jediným omezením je dodržování principu vrného a poctivého zobrazení. Jednotka musí ke každému majetku vyhotovit odpisový plán, z nhož má být patrné, jak se daný majetek odpisuje a dále doba použitelnosti, kterou je vhodné zdvodnit. Úetní jednotka je pi stanovování odpis u nkolika položek, skupin majetku vázána ustanovením vyhlášky k zákonu o úetnictví. Jedná se pedevším o tyto položky: - technické zhodnocení provedené a odepisované nájemcem (po písemné dohod s pronajímatelem) se má odepsat bhem doby nájmu, - goodwill se odepisuje rovnomrn bhem 60 msíc, - zizovací výdaje se odepíší rovnomrn nejpozdji do 60 msíc, - oceovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje rovnomrn bhem 15 let od nabytí podniku nebo jeho ásti, - ložiska nerostných surovin tžená podle horních pedpis se odepisují na základ skuten tženého množství, kde se sazba odpis stanoví jako podíl poizovací ceny ložiska a kvalifikovan zjištného vytžitelného množství suroviny Stanovení hodnoty majetku, odpisová základna Podle zákona o úetnictví se nakoupený hmotný i nehmotný majetek ocení poizovací cenou, majetek vytvoený vlastní inností je ocenn vlastními náklady, stejn tak i píchovky zvíat. Nelze-li tyto vlastní náklady zjistit nebo byl-li majetek nabyt bezúplatn, pak se majetek oceuje reprodukní 12

14 poizovací cenou. Hodnota nesplacené pohledávky se považuje za vstupní cenu toho majetku, který byl jištním této pohledávky. Je-li na poízení majetku pijata dotace, sníží se o ní hodnota majetku. Poízení souboru movitých vcí sloužících k jednotnému úelu se ocení jako celek. Poizovací cena je cena koup majetku zvýšená o náklady s jeho poízením souvisejícími náklady na pípravu a zabezpeení poizovaného majetku (rzné pípravné práce, poplatky, náklady na zprovoznní, poradenské služby, úroky z úvru na poízení majetku, ale pouze do okamžiku uvedení do provozu a pokud se pro to úetní jednotka sama rozhodne). Dále, zejména u staveb, jsou náklady i poplatky za doasné odntí zemdlské i lesní pdy, náhrady za omezení vlastnických práv, przkumné, projektové, geologické i geodetické práce, terénní úpravy, demolice stávajících staveb, poplatky za pipojení k veejným sítím; dále pak náklady na zabezpeovací a konzervaní práce, pedpokládá-li se budoucí využití majetku, nepedpokládá-li se, je tento poizovaný majetek vyazen do náklad. Souástí ocenní nemohou být náklady na opravu a údržbu, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, dan, které nejsou uznatelné za náklady na zajištní a udržení píjmu podle zákona o daních z píjm, ani da z pevodu nemovitostí, školení pracovník a obdobné náklady související se zábhem poízeného majetku. Vlastní náklady tvoí pímé náklady na výrobu i jinou innost a nepímé náklady vztahující se k této výrob / jiné innosti obdobn, jako tomu je u ocenní poizovací cenou. Reprodukní poizovací cena vyjaduje, za kolik by byl majetek poízen v dob zaazení do obchodního majetku. Použije se pi ocenní takového majetku, který byl poízen bezplatn (napíklad darováním), který byl vytvoen vlastní inností, ale u kterého nelze zjistit vlastní náklady. Toto ocenní se použije také v pípad fyzické osoby, která majetek vložený do obchodního majetku poídila ped více než rokem, resp. ped více než pti lety v pípad nemovitostí. 13

15 Odetením zbytkové hodnoty od hodnoty majetku získáme odpisovou základnu. Práv takto získaná hodnota vejde bhem doby užívání majetku do náklad prostednictvím odpis Stanovení doby odpisování Teoreticky vzato má díky možným opravám takka jakýkoli hmotný majetek neomezenou životnost, a tak bude úetní jednotku zajímat spíše doba, do kdy bude ekonomické takové opravy provádt. Dobu odpisování mže následn zmnit podle toho, jak se bude stav majetku ve skutenosti vyvíjet a jak bude jednotce pinášet ekonomický prospch, ovšem jen v tch pípadech, kdy taková zmna pinese podstatné zpesnní vrného a poctivého zobrazení. Pi odhadu doby odpisování lze u staveb vycházet z vyhlášky o oceování majetku, kterou pi oceování používají znalci. Pokud si nemovitost kupujeme, mžeme dobu životnosti nalézt ve znalcov ocenní. Máme-li budovu v nájmu (operativní pronájem), a provedeme-li se souhlasem vlastníka technické zhodnocení nemovitosti, pak musí nájemce toto zhodnocení odepsat bhem pedpokládané doby nájmu. Podmínkou možnosti uplatnní odpis nájemcem je písemná dohoda s pronajímatelem. Dobu použitelnosti stroj a zaízení lze urit na základ zkušenosti pracovník (obslužného personálu i vedoucího provozu) nebo mžeme využít rady dodavatele. Urit dobu odpisování nehmotného majetku mže být jak velmi snadné, tak i v nkterých pípadech velmi složité. Pokud vlastníme nehmotný majetek na základ licenní smlouvy s danou dobou možného užívání nebo pokud vlastníme autorská práva zemelého autora, i njaký patent, víme pesn, do jaké doby máme tento majetek odepsat. Velmi problematicky bychom urovali dobu odpisování goodwillu a zizovacích náklad, nebýt provádcí vyhlášky, která stanovuje rovnomrný odpis goodwillu v 5 letech, do 5 let se mají odepsat zizovací výdaje. Stanovit dobu odpisování u další skupiny nehmotného majetku, napíklad software s asov neomezenou licenní smlouvou, je ješt obtížnjší, než tomu je u stroj/zaízení. Není zde totiž žádné fyzické opotebení, v úvahu lze vzít pouze opotebení morální. To si 14

16 urí úetní jednotka ve své vnitní úetní smrnici nejspíše podle dosavadních zkušeností Metody odpisování Na diagramu je uvedeno rozdlení základních (nejpoužívanjších) metod odpisování: metody odpisován í asové výkonové lineární zrychlené (SYD, DDB) nerovnomrné Pro piblížení jednotlivých metod jsou na píkladech vypoítány odpisy podle spoleného zadání. Ze stejného zadání se bude vycházet i v dalších kapitolách této práce. Spolenost SpeedTrans, a.s. zaadila 27. záí 2004 do užívání nákladní automobil v poizovací hodnot tisíc K. Morální životnost automobilu je výrobcem udávaná na 10 let, spolenost však odhadla (viz tabulka), že technická životnost 500 tisíc ujetých kilometr bude dosažena již koncem srpna 2012, tedy po osmi letech. Zbytková hodnota automobilu bude init 250 tisíc K. Spolenost útuje o odpisech od msíce následujícího po zaazení majetku. Oproti pedpokladm bude automobil v provozu i po srpnu 2012, vyazen bude v polovin roku V souladu se zákonem o daních z píjm zaadila spolenost nákladní automobil do druhé odpisové skupiny, celou vstupní cenu tak daov odepíše bhem pti let. Nejsnáze vypoitatelnou metodou odpisu a snad i proto nejpoužívanjší, je metoda lineární. Roní odpis se vypote jako podíl odpisové základny a pedpokládaného potu let používání majetku. Lineární odpisy se mají používat u majetku, jehož schopnost pinášet ekonomický prospch je v ase konstantní. Používá se i tam, kde není úetní jednotka schopna odhadnout proces opotebení majetku. V našem píklad se bude roní odpis rovnat 594 tisícm = ( ) / 8. Jelikož byl automobil zaazen koncem záí, zane se odpisovat až od íjna, a proto bude odpis prvního roku pouze tvrtinový (za msíc íjen, listopad a prosinec), tedy 148 tisíc. V posledním 15

17 roce pedpokládaného provozu automobilu bude roven devíti dvanáctinám roního odpisu, tedy 445 tisíc K. Metoda SYD (Sum of the Year Digits) se vypoítá jako násobek odpisové základny a snižující se odpisové sazby. Ta se vypote jako podíl, kde dlenec je roven zbývajícímu potu let životnosti na zaátku úetního období a dlitel je roven vzorci n/2 x (n+1), kde n je doba odpisování v letech. Dlitel také mžeme vypoítat sumací rok životnosti : dlitel = n+(n-1)+(n- 2)+ +1. Odpisová sazba našeho píkladu v prvním roce je rovna 8 / [(8/2)x(8+1)] i 8 / ( ), v druhém roce pak 7/36. Odpis prvních 12 msíc se rovná 8/36 x ( ) = 1 055,6. Za ti msíce roku 2004 se odepíše tvrtina této hodnoty. V následujícím roce se doodepíší zbývající ti tvrtiny odpisu prvního roku plus jedna tvrtina z výše odpisu následujícího 12 msíního období. Stejn se postupuje i v dalších letech, poslední rok (2012) se odpis bude rovnat tem tvrtinám posledního odpisu, tedy ¾ x (1/36) x ( ), což se rovná 99 tisícm. Metoda DDB (Double Declining Balance Method) je nejpoužívanjší metodou ze skupiny zmenšujícího se základu (nkolikanásobný lineární odpis), tyto metody jsou spolu s lineárními a výkonovými metodami doporuovány Mezinárodními standardy finanního výkaznictví. DDB pi výpotu odpis používá dvojnásobek sazby lineárního odpisu. Vynásobením této dvojnásobné sazby zstatkovou hodnotou vyjde roní odpis. Pokud by úetní jednotka pedpokládala velmi výrazný pokles pínosu poízeného majetku, mže uvažovat i o použití odvozené metody TDB (Triple Declining Balance Method), v jiných pípadech lze zvážit použití metody O n HDB (One and Half Declining Method) a podobn. Nevýhodou takto urených DDB odpis je, že není možné do výpotu pedem zahrnout zbytkovou hodnotu. Zbytková hodnota se tedy musí doodepsat v posledním roce odpisování, obvykle se však používá upravená možnost výpotu, kde odpis DDB je roven násobku procentní sazby a zstatkové hodnoty. Procentní sazba = 1 (Zb.H / Hodnota majetku) 1/roky odpisování, v našem píklad je tak odpisová sazba rovna: 1 (250 / 5 000) 1 / 8 = 31,2 %. Odpis 16

18 za prvních 12 msíc tedy vychází 31,2 % x = 1 562, v dalších 12 msících 31,2 % x ( ) = tis. K. Nerovnomrné zpsoby odpisování jsou rznou kombinací metod zrychleného a lineárního odpisování. Majetek se obvykle v prvních letech odpisuje zrychlen a následn lineárn. Teoreticky existuje ješt jeden odlišný zpsob odpisování progresivní. Odpisy u takového zpsobu postupn rostou. V praxi však tento zpsob uplatnní nenalézá. V pedchozích odstavcích o asových metodách odpisování jsme pedpokládali, že je automobil odpisován od msíce následujícího po jeho uvedení do užívání. Tento pedpoklad však není v eských úetních jednotkách zcela bžný viz výsledky ankety. Pokud by ani SpeedTrans a.s. nedodržoval správný postup a o odpisech útoval jen jedenkrát ron, pak by jeho hospodáský výsledek byl v dsledku vyššího odpisu v prvním roce zkreslen (snížen) o znatelných 446 tis. K u lineární metody nebo dokonce o resp. 792 tis. K u metody DDB resp. SYD. Výkonové odpisy se používají u automobil a jiných stroj, jejichž životnost závisí na objemu provedeného výkonu. Jestliže tedy spolenost SpeedTrans oekává celkový poet ujetých kilometr na 500 tis., pak sazba na 1 km = ( ) / 500 = 9,5 K na kilometr. rok pedpokl. ujeté km lineární DDB (2.) SYD výkonové odpis ZC odpis ZC odpis ZC odpis ZC

19 Po petení pedchozího textu se spolenost rozhodla pro útování výkonových odpis, které u daného majetku nejlépe zajišují piazení náklad výnosm Zmna odhadované životnosti, mimoádný odpis, modernizace majetku a perušení odpisování Doba životnosti majetku se obvykle pesn nerovná stanovené dob odpisování. Pokud je rozdíl mezi pedem stanovenou dobou odpisování a pozdji zjištnou dobou možného užívání majetku pro úetní jednotku významný, mla by se zamyslet, jak tyto doby opt uvést do souladu, aby tak zajistila vrný a poctivý obraz. Na výbr má ze dvou metod: - prospektivní a - retroaktivní. Prospektivní metoda íká, že dosud zútované odpisy ponecháme v nezmnné výši a zjištnou zmnu životnosti promítneme do odpis v následujícím období. Aplikace prospektivní metody však zpsobí, že ped ani po zmn nejsou odpisy ureny správn : ped zmnou byly útovány chybn jedním smrem, po zmn se smr chyby obrátí. Naopak metoda retroaktivní je pesnjší, odpisy jsou její aplikací vypoítávány ze stejných (nov zjištných) údaj. Nutným zlem je však zmna dosud zútovaných odpisy. Tento postup je z mnoha hledisek sám o sob nežádoucí a obtížn ešitelný. Odporuje i principm IFRS a US-GAAP, které se shodn staví proti zásahm do úetních výkaz minulých období. Obdobn se odpisy mají upravovat v pípad, kdy se nov zjištná zbytková hodnota významn liší od dosud uvažované. Experti SpeedTrans, a.s. se pi zaazení automobilu zmýlili v dob jeho použitelnosti o 2 roky odhad životnosti inil 8 let namísto nyní odhadovaných 10 let. Proto si uvedeme, jak mohou úetní spolenosti vzniklý nesoulad ešit. p.: Úetní spolenosti SpeedTrans, a.s. si po dohod s oddlením správy vozového parku uvdomí již v polovin roku 2010, že životnost nákladního automobilu nebude 8 let, ale celých

20 Akoliv spolenost útuje o výkonových odpisech, my si pro zjednodušení uvedeme píklad s lineárními odpisy. Až dosud by tak spolenost odepisovala 594 tis. ron, hodnota v polovin zstatková iní roku tis. K. Tuto hodnotu rok (sníženou o zbytkovou hodnotu) musí dle prospektivní metody odepsat bhem následujících 4 let a 3 msíc. Roní lineární odpis od roku 2011 tak bude init 314,3 tis. Naproti tomu retroaktivní metoda požaduje, aby se celá odpisová základna rozvrhla do celých 10 let nov zjištné životnosti, lineární odpis by tak po celou dobu odpisování inil 475 tis. K ron. Pi zjištní, že hodnota majetku je nižší než zstatková cena majetku, piemž toto snížení je trvalého charakteru, se v závislosti na konkrétní situaci použije mimoádný odpis nebo se upraví budoucí odpisy. Píinou takového zjištní mže být: - poškození majetku, - chybn stanovené odpisy, - vyšší než oekávané fyzické opotebení, - rychlejší než oekávané morální opotebení. Modernizace má na rozdíl od oprav a udržování za cíl zvýšit budoucí užitky z provozování dlouhodobého majetku a to bu cestou snížení náklad, prodloužením doby životnosti i napíklad zvýšením kvality výrobk. Náklady spojené s modernizací majetku zvyšují jeho hodnotu, je proto poteba upravit odpisový plán v závislosti na charakteru modernizace je i není poteba prodloužit dobu odpisování. pvodní lineární prospektivní retroaktivní odpis ZC odpis rozdíl odpis rozdíl Spolenost Speedtrans se rozhodla pro modernizaci námi sledovaného automobilu ke tetímu výroí jeho zaazení do užívání nechala odstranit omezova rychlosti a nechala upravit tachografy. V dsledku tchto úprav za 19